年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注的有關(guān)法規(guī)分析及編制的技巧一、會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制的相關(guān)法規(guī)規(guī)定

編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注，是企業(yè)年度會(huì)計(jì)決算工作的一項(xiàng)重要任務(wù)，是構(gòu)成企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不可或缺的組成部分。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的這種特殊性是由其相關(guān)法律法規(guī)所決定的。

（一）《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第20條第二款規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成。向不同的會(huì)計(jì)資料使用者提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，其編制依據(jù)應(yīng)當(dāng)一致。有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)隨同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一并提供。

（二）《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第7條規(guī)定：年度、半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括：會(huì)計(jì)報(bào)表；會(huì)計(jì)報(bào)表附注；財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。第14條規(guī)定：會(huì)計(jì)報(bào)表附注是為便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要事項(xiàng)等所作的解釋。會(huì)計(jì)報(bào)表附注至少應(yīng)該包括下列內(nèi)容：1.不符合基本會(huì)計(jì)前提的說(shuō)明；2.重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更情況、變更原因及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響；3.或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說(shuō)明；4.關(guān)聯(lián)方交易及其交易的說(shuō)明；5.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況；6.企業(yè)合并、分立；7.重大投資、融資活動(dòng)；8.會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目說(shuō)明；9.有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表需要說(shuō)明的其他事項(xiàng)。

（三）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第153條規(guī)定：企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成。企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、會(huì)計(jì)報(bào)表種類和格式、會(huì)計(jì)報(bào)表附注的主要內(nèi)容等，由本制度規(guī)定；企業(yè)內(nèi)部管理需要的會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)自行規(guī)定。

（四）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第57條規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)告是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的書(shū)面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。

（五）財(cái)政部《關(guān)于下發(fā)〈企業(yè)年度匯總會(huì)計(jì)信息報(bào)告制度〉的通知》（財(cái)統(tǒng)[2002]12號(hào)）規(guī)定：企業(yè)年度匯總會(huì)計(jì)信息報(bào)告內(nèi)容主要包括企業(yè)年度匯總會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)、數(shù)據(jù)軟盤等。

二、會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制中應(yīng)處理好幾個(gè)關(guān)系

（一）要分清會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任是指被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所負(fù)有的責(zé)任，包括選擇和應(yīng)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法，保持完整的會(huì)計(jì)記錄，建立健全必要的內(nèi)控制度，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、合法。審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告所應(yīng)負(fù)有的責(zé)任。由此可見(jiàn)，編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注，應(yīng)是會(huì)計(jì)責(zé)任，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)該由被審計(jì)單位自行編制，這是現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定要求，也是會(huì)計(jì)人員在編制會(huì)計(jì)決算中應(yīng)負(fù)有的責(zé)任。在實(shí)際工作中往往存在由注冊(cè)會(huì)計(jì)師代行編制的情況。不過(guò)，這種代編并不能解除和替代會(huì)計(jì)責(zé)任。因此，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制中，首先要分清會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。要特別注意的是，在編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)，要以被審計(jì)單位的第一人稱敘述，其內(nèi)容與會(huì)計(jì)報(bào)表相吻合，即使是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為編制，在編制完成之后，也要辦理被審計(jì)單位確認(rèn)的手續(xù)。

（二）要兼顧充分性與適當(dāng)性。會(huì)計(jì)報(bào)表附注最需要處理好的關(guān)系就是充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系，因?yàn)樗从沉烁顚拥拿埽簩?duì)投資者、債權(quán)人等利益保護(hù)和企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的利益保護(hù)。會(huì)計(jì)報(bào)表附注，作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要組成部分，既要使投資者和潛在的投資者能從中得知企業(yè)全部重要的信息，以利于他們作出最佳的投資決策，又要保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密。所以，在編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注過(guò)程中要做到既充分又適當(dāng)，內(nèi)外兼顧，不失偏頗。

（三）要體現(xiàn)規(guī)范化和靈活性。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的規(guī)范化是指其格式和內(nèi)容力求統(tǒng)一，對(duì)企業(yè)一般情況、采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目注釋、分地區(qū)及分行業(yè)資料、重要事項(xiàng)等要按照規(guī)定排列順序。對(duì)其中各項(xiàng)內(nèi)容的披露要按照規(guī)定的具體格式進(jìn)行。靈活性是指會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，區(qū)別對(duì)待，講求實(shí)效。我國(guó)目前還有13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度以及外商投資企業(yè)、上市公司等大中型企業(yè)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以適應(yīng)不同行業(yè)、不同性質(zhì)企業(yè)的需要。在這些企業(yè)之中又有上市與非上市、大中型與小規(guī)模企業(yè)之別。這就導(dǎo)致了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的不同要求。如何適應(yīng)各種不同需要，做到詳簡(jiǎn)適度這是編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)該考慮的問(wèn)題。

（四）要講究相關(guān)性與重要性。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制還應(yīng)符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的原則，處理好相關(guān)性和重要性的關(guān)系。相關(guān)性原則，又稱為有用性原則，是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足向有關(guān)方面提供決策有用的信息的需要。重要性原則是指會(huì)計(jì)核算在全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的同時(shí)，對(duì)于影響經(jīng)營(yíng)決策的重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)分別核算、單獨(dú)反映，并在會(huì)計(jì)報(bào)告中作重點(diǎn)說(shuō)明，而對(duì)于次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的情況下則可適當(dāng)簡(jiǎn)化合并反映。根據(jù)相關(guān)性原則，會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制應(yīng)注意將會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以外的與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有關(guān)聯(lián)的期后事項(xiàng)、或有事項(xiàng)等加以反映，以充分地向有關(guān)各方披露有用的信息。但同時(shí)又要講求重點(diǎn)，重要項(xiàng)目從詳披露，次要項(xiàng)目從簡(jiǎn)披露甚至不披露。如涉及所有者權(quán)益的變動(dòng)，要從詳；庫(kù)存現(xiàn)金，則可從簡(jiǎn)或省略。

（五）要考慮合法性與恰當(dāng)性。由于在實(shí)務(wù)工作中會(huì)計(jì)報(bào)表附注經(jīng)常由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助代編，所以，會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋和審計(jì)意見(jiàn)類型都關(guān)系到會(huì)計(jì)報(bào)表附注的恰當(dāng)性和合法性。會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋是會(huì)計(jì)報(bào)表附注的從屬部分或不可或缺的部分，它是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中三張主表——資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表的重要項(xiàng)目所作的解釋說(shuō)明。而審計(jì)意見(jiàn)類型則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)種類。包括無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)四種。

在實(shí)際工作中，也有一些值得研究的問(wèn)題，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師將應(yīng)當(dāng)選擇保留審計(jì)意見(jiàn)類型的事項(xiàng)只在附注中加以說(shuō)明，而不對(duì)其出具保留意見(jiàn)報(bào)告，這是不合規(guī)的，也不符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求。例如，企業(yè)重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理不合規(guī)，重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)未作調(diào)整等只在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以揭示，仍然出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。反過(guò)來(lái)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中揭示的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻在審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段甚至在意見(jiàn)段中加以揭示，這也是欠妥的。例如，企業(yè)有充分適當(dāng)?shù)睦碛筛淖兡骋粫?huì)計(jì)處理方法，并不構(gòu)成出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的充分條件，一般在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以揭示就可以了。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為某些重大問(wèn)題雖已在報(bào)表項(xiàng)目注釋中作了說(shuō)明，由于影響較大，在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后，扼要揭示，使報(bào)表使用人有所關(guān)注，也應(yīng)是合理的。三、編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注的技巧和一般格式

在我國(guó)由于不同行業(yè)的會(huì)計(jì)制度所確定的會(huì)計(jì)報(bào)表體系、報(bào)表名稱、報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置等方面不盡相同，不同行業(yè)的財(cái)務(wù)制度所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、財(cái)務(wù)處理辦法也不盡一致，所以，會(huì)計(jì)報(bào)表附注的表達(dá)方式也各不相同。但是，會(huì)計(jì)報(bào)表附注是依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)進(jìn)行編制的，其編制方法、編制技巧以及編制的主要內(nèi)容是大致相同的。根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于下發(fā)〈2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表［類］〉的通知》（財(cái)統(tǒng)[2002]26號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，并考慮到國(guó)有大中型企業(yè)監(jiān)事會(huì)關(guān)于編報(bào)《企業(yè)基礎(chǔ)材料》的具體要求，筆者認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注（以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為例）可采用如下編制技巧和基本格式進(jìn)行編制：

合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注（2002年度）金額單位：人民幣元

一、基本情況

××公司（以下簡(jiǎn)稱本公司）系經(jīng)××工商行政管理局批準(zhǔn)，于××年×月×日注冊(cè)登記成立，企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照注冊(cè)號(hào)××，注冊(cè)資金為××萬(wàn)元。法人代表××，企業(yè)住所××。

本公司主要經(jīng)營(yíng)范圍：××

二、重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)明

（一）會(huì)計(jì)制度

本公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《××制度》及其補(bǔ)充

（二）會(huì)計(jì)期間

會(huì)計(jì)年度采用公歷制，即1月1日至12月31日。

（三）記賬原則和計(jì)價(jià)基礎(chǔ)

本公司以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬原則，以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

（四）記賬本位幣和外幣換算

本公司以人民幣為記賬本位幣。發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，外幣金額按業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日市場(chǎng)匯價(jià)中間價(jià)折算，外幣賬戶的年末外幣金額按年末市場(chǎng)匯價(jià)中間價(jià)折算為人民幣金額。外幣匯兌損益除與工程建造有關(guān)的計(jì)入在建工程之外，其余均計(jì)入當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（五）應(yīng)收款項(xiàng)及計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法

說(shuō)明壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以及壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例重點(diǎn)說(shuō)明如下事項(xiàng)：

1.執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)本年度全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的（計(jì)提比例一般超過(guò)40%及以上的，下同），應(yīng)單獨(dú)說(shuō)明計(jì)提的比例及其理由；2.以前年度已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的，但在本年度又全額或部分收回的，或通過(guò)重組等其他方式收回的，應(yīng)說(shuō)明其原因，原估計(jì)計(jì)提比例的理由，以及原估計(jì)計(jì)提比例的合理性；3.執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)本年度對(duì)某些金額較大的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例較低（一般為5%或低于5%）的理由；4.本年度實(shí)際沖銷的應(yīng)收款項(xiàng)及其理由，其中，實(shí)際沖銷的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)單獨(dú)披露。

（六）存貨核算方法

說(shuō)明存貨分類、取得、發(fā)出、計(jì)價(jià)以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（商品削價(jià)準(zhǔn)備）的方法以及存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)。

（七）投資的核算方法

說(shuō)明投資的計(jì)價(jià)方法、短期投資的期末市價(jià)；說(shuō)明投資總額占凈資產(chǎn)的比例；采用權(quán)益法核算時(shí)，還應(yīng)說(shuō)明投資企業(yè)與被投資單位會(huì)計(jì)政策的重大差異；說(shuō)明當(dāng)期發(fā)生的投資凈損益，其中重大、的投資凈損益項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)說(shuō)明；說(shuō)明短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資的期末余額，其中長(zhǎng)期股權(quán)投資中屬于對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的部分，應(yīng)單獨(dú)說(shuō)明；說(shuō)明投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制；股權(quán)投資差額的攤銷方法、債券投資溢價(jià)和折價(jià)的攤銷方法；執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，還應(yīng)說(shuō)明當(dāng)年提取的短期投資與長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法。

（八）固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和折舊方法

說(shuō)明固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計(jì)價(jià)方法和折舊方法，各類固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值率和折舊率，如有在建工程轉(zhuǎn)入、出售、置換、抵押和擔(dān)保等情況的，應(yīng)予說(shuō)明。

（九）無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)及攤銷方法

說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則、計(jì)價(jià)方法及攤銷年限。執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例和依據(jù)。

（十）遞延資產(chǎn)（長(zhǎng)期待攤費(fèi)用）的攤銷方法

執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)應(yīng)說(shuō)明長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷政策。

（十一）收入確認(rèn)原則

（十二）重要費(fèi)用確認(rèn)原則

（十三）稅收政策

（十四）公司利潤(rùn)分配政策

（十五）其他會(huì)計(jì)政策說(shuō)明

三、重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的說(shuō)明，以及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的說(shuō)明

（一）會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)政策變更披露包括以下內(nèi)容：1.會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由書(shū)；2.會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)；3.累積影響數(shù)不能合理確定的理由。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)估計(jì)變更披露包括以下內(nèi)容：1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更