解讀國(guó)稅函[2009]694號(hào)：年金計(jì)稅政策調(diào)整個(gè)人稅負(fù)減輕2009年12月10日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]694號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“694號(hào)文件”），明確年金企業(yè)繳費(fèi)部分要單獨(dú)算一個(gè)月工資收入進(jìn)行納稅。這意味著即使企業(yè)為個(gè)人繳納10元的年金也要納稅，這顯然與年金作為養(yǎng)老保險(xiǎn)補(bǔ)充的初衷相違背。因此，國(guó)家稅務(wù)總局近日又下發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第9，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“9號(hào)公告”），明確表示，年金的企業(yè)繳費(fèi)部分加上個(gè)人當(dāng)月工資未超個(gè)稅起征點(diǎn)的不繳個(gè)稅。

為方便大家理解，本文擬對(duì)年金計(jì)算繳納個(gè)人所得稅的相關(guān)稅收政策作以梳理，并就相關(guān)要點(diǎn)進(jìn)行實(shí)例分析。

一、關(guān)于年金的相關(guān)個(gè)稅政策

1、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險(xiǎn)繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]318號(hào)）規(guī)定“對(duì)企業(yè)為員工支付各項(xiàng)免稅之外的保險(xiǎn)金，應(yīng)在企業(yè)向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)（即該保險(xiǎn)落到被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)賬戶）并入員工當(dāng)期的工資收入，按”工資、薪金所得“項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，稅款由企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳?！?/p>

2、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（財(cái)稅[2005]94號(hào)）第一條規(guī)定“關(guān)于單位為個(gè)人辦理補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)退保后個(gè)人所得稅及企業(yè)所得稅的處理問(wèn)題。單位為職工個(gè)人購(gòu)買(mǎi)商業(yè)性補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等，在辦理投保手續(xù)時(shí)應(yīng)作為個(gè)人所得稅的”工資、薪金所得“項(xiàng)目，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅；因各種原因退保，個(gè)人未取得實(shí)際收入的，已繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)予以退回?！?/p>

3、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]10號(hào)）第一條規(guī)定“企事業(yè)單位按照國(guó)家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，免征個(gè)人所得稅；個(gè)人按照國(guó)家或省（自治區(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除?！?/p>

從上述規(guī)定中可以看出，企業(yè)年金不屬于國(guó)家法定保險(xiǎn)，屬于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的一種形式，對(duì)其征稅在個(gè)人所得稅政策上是明確的，在694號(hào)文件發(fā)布前，對(duì)于年金應(yīng)按商業(yè)保險(xiǎn)繳納個(gè)稅。

二、年金計(jì)算繳納個(gè)人所得稅的具體方法

國(guó)稅函[2009]694號(hào)文件明確規(guī)定了年金應(yīng)如何計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。在這個(gè)文件中，主要明確了以下三個(gè)問(wèn)題：

1、企業(yè)年金的個(gè)人繳費(fèi)部分，不得在個(gè)人當(dāng)月工資、薪金計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)扣除。即：個(gè)人繳納的年金應(yīng)合并到個(gè)人當(dāng)月工資、薪金所得中計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

2、企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶的部分是個(gè)人因任職或受雇而取得的所得，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，應(yīng)將其視為個(gè)人單獨(dú)一個(gè)月的工資、薪金在并不允許扣除任何費(fèi)用按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納個(gè)人所得稅款，并由企業(yè)在繳費(fèi)時(shí)代扣代繳。

3、企業(yè)未扣繳企業(yè)繳費(fèi)部分個(gè)人所得稅的，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)限期責(zé)令企業(yè)按以下方法計(jì)算扣繳稅款：以每年度未扣繳企業(yè)繳費(fèi)部分為應(yīng)納稅所得額，以當(dāng)年每個(gè)職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費(fèi)的適用稅率，匯總計(jì)算各年度應(yīng)扣繳稅款。

三、年金的特殊計(jì)算方法的原因

對(duì)于694號(hào)文件對(duì)于年金個(gè)人所得稅計(jì)算，之所以采取了這樣特殊的方法，主要出于以下三個(gè)考慮：

1、年金不屬于國(guó)家法定保險(xiǎn)，目前雖然國(guó)家鼓勵(lì)有條件的企業(yè)為員工繳存年金，但畢竟并不普遍適用于全體納稅人，而個(gè)人所得稅的征稅原則即調(diào)節(jié)收入差距，因?yàn)閷?shí)施年金的企業(yè)畢竟為效益較好企業(yè)，而并非如法定保險(xiǎn)是普遍適用原則，694號(hào)文件對(duì)個(gè)人繳費(fèi)和企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶的部分依法予以征稅，防止收入分配差距過(guò)大，即，原則上年金是要征收個(gè)人所得稅的。

2、目前國(guó)家對(duì)年金持鼓勵(lì)政策，對(duì)于年金的個(gè)稅繳納既要體現(xiàn)征稅的原則，又要體現(xiàn)目前階段適當(dāng)照顧的原則，因而，采取了對(duì)于年金單獨(dú)作為一個(gè)月所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅的方法，這樣將使得年金比商業(yè)保險(xiǎn)更為降低稅負(fù)，單獨(dú)作為一個(gè)月的所得可以使企業(yè)為個(gè)人繳納年金部分找到更低的稅率，從而降低稅負(fù)，目的是鼓勵(lì)和扶持企業(yè)年金的發(fā)展。

3、對(duì)于企業(yè)以前年度應(yīng)繳未繳的年金個(gè)稅部分也體現(xiàn)了一種優(yōu)惠照顧，即企業(yè)不需對(duì)其以前未繳納的部分按商業(yè)保險(xiǎn)計(jì)算，而可以按照新政策適用較低稅率。

四、9號(hào)公告對(duì)于694號(hào)文件關(guān)于年金的補(bǔ)充規(guī)定

2011年1月30日，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第9號(hào)）的發(fā)布對(duì)于國(guó)稅函[2009]694號(hào)文件作了進(jìn)一步的解釋與明確：

1、關(guān)于企業(yè)為月工資收入低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的職工繳存企業(yè)年金的征稅問(wèn)題

（一）企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)部分計(jì)入職工個(gè)人賬戶時(shí)，當(dāng)月個(gè)人工資薪金所得與計(jì)入個(gè)人年金賬戶的企業(yè)繳費(fèi)之和未超過(guò)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的，不征收個(gè)人所得稅。

（二）個(gè)人當(dāng)月工資薪金所得低于個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但加上計(jì)入個(gè)人年金賬戶的企業(yè)繳費(fèi)后超過(guò)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的，其超過(guò)部分按照《通知》第二條規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

該條規(guī)定補(bǔ)充了694號(hào)文件對(duì)于年金計(jì)算的規(guī)定，根據(jù)694號(hào)文件，企業(yè)為個(gè)人繳費(fèi)部分單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算繳納，對(duì)于當(dāng)月工資薪金所得超過(guò)2000元的個(gè)人，企業(yè)繳費(fèi)部分單獨(dú)作為一個(gè)月所得計(jì)算相應(yīng)體現(xiàn)了降低年金為個(gè)人所得稅帶來(lái)的臨界點(diǎn)效應(yīng)，但對(duì)于月所得本就不足2000元者，對(duì)于年金的單獨(dú)適用稅率則提高了納稅人為年金而承擔(dān)的稅負(fù)，舉例說(shuō)明如下：

（1）2010年9月，張某月工資收入2200元，扣除各項(xiàng)可在個(gè)人所得稅前扣除的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)以及住房公積金后，張某2010年9月工資薪金所得實(shí)際為1800元，同時(shí)，張某所在企業(yè)建立了年金制度，2010年9月，企業(yè)為張某繳納年金100元，則張某2010年9月當(dāng)月應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：

張某當(dāng)月工資薪金所得1800元，在減除2000元后為負(fù)數(shù)，工資收入部分應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為零；

張某所在企業(yè)為其繳納年金100元，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資薪金所得應(yīng)適用5%的稅率，即：張某當(dāng)月為年金企業(yè)繳費(fèi)部分應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：100*5%=5元

2010年9月，張某共繳納個(gè)人所得稅5元。

備注：2010年9月，張某計(jì)算年金的方法應(yīng)適用國(guó)稅函[2009]694號(hào)文件的規(guī)定。

（2）2011年2月，張某月工資收入2200元，扣除各項(xiàng)可在個(gè)人所得稅前扣除的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)以及住房公積金后，張某2011年2月工資薪金所得實(shí)際為1800元，同時(shí)，張某所在企業(yè)建立了年金制度，2011年2月，企業(yè)為張某繳納年金100元，則張某2011年2月當(dāng)月應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：

張某當(dāng)月工資薪金所得1800元，在減除2000元后為負(fù)數(shù)，工資收入部分應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為零；

張某所在企業(yè)為其繳納年金100元，張某當(dāng)月個(gè)人工資薪金所得1800元與計(jì)入個(gè)人年金賬戶的企業(yè)繳費(fèi)100元，兩者之和未超過(guò)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)2000元，則張某當(dāng)月不需繳納個(gè)人所得稅。

從上述兩例中可以看出，9號(hào)公告的計(jì)算方法與694號(hào)文件相比，對(duì)于個(gè)人當(dāng)月工資薪金較低者，明顯體現(xiàn)了實(shí)行年金制度后對(duì)低收入個(gè)人的照顧。

2、對(duì)于補(bǔ)繳以前年度企業(yè)為個(gè)人繳費(fèi)部分的計(jì)算方法也同時(shí)降低了稅負(fù)：

694號(hào)文件規(guī)定的補(bǔ)繳年金個(gè)稅方法為：以每年度未扣繳企業(yè)繳費(fèi)部分為應(yīng)納稅所得額，以當(dāng)年每個(gè)職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費(fèi)的適用稅率，匯總計(jì)算各年度應(yīng)扣繳稅款。

9號(hào)公告則對(duì)于694號(hào)文件所述的“月平均工資額”作了進(jìn)一步解釋?zhuān)矗?/p>

職工月平均工資額=當(dāng)年企業(yè)為每一職工據(jù)以計(jì)算繳納年金費(fèi)用的工資合計(jì)數(shù)÷企業(yè)實(shí)際繳納年金費(fèi)用的月份數(shù)

上式工資合計(jì)數(shù)不包括未計(jì)提企業(yè)年金的獎(jiǎng)金、津補(bǔ)貼等。

在此，9號(hào)公告對(duì)于694號(hào)文件的月平均工資額不但明確了具體的計(jì)算方法，而且比起694號(hào)文件而言，9號(hào)公告中的月平均工資額并非為稅法意義上的月工資薪金所得，而僅為企業(yè)據(jù)以計(jì)算繳納年金費(fèi)用的工資合計(jì)數(shù)再除以實(shí)際繳納年金費(fèi)用的月份數(shù)后所得到的平均數(shù)，使其計(jì)算結(jié)果中不含企業(yè)未計(jì)提年金部分的獎(jiǎng)金、津補(bǔ)貼等。

如此計(jì)算月平均工資額，對(duì)于一些按全額工資為個(gè)人繳納年金的個(gè)人應(yīng)無(wú)差別，但對(duì)于一些僅按基本工資為個(gè)人繳納年金的個(gè)人則相應(yīng)地降低了稅負(fù)，因?yàn)樵缕骄べY額的高低直接影響著計(jì)算年金適用稅率的高低。

根據(jù)上述規(guī)定找出企業(yè)繳費(fèi)部分年金適用稅率后，對(duì)于補(bǔ)繳個(gè)稅的計(jì)算繼續(xù)按下式計(jì)算：

納稅年度內(nèi)每一職工應(yīng)補(bǔ)繳稅款=當(dāng)年企業(yè)未扣繳稅款的企業(yè)繳費(fèi)合計(jì)數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)

694號(hào)文件僅明確企業(yè)繳費(fèi)部分計(jì)算補(bǔ)繳個(gè)稅時(shí)，以當(dāng)年每個(gè)職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費(fèi)的適用稅率再按月平均工資額適用稅率，但該規(guī)定出臺(tái)后，對(duì)于選擇適用稅率后是否可將這部分再減除速算扣除數(shù)一直存在著爭(zhēng)論，而此次9號(hào)公告則明確規(guī)定可以減除速算扣除數(shù)，這也是9號(hào)公告對(duì)于694號(hào)文件的進(jìn)一步補(bǔ)充解釋與明確。

3、明確了如果計(jì)算結(jié)果為零后，適用稅率調(diào)整為5%.

9號(hào)公告對(duì)于公式的解釋?xiě)?yīng)該說(shuō)考慮到了多種情況，對(duì)于按照補(bǔ)繳企業(yè)繳費(fèi)部分在適用速算扣除數(shù)后出現(xiàn)小于0的結(jié)果時(shí)，通常情況下可能會(huì)理解為不需繳稅，但此次9號(hào)公告對(duì)此明確為如果計(jì)算結(jié)果小于0，個(gè)人仍須按最低稅率5%進(jìn)行補(bǔ)繳，再一次體現(xiàn)了年金征稅的原則。

五、計(jì)算年金時(shí)需要注意的問(wèn)題

9號(hào)公告發(fā)布后，企業(yè)在應(yīng)用該文件相關(guān)規(guī)定時(shí)需要注意計(jì)算方法的適用時(shí)間問(wèn)題。

1、9號(hào)公告的實(shí)施時(shí)間為2011年1月30日，即，企業(yè)為個(gè)人代扣代繳年金個(gè)人所得稅時(shí)需要注意，對(duì)于將個(gè)人當(dāng)月工資薪金所得與企業(yè)繳費(fèi)部分之和不足2000元不用繳納個(gè)人所得稅的規(guī)定，2011年1月30日以后扣繳的情況方可適用。

2、企業(yè)補(bǔ)繳以前年度年金個(gè)稅時(shí)，企業(yè)繳費(fèi)部分個(gè)人所得稅按9號(hào)公告計(jì)算公式進(jìn)行補(bǔ)繳的規(guī)定，僅用于2011年1月30日后尚未補(bǔ)繳的情況。

納稅提示

2009年12月10日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]694號(hào)），明確年金企業(yè)繳費(fèi)部分要單獨(dú)算一個(gè)月工資收入進(jìn)行納稅。這意味著即使企業(yè)為個(gè)人繳納10元的年金也要納稅，這顯然與年金作為養(yǎng)老保險(xiǎn)補(bǔ)充的初衷相違背。因此，國(guó)家稅務(wù)總局近日