商業(yè)保險會計處理與納稅調(diào)整商業(yè)保險會計處理與納稅調(diào)整

（一）商業(yè)保險的會計處理

根據(jù)會計準則規(guī)定，以購買商業(yè)保險形式提供給職工的商業(yè)保險待遇，屬于職工薪酬范圍，應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)或成本費用。

（二）商業(yè)保險的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十六條規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。

（三）商業(yè)保險的稅會差異分析

1、特殊工種職工的人身安全保險費

雖然《企業(yè)所得稅法》第三十六條有規(guī)定，此類保險費的稅前扣除似乎并無太大爭議，細究起來則會發(fā)現(xiàn)，對于特殊工種具體范圍、人身安全保險種類等問題，由于政策原因?qū)е聦崉?wù)操作中存在較大爭議。

①特殊工種范圍的界定

目前的特殊工種范圍存在兩種版本：（1）人力資源和社會保障部公布的特殊工種目錄；（2）國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理局《關(guān)于特種作業(yè)人員安全技術(shù)培訓(xùn)考核工作的意見》（安監(jiān)管人字[2002]124號）規(guī)定的高危作業(yè)人員名錄。由于現(xiàn)有財稅文件并未明確特殊工種范圍或參照文件，在實際操作中企業(yè)無法準確判斷，建議多與主管稅務(wù)局進行溝通，以避免出現(xiàn)不必要的爭議和風(fēng)險。

②人身安全保險類型

《企業(yè)所得稅法實施條例》釋義有如下規(guī)定：此類保險費，其依據(jù)必須是法定的，即是國家企業(yè)法律法規(guī)強制規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為職工投保的人身安全保險，如果不是國家法律法規(guī)所強制性規(guī)定的，企業(yè)自愿為其職工投保的所謂人身安全保險而發(fā)生的保險費支出是不準予稅前扣除的。此類保險費范圍的大小、保險費率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規(guī)依據(jù)的，。也就是說，投保險種需要滿足以下兩個條件：

A、投保依據(jù)法定，即國家法律法規(guī)要求企業(yè)為職工投保。如《煤炭法》和《建筑法》規(guī)定：煤礦企業(yè)（建筑施工企業(yè)）應(yīng)當(dāng)依法為職工參加工傷保險繳納工傷保險費。鼓勵企業(yè)為井下作業(yè)職工（從事危險作業(yè)的職工）辦理意外傷害保險，支付保險費，在國家稅務(wù)總局出臺進一步政策前，煤炭、建筑企業(yè)為職工購買的意外傷害保險考慮到行業(yè)特殊性應(yīng)該仍可視為投保依據(jù)法定。但各省市區(qū)政策明確規(guī)定企業(yè)需為特殊工種職工辦理人身安全保險，是否視為投保依據(jù)法定尚不確定，最好與主管稅務(wù)機關(guān)事先進行確認。

B、保險范圍、保險費率、投保對象等有明確法律法規(guī)依據(jù)。一般情況下，各省市區(qū)對于煤炭和建筑行業(yè)的特殊工種都規(guī)定有明確的保險費用、保險費率和投保對象等，只有按規(guī)定進行了特殊工種、特殊行業(yè)的保險，企業(yè)才能取得安全相關(guān)的證書而進行生產(chǎn)經(jīng)營。

因此，在特殊工種范圍明確之前，建議企業(yè)在處理特殊工種職工人身安全保險費稅前扣除時，按照謹慎性原則進行處理，多與主管稅務(wù)機關(guān)溝通，否則會帶來不必要的稅務(wù)風(fēng)險。

2、因公出差人員的意外傷害保險費

除特殊工種職工的人身安全保險費外，企業(yè)為職工支付的商業(yè)保險費中，目前實務(wù)中存在爭議的還有因公出差人員乘坐交通工具購買意外保險的支出。

《企業(yè)所得稅法實施條例》釋義提出：在條例的起草過程中，有不少意見認為，應(yīng)增加特定類型的商業(yè)保險費，如企業(yè)因其職工出差而為職工購買的航空意外險費用支出等，應(yīng)準予稅前扣除?？紤]到這些情況比較復(fù)雜，目前也無法一一明確，而且需要根據(jù)實際情況的發(fā)展變化，做靈活調(diào)整。所以，本條規(guī)定授予國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)實際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險而發(fā)生的哪些商業(yè)保險費，可以稅前扣除。但到目前為止，財政、稅務(wù)部門也未規(guī)定哪些商業(yè)保險費可稅前扣除，企業(yè)因公出差人員意外保險費的扣除陷入合理不合法的困境，即，盡管屬于生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的合理支出，但因政策規(guī)定的空白而使得能否稅前扣除產(chǎn)生異議。

①交通意外保險費

常見的企業(yè)因公出差人員意外傷害保險有隨票按次購買和按年統(tǒng)一購買兩種，現(xiàn)有稅收政策的態(tài)度一般為：隨票按次購買的意外傷害保險費可稅前扣除，如《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函[2009]33號）第一條第八款規(guī)定：除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費（如為從事高危工種職工投保的工傷保險、為因公出差的職工按次投保的航空意外險）外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

由于企便函僅為國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的函，不具有普遍適用性，企業(yè)遇到類似問題時不能參照執(zhí)行，否則很可能不被主管稅務(wù)機關(guān)認可。同時，盡管部分省市在稅收文件中對意外保險費問題有所提及，但均未形成系統(tǒng)性規(guī)定，企業(yè)仍感無所適從，如：

《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（冀地稅函[2008]4號）第三條規(guī)定：企業(yè)相關(guān)人員因公乘坐交通工具隨票購買的人身意外保險，可按差旅費對待，在計征企業(yè)所得稅時準予扣除。

《北京市國家稅務(wù)局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳政策問答》第三條第五款規(guī)定：企業(yè)在購買機票時未支付航空保險，但統(tǒng)一為每名在職職工預(yù)先購買了交通意外保險，以保證無論哪名員工出差都可以享受保險保證，請問企業(yè)統(tǒng)一為在職職工購買的交通意外保險費所得稅前是否可以扣除？答：按照《實施條例》第三十六條的規(guī)定，除依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，為職工支付的其他商業(yè)保險費，不得扣除。因此在財政部和國家稅務(wù)總局未規(guī)定前，對于企業(yè)統(tǒng)一為每名在職職工購買的交通意外保險不可以從稅前扣除。

在這一問題上，企業(yè)不應(yīng)盲目參照執(zhí)行企便函及其他省市政策規(guī)定，而應(yīng)注意主管稅務(wù)機關(guān)每年公布的匯算清繳問答、通知、指引等，在國家出臺統(tǒng)一政策前，以主管稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行口徑為準。

②特殊情況：出國人員的意外保險費

現(xiàn)有政策僅涉及境內(nèi)因公出差發(fā)生的意外保險費，對于與因公出國考察、交流有關(guān)的境外意外傷害保險、醫(yī)療及緊急救援保險等的稅前扣除則鮮有政策涉及，企業(yè)通常的做法是匯算清繳時納稅調(diào)整。

企業(yè)為因公出國人員購買的意外傷害保險、醫(yī)療及緊急救援保險等是否屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的支出不能一概而論，這是因為：

A、部分國家（或地區(qū)）強制要求簽證申請人購買意外傷害保險。如申根國家規(guī)定，我國公民辦理簽證時必須提供等值于3萬歐元保額以上的、含有全球緊急援助功能的意外傷害保險保單和復(fù)印件，否則可能被禁止進入申根國家境內(nèi)；

B、出國人員可能面臨較大的社會風(fēng)險和自然風(fēng)險，既有境內(nèi)保險不足以提供全面保障。如企業(yè)人員因公到非洲、西亞等地區(qū)出差時，更容易遭受疾病、戰(zhàn)亂等對人身安全的威脅，且大多數(shù)保險公司將上述事件列入責(zé)任免除范圍。

出現(xiàn)上述情況時，企業(yè)支付的境外意外傷害保險費等屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的合理支出，應(yīng)作為差旅費的組成部分稅前扣除。但是，這里的意外傷害險僅限于為出國人員提供基本保障且與當(dāng)次出國行為緊密相關(guān)的險種，否則保費支出不屬于可稅前扣除的合理支出范疇。

需要注意的是，由于稅收政策尚未做出明確規(guī)定，企業(yè)遇到此類問題時應(yīng)及時與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通，掌握稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行口徑并據(jù)以進行所得稅處理。

3、雇主責(zé)任保險費

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十六條規(guī)定：企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》釋義提到：企業(yè)參加的財產(chǎn)保險，是以企業(yè)財產(chǎn)及其有關(guān)利益為保險標的，又可具體分為財產(chǎn)損失保險、責(zé)任保險、信用保險等。企業(yè)參加財產(chǎn)保險的目的，是為了減少或者分散其財產(chǎn)可能存在的損失，從某種意義上說，增加了企業(yè)可能的經(jīng)濟利益，所以企業(yè)參加財產(chǎn)保險所發(fā)生的保險費支出，是與企業(yè)取得收入有關(guān)的支出，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的真實性原則，應(yīng)準予扣除。那么，企業(yè)的雇主責(zé)任保險費支出是否可稅前扣除？

保險業(yè)歷來將雇主責(zé)任險作為財產(chǎn)保險進行監(jiān)督管理，那么，據(jù)此推論，雇主責(zé)任險保費作為企業(yè)的財產(chǎn)保險費支出應(yīng)當(dāng)能夠于企業(yè)所得稅前扣除，然而事實并非如此。國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司在解答雇主責(zé)任險稅前扣除的咨詢問題時曾提出：雇主責(zé)任險雖非直接支付給員工，但是屬于為被保險人雇用的員工在受雇的過程中，從事與被保險人經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的工作而受意外，或與業(yè)務(wù)有關(guān)的國家規(guī)定的職業(yè)性疾病所致傷、致殘或死亡負責(zé)賠償?shù)囊环N保險，因此該險種應(yīng)屬于商業(yè)保險，不能在稅前扣除。各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行過程中往往參照國家稅務(wù)總局的答復(fù)，認定雇主責(zé)任險保費支出不得稅前扣除。當(dāng)然，也有部分稅務(wù)機關(guān)考慮到雇主責(zé)任保險的財產(chǎn)保險本質(zhì)，允許其保費支出稅前扣除，但由于其作用范圍較小，尚不足以在全國范圍產(chǎn)生影響，在此不作贅述。

鑒于政策規(guī)定尚不明朗且稅務(wù)機關(guān)對商業(yè)保險費的稅前扣除持較