醫(yī)院會計實務操作第一部分醫(yī)院會計制度改革介紹

一、醫(yī)院會計制度改革的背景

我國目前實行的醫(yī)院會計制度是1998年由財政部和衛(wèi)生部聯(lián)合頒布實施，從1999年開始實施，實施的時間大約10年了，但該制度存在很多缺陷。相對于現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》，這次《醫(yī)院會計制度》（征求意見稿）根據新形勢的要求，借鑒了企業(yè)財務會計改革的經驗和國際慣例，是醫(yī)院財務管理、會計核算的重大改革。

醫(yī)院會計制度是我國會計制度的有機組成部分，醫(yī)院的會計流程和企業(yè)的會計流程沒有本質差異，醫(yī)療服務和和服務業(yè)類似，而藥品銷售又類似零售業(yè)。

隨著醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展，醫(yī)院會計報表絕不應只滿足報送上級衛(wèi)生行政主管部門的需要，醫(yī)院管理層迫切需要從會計報表中得到更多的財務信息；營利性醫(yī)院、非營利性醫(yī)院、股份制醫(yī)院等不同所有制醫(yī)院需要給股東、債權人、相關部門提供各種所需要的信息，醫(yī)院會計制度也應順應時代的發(fā)展進行相應的改革。

二、與現(xiàn)行制度相比較，新制度（征求意見稿）的主要變化思路：

一是新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容；

二是為了真實反映資產價值、合理確定醫(yī)療成本，規(guī)定計提固定資產折舊，折舊額分期計入相關成本費用；

三是為了增強會計信息的完整性，規(guī)定將基建會計納入“大賬”；

四是為了解決現(xiàn)行制度下醫(yī)院醫(yī)療和藥品收支不配比、成本核算體系不健全、科研教學經費核算混亂等問題，借鑒國際慣例，合并了醫(yī)療、藥品收支核算，規(guī)定管理費用不再分攤，完善了自制藥品和材料的成本核算，明確了科教收支的會計處理；

五是為了兼顧預算管理需要，規(guī)定通過專設預算會計科目或采用備查簿方式提供預算會計信息；

六是將原來的“收入支出總表”改為“收入費用表”，增加了現(xiàn)金流量表、預算收支表、基建投資表及報表附注，進一步完善了報表體系。

三、與現(xiàn)行制度相比，新制度（征求意見稿）具體變化：

■核算基礎：現(xiàn)行制度規(guī)定：“醫(yī)院的會計核算除采用權責發(fā)生制外，均按照《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定的一般原則和本制度的要求進行”，而在新制度規(guī)定“醫(yī)院會計核算以權責發(fā)生制為基礎。”

■提出了會計要素的概念：“醫(yī)院會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。”

■新制度沒有如現(xiàn)行制度一樣規(guī)定“醫(yī)院對明細科目的設置可自行規(guī)定”，而是籠統(tǒng)地規(guī)定”在不影響會計核算要求和財務報表指標匯總，以及對外提供統(tǒng)一的財務報表的前提下，可以根據實際情況和需要自行增設、減少或合并某些會計科目，以及自行設置本制度規(guī)定之外的明細科目。”

■報表種類的增減：刪除了“基金變動表”，增加了“現(xiàn)金流量表”、“預算收支表”，明確了“基建投資表”的地位。

■制度修訂與解釋部門：現(xiàn)行制度由財政部與衛(wèi)生部共同解釋并修訂，而新制度由財政部頒布,財政部負責對新制度的修訂和解釋。

■會計科目設置方面

會計科目編碼規(guī)則由“3-3-3”變?yōu)椤?-2-2”；現(xiàn)行制度會計科目為43個總賬科目，新制度為57個總賬科目及4個預算會計科目。變動如下：

新增刪除調整變動資產類零余額賬戶用款額度、財政應返還額度、預付賬款、累計折舊、基建工程、固定資產清理、累計攤銷、長期待攤費用（8）藥品進銷差價、開辦費（2）在加工材料---委托加工物資對外投資----長期股權投資、長期債權投資現(xiàn)金----庫存現(xiàn)金應收在院病人醫(yī)藥費----應收在院病人醫(yī)療款（4）負債類應繳款項、應交稅費、代管款項、預計負債（4）應繳超收款應付工資、應付社會保障費----應付職工薪酬凈資產類累積盈余事業(yè)基金、固定基金、結余分配收支結余----本期盈余成本類生產成本收入類基建撥款、財政調劑收入、科教收入、其他業(yè)務收入藥品收入費用類科教支出、其他業(yè)務支出、公益性支出、財務費用藥品支出、財政專項支出醫(yī)療支出----醫(yī)療成本

其他支出----其他費用其他類以前年度盈余調整預算會計類預算收入、預算支出、本期結余、累計結余

已有科目核算內容的主要變化：

（1）“銀行存款”：明確存入其他金融機構的款項也納入本科目核算；列舉了如外幣購入設備及物資、外幣兌換、期末外幣賬戶折算時的會計處理方法。

（2）“其他貨幣資金”：除保留現(xiàn)行制度中的外埠存款、銀行匯票存款外，增加了銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款，刪除了在途資金的表述。

（3）“應收在院病人醫(yī)療款”：明確了各類醫(yī)保病人在結算時會計處理：“結轉住院病人自付部分以外的應收醫(yī)療款或結轉病人結算欠費，按應收病人醫(yī)療款總額中扣除病人自付部分以外的金額或病人結算欠費金額，借記“應收醫(yī)療款”科目，貸記本科目。”

（4）“應收醫(yī)療款”：核算內容除了門診病人和住院病人外，新增了“醫(yī)療保險機構”。

（5）“其他應收款”：核算內容新增了“應向職工收取的各種墊付款項、應收利息、應收利潤等”，主要是因為核算長期投資的需要。但“到期一次還本付息的長期債券投資應收取的利息”除外。

（6）庫存物資：新制度要求對高值耗材專門設置二級明細科目進行核算；對外購的其他材料、低值易耗品、自制或委托加工的低值易耗品或材料，明確了成本范圍；明確接受捐贈的庫存物資在“其他收入”中核算；明確基建工程中“購入的可直接使用的達不到固定資產標準的工具、器具，應當于基建工程完工交付使用時，按照工器具采購成本”在本科目中核算；規(guī)定了“庫存物資在發(fā)出時，應當根據不同類別物資的實際情況采用個別計價法、先進先出法或者加權平均法，確定發(fā)出物資的實際成本”；規(guī)定了醫(yī)院對外出售衛(wèi)生材料要按實際成本沖減醫(yī)療成本。

（7）待攤費用：新增規(guī)定“如果某項待攤費用已經不能使醫(yī)院受益，應當將其攤余價值一次全部轉入當期費用”。與“長期待攤費用”的劃分標準是受益期限是否超過一年。

（8）無形資產：明確了無形資產的定義“醫(yī)院為開展醫(yī)療活動、出租給他人或為管理目的而持有的且沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等”，商譽不再屬于無形資產。規(guī)定了無形資產的入賬方式及累計攤銷的會計處理。

（9）待處理財產損溢：現(xiàn)行制度規(guī)定盤盈的固定資產按照重置完全價值入賬，征求已將稿則明確了盤盈的固定資產，要按照比照同類資產市場價格確定的價值，相應的對于盤盈的藥品和庫存物資要比照同類藥品、物資市場價格確定價值。

現(xiàn)行制度轉入的科目是“管理費用”和“其他支出”，征求意見稿轉入的科目為“其他收入”和“其他費用”。

（10）應付賬款：規(guī)定“醫(yī)院為在建工程和基建工程項目與施工企業(yè)結算發(fā)生的應付工程款，也在本科目核算”；核銷的應付賬款計入“其他收入”。

（11）其他應付款：調整了核算內容：現(xiàn)行制度列舉的“代扣代交的住房公積金、個人所得稅等”被刪除，新制度列舉的是“應付經營租入固定資產的租金、存入保證金等”。

（12）專用基金：調整了核算內容：現(xiàn)行制度中核算包括修購基金、職工福利基金、住房基金、留本基金等各種專用基金，新制度中僅“核算醫(yī)院按規(guī)定設置、提取的具有專門用途的凈資產，如留本基金等”，但也提到了可以“按規(guī)定提取其他基金”。

（13）其他收入：核算內容減少為“如財產物資盤盈、捐贈收入、確實無法支付的應付款項等”的收入。

需補充規(guī)定的：制度規(guī)定對接受的捐贈全部納入“其他收入”科目進行核算，但對于指定用途的捐贈是否也是同樣處理？還是按《關于印發(fā)的通知》（衛(wèi)規(guī)財發(fā)[2007]117號）的規(guī)定執(zhí)行？

四、對新制度的一點建議

■新制度實施過程中政策制定權限的下放可能造成核算口徑不可比：如會計科目的增減、固定資產分類、累計折舊的年限與方法在本制度中均由醫(yī)院根據實際情況進行制定，這樣會導致各醫(yī)院對同一事項的會計處理不同，且容易人為操縱財務數(shù)據，建議可由省級財政部門根據本省情況制定補充規(guī)定。

■適用范圍不符合醫(yī)院劃分：現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定：“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立醫(yī)療機構?！?/p>

非公立醫(yī)院的會計核算如何進行，特別是非公立的非營利醫(yī)院應該執(zhí)行什么會計制度，目前尚無明確的規(guī)定。

新制度適用于公立醫(yī)院，對非公立但為非營利性質的醫(yī)院是否有必要再另制定一套制度呢？

■醫(yī)院現(xiàn)在對供應商開具的銀行匯票又該如何處理？

五、中美醫(yī)改的思考以及對新制度制定的影響

在醫(yī)療衛(wèi)生改革的進程中，雖然中國與美國面臨不同的政治體制、文化背景和相異的經濟發(fā)展階段，但美國本次醫(yī)療衛(wèi)生改革不論在初衷意義上的改革理想和實現(xiàn)意義上的改革立法進程，都對中國醫(yī)療衛(wèi)生改革具有直接的啟示。對于我們理解新的醫(yī)院會計制度也具有深刻的意義。

（一）堅持醫(yī)療衛(wèi)生改革的公益性

從全球趨勢來看，保證公益性是最基本的醫(yī)療目標，普惠式的全民醫(yī)療保障將彰顯社會的公平和正義。

奧巴馬醫(yī)改目標是全民醫(yī)保，給已有醫(yī)療保險的人提供安全感；給無保險的人提供醫(yī)療保險。

2009年我國新醫(yī)療衛(wèi)生改革方案出臺以來，“公益性”和政府主導成為醫(yī)改的核心。

（二）強化醫(yī)療衛(wèi)生改革政策制定的清晰性和可操作性

奧巴馬本輪醫(yī)療衛(wèi)生改革的立法，其不論是在政策的宏觀導向性上，還是在政策的具體執(zhí)行面上，雖然改革規(guī)模遠遠不及中國，而且在討論過程中無法避免政治和利益集團的影響，但卻始終保證了高度的清晰性和可操作性。

這樣的清晰性和規(guī)范性，不僅有利于各個職能不同的執(zhí)行機構準確履行職責，避免責任真空和責任重疊，也有利于醫(yī)改立法的討論和最終的政策執(zhí)行中，各個機構都能夠在完全公平、透明的意義下進行政策的辯論和調整。

我國此輪醫(yī)療衛(wèi)生改革，由于各地和各部門缺乏統(tǒng)一化和細節(jié)化的改革操作流程，具體改革政策和財政投入在各地的執(zhí)行過程中也具有相當?shù)牟町愋裕虼艘渤霈F(xiàn)了改革方向不夠統(tǒng)一、改革步伐不夠協(xié)調，甚至部門、地方間改革出現(xiàn)利益相互沖突和爭斗的情況。

（三）全面推進醫(yī)療信息化發(fā)展

奧巴馬醫(yī)療衛(wèi)生改革中的一項重要配套措施，是全面推進醫(yī)療信息化。醫(yī)療信息化的必要性和巨大優(yōu)勢，在當前美國已有三個版本的醫(yī)療改革法案中都得到了充分的展現(xiàn)，也是奧巴馬此次改革中爭議最少的一環(huán)。事實上，奧巴馬此次改革提出的醫(yī)療信息化，在美國也并不是首次。在上世紀90年代，美國退伍軍人醫(yī)院體系的改革正是以醫(yī)療信息化為核心，創(chuàng)造了美國醫(yī)療衛(wèi)生改革歷史上獨特的一幕。

而對于中國，我們不僅具有占據絕對主導性的公立醫(yī)院體系，醫(yī)療機構在目標上具有高度的一致性；而且，中國社會主義制度下整合的行政管理模式和易于推廣的社會保障制度，讓信息化系統(tǒng)的結構與中國的醫(yī)療衛(wèi)生體系特點具有高度的契合性。

進一步在中國的制度優(yōu)勢下實行醫(yī)療信息化，不僅符合醫(yī)療衛(wèi)生改革的需要，更能以此為契機，為進一步提高政府在公共事務和行政領域的管理能力和管理績效提供經驗。

所以