從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!分期支付股權轉讓款應如何納個稅？編者按：近日，與一位自認為在稅務江湖不一般的高手討論分期支付股權轉讓款個人所得稅問題，筆者意見可能與其相左，從而傷害了該高手的自尊，高手竟做出了一些匪夷所思的事情。也罷，這個問題不如拿出來，利用王駿老師的中國財稅浪子公眾微信平臺，讓眾多駿粉共同討論，也能呼吁稅務總局盡快依法對該問題進行明確。

有這樣一個案例，即某自然人股東原始出資5000萬元，現(xiàn)在準備將其股權全部轉讓，做價6000萬元，分三年支付，每年支付2000萬元。請問如何納稅？（該案例是將原案例進行了修改，將其主要問題拿了出來）

現(xiàn)在大約是兩種意見，一種認為應當在首次符合納稅義務時，應一次性計算繳納個人所得稅（下稱一次繳納方），一種認為應當分期繳納個人所得稅（下稱分次繳納方），該問題有一些地方稅務機關有批復，但意見不統(tǒng)一。

我認為應當根據(jù)支付的款項分期扣繳個人所得稅更能同時符合相應法律、法規(guī)、稅收規(guī)范性文件，原因如下：

一、分期扣繳個人所得稅是《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》賦予扣繳義務人的權利和義務

《中華人民共和國個人所得稅法》（下稱《稅法》）第八條規(guī)定個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。個人所得超過國務院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規(guī)定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規(guī)定辦理納稅申報。扣繳義務人應當按照國家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報。第九條規(guī)定扣繳義務人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應納的稅款，都應當在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（下稱《實施條例》）第三十五條扣繳義務人在向個人支付應稅款項時，應當依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。

從上述兩個條文可以看出，扣繳個人所得稅是扣繳義務人的法定義務，應于支付款項時扣繳并向稅務機關申報納稅，而且每月將扣收的稅款于次月十五日內(nèi)繳入國庫。

前述案例是一個股權轉讓涉及個人所得稅的事項，由扣繳義務人在支付轉讓款時扣繳稅款并繳入國庫符合上述法律、法規(guī)的規(guī)定。

二、分期繳納稅款并不違反法律法規(guī)其他條款

認為一次繳納方提出，《實施條例》第二十二條及國家稅務總局公告2014年第67號公告第十二條的規(guī)定說明需要一次性繳納。

暫且不說稅務總局公告是一個什么層級的文件，先看文件內(nèi)容。

《實施條例》第二十二條規(guī)定財產(chǎn)轉讓所得，按照一次轉讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，計算納稅。

從文義上理解，該條的規(guī)定是指計算財產(chǎn)轉讓所得的納稅時，應按照一次轉讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額計算，計算的方法是全部收入減去全部成本，不能分次計算，如果不好理解可以看看上下文及其他規(guī)定。

《實施條例》第二十一條稅法第六條第一款第四項、第六項所說的每次，按照以下方法確定：（一）勞務報酬所得，屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次；屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次。......

《稅法》第六條第一款第四項規(guī)定四、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額。

《實施條例》二十一條是對每次的定義，每次的定義很重要，它主要目的是分出每次收入后與其合理費用相配比，勞務報酬每一次收入與固定費用配比后，計算得出應納稅所得額。因此，順著下文，第二十二條的一次轉讓是指財產(chǎn)轉讓所得的收入不能分割，必須完整與財產(chǎn)轉讓原值和合理費用配比，這是一個計算稅的過程。何況《稅法》第六條是規(guī)定應納稅所得額的計算的條款，不是征納稅條款，第八條、第九條是征納稅條款，《實施條例》第二十二條也是計算條款，第三十五條以后的條款才是征納稅條款，用第二十二條的規(guī)定解釋上述案例需要一次性扣繳是斷章取義，是不能正確解讀法律。

三、分次繳納符合稅收規(guī)范性文件

除了法律法規(guī)外，股權轉讓個人所得稅所依據(jù)的規(guī)范性文件，主要是國家稅務總局關于發(fā)布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）。該文件充其量是一個稅收規(guī)范性文件，其地位遠低于處于行政法規(guī)層面的《實施條例》，因此其不得與行政法規(guī)相沖突，否則就是違反上位法，屬于行政亂作為。

再來看一次繳納方依據(jù)的國家稅務總局公告2014年第67號第二十條：

第二十條具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內(nèi)向主管稅務機關申報納稅：

（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；

（二）股權轉讓協(xié)議已簽訂生效的；

（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權益的；

（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；

（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；

（六）稅務機關認定的其他有證據(jù)表明股權已發(fā)生轉移的情形。

該條是一個申報、納稅的規(guī)定，報告主體為扣繳義務人、納稅人，該條規(guī)定應當依法在次月15日內(nèi)向主管稅務機關申報納稅，依的是什么法，當然是《稅法》，《稅法》怎么規(guī)定的，第三十五條的規(guī)定。該文件僅規(guī)定了在一定條件下，依法根據(jù)《稅法》三十五條納稅，即如果股權生效，并且收到款項時，就發(fā)生的納稅義務，而如果僅股權轉讓協(xié)議生效，但沒有收到款項，應依法不扣繳。在扣繳時間上，我們可以參考《個人所得稅管理辦法》（國稅發(fā)〔2005〕120號）第三章代扣代繳明細賬制度、第四章納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度。第三章規(guī)定扣繳義務人應當填寫《扣繳個人所得稅報告表》和《支付個人收入明細表》，第四章規(guī)定納稅人與扣繳義務人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定和稅務機關依法律、行政法規(guī)所提出的要求，分別向主管稅務機關辦理納稅申報。由此，不難理解，扣繳義務人的申報是按支付給受讓人的收入申報納稅，而納稅人是按收入申報但不納稅。

再者，股權受讓方的股權轉讓合同義務是根據(jù)合同約定支付款項，稅法義務是根據(jù)稅法扣繳個人所得稅，這是一項強制性義務，也是法律授予的權利。規(guī)章及規(guī)范性文件不得制訂減損公民權利及增加義務的條款，筆者有理由認為，稅務總局在制定文件時也是充分考慮《立法法》和《個人所得稅法》對其的限制和授權的，有理由相信稅務總局的法治意識。在受讓方?jīng)]有達到付款時間時，要求受讓方墊付資金納稅，即不符合憲法精神，也不合情理。當前，在稅務總局集體向憲法宣誓的的大背景下，遵守憲法、認真履行憲法才是對憲法更好的膜拜！才是所謂的稅法高手們、稅務官員們應當堅守的底線！

四、筆者對該案例處理的具體建議

筆者認為，稅務部門應當在法律、行政法規(guī)已有生效文件的前提下，制定具體的、明確的執(zhí)行文件，防止地方稅務機關濫用行政權損害納稅人利益，也確實落實黨的依法治國、依法行政的要求。

在新的文件沒有出臺時，針對前述案例筆者認為，扣繳義務人應當根據(jù)《股權轉讓合同》確定的每期支付款額，按比例分攤股權成本申報納稅。

個人所得稅以收付實現(xiàn)制為原則，企業(yè)所得稅以權責發(fā)生制為原則，這是因其特點有其不同納稅理念的。企業(yè)所得稅要求實行權責發(fā)生制的前提是，一旦應收款項收不回，可以在以后應納稅所得額中彌補。而個人所得稅以次為單位納稅，因此無法在以后利潤中得以彌補，這是《個人所得稅法》應有的理念。解釋法律應當符合立法精神，按照立法目的解釋是最重要的解釋方法，也是法律人應當高度銘記的方法。

【中國財稅浪子taxlangzi微信公號】本文已經(jīng)由楊升軍律師授權在本公共號發(fā)表，應楊律師一再要求，本文開頭的編者按予以保留。我個人也主張在技術與學術的范圍內(nèi)進行討論。我個人意見上還是傾向于一次性完稅，但是楊升軍律師整體分析還是頗有道理，這個問題此前也看到過張偉老師的討論，一并收錄下來：案例：分期收取股權轉讓款，是否分期納稅

2014年6月，張先生與李小姐約定，以1000萬元價款轉讓其擁有的M音樂公司100%股權，張先生投資成本為500萬元。雙方約定：合同簽字并支付首期股權支付款200萬元后，合同生效。（交易稅費略）

2014年6月，李小姐支付了200萬元首期股權支付款，雙方在工商局辦理了股權變更登記手續(xù)。

第一種處理意見：

李小姐應該全額代扣代繳個人所得稅500萬乘以20%=200（萬元），繳納給北京地稅局。

第二種處理意見：

李小姐應該代扣代繳個人所得稅500萬乘以20%=200（萬元）；但是由于首期支付200萬元，因此應該按比例扣繳40萬元個人所得稅。

分析：《個人所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定，扣繳義務人在向個人支付應稅款項時，應當依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。條例將個人所得稅的扣繳義務定于支付款項時，因此根據(jù)本條款，筆者認為，李小姐應當扣繳首期個人所得稅40萬元向稅務機關申報。

或許在實務中，部分稅務機關會提出反對意見，但是請尊重《個人所得稅法實施條例》的權威，何況這個權威還是合理的！實在不行，復議加訴訟見！

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