土地出讓合同解除契稅不予退還嗎編者按：根據(jù)我國(guó)契稅暫行條例的規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，受讓方應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納契稅。由于市場(chǎng)原因的影響，當(dāng)企業(yè)與國(guó)土部門達(dá)成合意解除土地出讓合同的，企業(yè)能否向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已經(jīng)繳納的契稅呢？本文所分享的一則案例即是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)在這一問(wèn)題上產(chǎn)生了爭(zhēng)議，讓我們看看法院對(duì)這一問(wèn)題是如何裁判的。

一、案情簡(jiǎn)介

寧波甲投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）成立于2010年11月，注冊(cè)地位于浙江省寧波市，經(jīng)營(yíng)范圍系房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、實(shí)業(yè)項(xiàng)目投資等。

2010年8月17日，寧波市國(guó)土資源局發(fā)布國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)掛牌出讓公告，決定以掛牌方式出讓X地塊。2010年9月20日，甲公司競(jìng)得X地塊的國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)，同日與寧波市國(guó)土局簽訂了《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》（以下簡(jiǎn)稱《土地出讓合同》），寧波市國(guó)土局交付了涉案土地。此后，甲公司向?qū)幉ㄊ薪瓥|地方稅務(wù)局繳納契稅749萬(wàn)元。

2011年4月，甲公司準(zhǔn)備向?qū)幉ㄊ幸?guī)劃局報(bào)送X地塊的規(guī)劃方案時(shí)，獲悉寧波市委、市政府將制定實(shí)施三江口核心區(qū)改造提升規(guī)劃及城市設(shè)計(jì)方案，因該方案中下穿式交通組織的北面隧道出入口正好位于X地塊的沿街東側(cè)路段，故寧波市規(guī)劃局要求甲公司暫緩4個(gè)月報(bào)批設(shè)計(jì)方案。此后，甲公司一直與寧波市政府、寧波市規(guī)劃局、寧波市國(guó)土局進(jìn)行交涉協(xié)商，要求將受讓地塊按總價(jià)值規(guī)模進(jìn)行置換或減少土地出讓價(jià)款，但寧波市國(guó)土局及有關(guān)部門一直沒(méi)有明確答復(fù)。2012年4月16日，寧波市政府正式批準(zhǔn)《寧波三江口核心區(qū)改造提升規(guī)劃》，改變了原出讓條件，甲公司再次向?qū)幉ㄊ腥嗣裾笆袊?guó)土局等有關(guān)部門反映，要求對(duì)該地塊作出處理。后甲公司在資金被長(zhǎng)期占用、不能周轉(zhuǎn)而導(dǎo)致資金鏈斷裂的情況下，被迫同意與寧波市國(guó)土局協(xié)調(diào)。

甲公司經(jīng)與寧波市國(guó)土局等有關(guān)部門多次協(xié)商無(wú)果后，2014年12月4日，甲公司向?qū)幉ㄖ俨梦瘑T會(huì)提出仲裁申請(qǐng)，要求解除與寧波市國(guó)土局簽訂的《土地出讓合同》，并返還其土地出讓金及已經(jīng)繳納的契稅。2014年12月5日，寧波仲裁委員會(huì)作出裁決，決定解除《土地出讓合同》；寧波市國(guó)土局扣除20%定金后將剩余土地出讓金退還給甲公司；甲公司已經(jīng)繳納的契稅由甲公司向?qū)幉ㄊ薪瓥|地稅局申請(qǐng)辦理退稅，寧波市國(guó)土局予以協(xié)助。后甲公司與寧波市國(guó)土局均按照該裁決作出了相應(yīng)處理。

2014年12月19日，甲公司向?qū)幉ㄊ薪瓥|地稅局提出退稅申請(qǐng)。2015年1月20日，寧波市江東地稅局向甲公司作出《關(guān)于退稅申請(qǐng)的答復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱《答復(fù)》），認(rèn)定甲公司與寧波市國(guó)土資源局簽署《土地出讓合同》并受讓取得X地塊使用權(quán)后，應(yīng)當(dāng)依法繳納契稅，解除土地出讓合同不影響合同解除前納稅義務(wù)的發(fā)生與履行，不屬于退稅事由；決定不予退還甲公司已繳納的X地塊土地出讓契稅。

甲公司不服，于2015年2月28日向?qū)幉ㄊ薪瓥|區(qū)人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議，2015年4月26日復(fù)議機(jī)關(guān)作出了維持的復(fù)議決定。甲公司仍不服，向?qū)幉ㄊ泻Ｊ飬^(qū)人民法院提起行政訴訟，請(qǐng)求法院判決撤銷寧波江東地稅局作出的《答復(fù)》、撤銷江東區(qū)政府作出的復(fù)議維持決定并判令寧波市江東地稅局退還已繳納契稅。

二、本案主要爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)

本案的主要爭(zhēng)議焦點(diǎn)系：甲公司與寧波市國(guó)土局依法解除《土地出讓合同》的情形，是否屬于寧波市江東地稅局退還甲公司已繳納契稅的法定情形。

甲公司認(rèn)為，甲公司與寧波市國(guó)土局簽訂的《土地出讓合同》已經(jīng)依法解除，寧波市江東地稅局原先向甲公司征收的契稅已經(jīng)失去了基礎(chǔ)事實(shí)和法定依據(jù)，理應(yīng)恢復(fù)原狀，否則就構(gòu)成了不當(dāng)?shù)美?；根?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理期房退房手續(xù)后應(yīng)退還已征契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函（2002）622號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于無(wú)效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函（2008）438號(hào)）、《浙江省實(shí)施〈中華人民共和國(guó)契稅暫行條例〉辦法》等規(guī)范性文件的規(guī)定，只要甲公司未實(shí)際取得X地塊，那么寧波市江東地稅局就應(yīng)對(duì)甲公司繳納的契稅予以退還；因?qū)幉ㄊ姓兏鞘性O(shè)計(jì)規(guī)劃的行政行為導(dǎo)致甲公司受讓土地的市場(chǎng)價(jià)值大為貶損，而寧波市國(guó)土局拒絕提供一定的補(bǔ)償，甲公司不得不解除《土地出讓合同》，在甲公司沒(méi)有任何過(guò)錯(cuò)的情況下，寧波市江東地稅局作出的《答復(fù)》明顯不當(dāng)。

寧波市江東地稅局認(rèn)為，征收甲公司的契稅于法有據(jù)；寧波仲裁委員會(huì)作出的裁決不能直接作為退稅依據(jù)，仲裁無(wú)權(quán)對(duì)所涉稅款是否應(yīng)予退還作出裁決；合同解除不構(gòu)成退還契稅的理由，根據(jù)合同法的規(guī)定，合同解除不同于合同無(wú)效或被撤銷，解除合同僅發(fā)生向后的法律效力，解除前既已發(fā)生的法律關(guān)系并不因合同解除而自始無(wú)效。對(duì)于本案而言，《土地出讓合同》已解除，但并不能改變甲公司實(shí)際已經(jīng)取得過(guò)X地塊的土地使用權(quán)的事實(shí)，故甲公司的納稅義務(wù)仍然存在；稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人退稅必須具有法定理由，本案沒(méi)有法定退稅理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)作出退稅決定。

法院認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)契稅條例的規(guī)定，甲公司是契稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依照規(guī)定期限申報(bào)繳納契稅；我國(guó)契稅暫行條例第六條明確規(guī)定了納稅人在具有契稅納稅義務(wù)時(shí)減征或免征的情形，以及我國(guó)稅收征管法明確規(guī)定對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)多征、誤征情況下應(yīng)當(dāng)退稅，本案中甲公司與寧波市國(guó)土局經(jīng)仲裁解除《土地出讓合同》的情形不屬于減征、免征、退還契稅的法定情形，遂最終判決駁回甲公司的全部訴訟請(qǐng)求。

三、華稅點(diǎn)評(píng)

（一）合同解除并不意味著必然退還契稅

從性質(zhì)上看，契稅是一種行為稅，調(diào)節(jié)的對(duì)象是單位或個(gè)人所實(shí)施的承受不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬的行為。根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》第二條的規(guī)定，我國(guó)契稅的征稅范圍是土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，包括國(guó)有土地使用權(quán)的出讓、轉(zhuǎn)讓、房屋買賣、房屋贈(zèng)與和房屋交換。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行合同法與物權(quán)法二分的體系，民商事主體在不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移活動(dòng)中的行為被分割為了兩個(gè)組成部分，即合同行為和物權(quán)行為，兩類法律行為各有其法定的生效條件。契稅的征收只有在民商事主體關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的合同行為和物權(quán)行為都生效后才具有正當(dāng)性和合理性。一旦民商事主體有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的合同行為和物權(quán)行為都生效（即合法完成了不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記），且不存在能夠?qū)⒃摵贤袨榛蛭餀?quán)行為判定為自始無(wú)效的情形下，不動(dòng)產(chǎn)受讓方的契稅納稅義務(wù)便不可逆地發(fā)生。

根據(jù)我國(guó)合同法的規(guī)定，合同的解除明顯區(qū)別于合同的撤銷和無(wú)效合同。合同經(jīng)法院或仲裁機(jī)關(guān)被判定無(wú)效或撤銷后，該項(xiàng)合同自始無(wú)效，視為自始至終沒(méi)有發(fā)生過(guò)效力；而合同經(jīng)當(dāng)事人協(xié)商或法院、仲裁機(jī)構(gòu)判定解除的，合同自簽署之日起至解除之日止仍然發(fā)生效力，只是自合同解除之后不再產(chǎn)生效力。在本案中，甲公司與寧波市國(guó)土局所簽署的《土地出讓合同》被仲裁解除，而并非因違法情形被仲裁裁定為無(wú)效，因此這說(shuō)明甲公司所實(shí)施的土地受讓合同行為及所取得土地使用權(quán)登記及權(quán)證的物權(quán)行為在合同被仲裁撤銷之前效力處于完滿狀態(tài)，甲公司確實(shí)取得了土地使用權(quán)，其契稅的納稅義務(wù)必然將會(huì)產(chǎn)生。不能因?yàn)槠浜贤獬穸ㄆ醵惲x務(wù)的存在。

（二）判定契稅納稅義務(wù)存在與否的核心是受讓物權(quán)行為的效力狀態(tài)

前已述及，納稅人承擔(dān)契稅納稅義務(wù)的正當(dāng)性在于納稅人是土地權(quán)屬的承受人，實(shí)際取得了土地的權(quán)屬。對(duì)于納稅人尚未取得土地權(quán)屬或已經(jīng)取得土地權(quán)屬的物權(quán)行為被自始判定為無(wú)效的情況下，該行為人則不再負(fù)有契稅的納稅義務(wù)。盡管土地出讓合同的解除并非已納契稅退還的法定情形，但依照契稅原理，由于契稅的繳納發(fā)生在不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更之前，因此肯定存在一些已納契稅但由于受讓不動(dòng)產(chǎn)的物權(quán)行為效力存在瑕疵而應(yīng)當(dāng)退還契稅的情形。

在本案行政訴訟程序中，甲公司提出了三個(gè)稅收規(guī)范性文件來(lái)支撐其訴訟請(qǐng)求，現(xiàn)分別分析如下：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理期房退房手續(xù)后應(yīng)退還已征契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]622號(hào)）規(guī)定，對(duì)交易雙方已簽訂房屋買賣合同，但由于各種原因最終未能完成交易的，如購(gòu)房者已按規(guī)定繳納契稅，在辦理期房退房手續(xù)后，對(duì)其己納契稅款應(yīng)予以退還。雖然總局的這一復(fù)函已經(jīng)失效，但能夠反映筆者所得出的結(jié)論。根據(jù)其規(guī)定，購(gòu)房者雖然已經(jīng)簽訂房屋買賣合同，但最終未能完成交易，所謂完成交易應(yīng)當(dāng)就是指完成房屋的交付及不動(dòng)產(chǎn)變更登記。由于購(gòu)房者未能實(shí)際取得房屋所有權(quán)及土地使用權(quán)，因而不產(chǎn)生契稅的納稅義務(wù)，已交契稅應(yīng)予返還。此復(fù)函所規(guī)定的情形與本案甲公司之情形不符，指的是受讓方自始至終沒(méi)有取得土地權(quán)屬的情形。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于無(wú)效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2008]438號(hào)）規(guī)定，按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，對(duì)經(jīng)法院判決的無(wú)效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還?？偩值倪@一批復(fù)現(xiàn)行有效。根據(jù)其規(guī)定，如果受讓方取得了土地權(quán)屬，但經(jīng)法院司法審查后判令其取得不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬的行為自始無(wú)效的，則受讓方不產(chǎn)生契稅的納稅義務(wù)。此復(fù)函所規(guī)定的情形與本案甲公司之情形不符，指的是受讓方已經(jīng)取得土地權(quán)屬后，經(jīng)法院等有權(quán)機(jī)關(guān)判定該取得土地權(quán)屬的行為自始無(wú)效的情形。

《浙江省實(shí)施辦法》（浙江省人民政府令第341號(hào)）第十一條規(guī)定，納稅人繳納契稅后，因所簽訂的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同無(wú)法履行申請(qǐng)退稅的，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府契稅征收機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，準(zhǔn)予退稅。浙江省的規(guī)定核心點(diǎn)在合同無(wú)法履行，指的是不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更登記等物權(quán)行為因?yàn)榉N種原因無(wú)法完成，其情形仍然屬于受讓方自始至終沒(méi)有取得不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬的情形，也與本案中甲公司的情形不符。

綜上所述，本案法院的司法審查結(jié)論是恰當(dāng)?shù)?，但由于我?guó)契稅暫行條例的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)陋，加之契稅的納稅時(shí)間節(jié)點(diǎn)與契稅的征稅原理并不完全匹配和吻合，導(dǎo)致在實(shí)踐中存在較多契稅退還的爭(zhēng)議。

小結(jié)：

土地出讓合同的解除并非必然意味著土地受讓方可以申請(qǐng)退還已繳納的契稅。判定已繳契稅是否能夠退還的核心要素是考察不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的物權(quán)行為是否發(fā)生或其效力狀態(tài)。如果受讓方與出讓方自始至終未完成不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更，即受讓方尚未取得不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利的，則雙方解除合同后受讓方已繳納