拼盤式組合銷售：稅務(wù)籌劃的另類思路為了滿足消費者個性化需求，許多企業(yè)將不同的產(chǎn)品組合在一起形成拼盤式組合銷售。產(chǎn)品在哪個環(huán)節(jié)進行組合為好呢？本文以卷煙組合銷售為例，結(jié)合稅收政策比較分析如下。

一、卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)

甲中煙工業(yè)公司（以下簡稱甲公司）生產(chǎn)A卷煙和B卷煙，A卷煙不含稅調(diào)撥價每條100元，B卷煙不含稅調(diào)撥價每條50元。甲公司針對所在地為旅游城市，流動人口較多的現(xiàn)狀，制定了拼盤式組合銷售營銷方案，即將A、B兩種卷煙組合放在一個條盒內(nèi)銷售，預計該方案2015年可增加銷量1000箱（250000條），組合包裝條盒單價每個2元，每標準箱250條。暫定本文舉例中各卷煙企業(yè)未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，系增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅率為25%，城建稅率為7%，教育費附加征收率為3%，地方教育費附加為2%，外購宣傳促銷品均取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票；卷煙零售戶為實行定期定額繳稅方式的小規(guī)模納稅人。暫不考慮卷煙組合包裝所需人工費用。

甲公司拼盤式組合銷售有兩種方案可選，方案一甲公司直接組合；方案二甲公司將條盒作為宣傳促銷品提供給零售戶，由零售戶組盒后銷售。

甲公司預計2015年組合銷售卷煙1000箱，其中，A卷煙500箱銷售額為500×250×100=12500000元，B卷煙500箱銷售額為500×250×50=6250000元，

卷煙消費稅差異。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費稅的通知》（財稅[2009]84號）文件規(guī)定，調(diào)整卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)（含進口）消費稅的從價稅稅率。甲類卷煙，即每標準條（200支，下同）調(diào)撥價格在70元（不含增值稅）以上（含70元）的卷煙，稅率調(diào)整為56%.乙類卷煙，即每標準條調(diào)撥價格在70元（不含增值稅）以下的卷煙，稅率調(diào)整為36%.卷煙的從量定額稅率不變，即0.003/支。即，按調(diào)撥價格銷售，A卷煙適用消費稅率56%、B卷煙適用消費稅率36%.但方案一將不同卷煙組合成套銷售，根據(jù)《消費稅暫行條例》第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的應(yīng)當繳納消費稅的消費品（以下簡稱應(yīng)稅消費品），應(yīng)當分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。即，B卷煙應(yīng)從高適用56%消費稅率，較按調(diào)撥價格單獨銷售多交消費稅6250000×（56%-36%）=1250000元，相應(yīng)應(yīng)交城建稅1250000×7%=87500元、應(yīng)交教育費附加1250000×3%=37500元、應(yīng)交地方教育費附加1250000×2%=25000元，合計多交稅費1400000元，減少凈利潤1400000×（1-25%）=1050000元。但按方案二，卷煙零售戶組合銷售不計交消費稅。

卷煙促銷品成本稅前扣除差異。組合包裝條盒成本250000×（10÷2）×2=2500000元（指250000條，每條10包卷煙，每2包使用一個組合包裝）。方案一將該條盒作為卷煙銷售的正常組成部分，其成本可在企業(yè)所得稅前扣除。方案二將該條盒作為宣傳促銷物品發(fā)放，應(yīng)予以視同銷售。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號）文件第3條規(guī)定，煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，自2011年1月1日起至2015年12月31日止，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）文件第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。該條盒外購成本作為業(yè)務(wù)宣傳費支出不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，可按購入時的價格確定銷售收入。方案二較方案一減少凈利潤2500000×25%=625000元。

兩種方案比較，方案一比方案二多減少凈利潤：1050000-625000=425000元，方案二可行。

二、商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)

丙煙草公司（以下簡稱丙公司）針對所在地為旅游城市流動人員多的現(xiàn)狀，制定了拼盤式組合銷售營銷方案，即，購置條盒和煙灰缸，將當?shù)厮姆N規(guī)格卷煙各一包和一個煙灰缸組合放在一個條盒內(nèi)銷售。丙公司拼盤式組合銷售有三種方案可選，方案一由丙公司直接組合，將條盒和煙灰缸按外購成本價格計入卷煙批發(fā)價格；方案二丙公司將條盒和煙灰缸作為宣傳促銷品提供給零售戶，由零售戶組盒后銷售；方案三，由零售戶直接購置條盒和煙灰缸組盒后銷售，丙公司協(xié)助設(shè)計宣傳促銷品樣式。

預計2015年下半年組盒銷售耗用的條盒和煙灰缸購置成本1000000元。

卷煙消費稅差異。根據(jù)《消費稅暫行條例》第三條規(guī)定，丙公司直接組合后銷售，條盒和煙灰缸的價格應(yīng)并入卷煙銷售額交納消費稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2015〕60號），自2015年5月10日始，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。方案一條盒和煙灰缸應(yīng)并入卷煙應(yīng)交消費稅1000000×11%=110000元，相應(yīng)應(yīng)交城建稅110000×7%=7700，應(yīng)交教育費附加110000×3%=3300元，應(yīng)交地方教育費附加110000×2%=2200元，合計110000+7700+3300+2200=123200元，減少凈利潤123200×（1-25%）=92400元。但按方案二，卷煙零售戶組合銷售不計交消費稅。

卷煙促銷品成本稅前扣除差異。方案一將卷煙促銷品作為卷煙銷售的正常組成部分，即，卷煙批發(fā)價格加上卷煙促銷品購入價格作為售價，卷煙促銷品的成本可在企業(yè)所得稅前扣除，其對凈利潤沒有影響。方案二，卷煙促銷品要視同銷售，且作為業(yè)務(wù)宣傳費支出不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，其對凈利潤影響為減少1000000元。

方案三對丙公司沒有影響，只按正常銷售卷煙計交稅費。但對卷煙零售戶而言，零星購置卷煙促銷品，可能價格會高一些，并且存在樣式難以統(tǒng)一，增加銷量有限的可能。

三種方案比較：方案三對丙公司不存在卷煙促銷品計征消費稅或納稅調(diào)整，為優(yōu)選方案。方案二比方案一多減少凈利潤100000-92400=907600元，方案一為次選方案。

綜上所述，卷煙組盒銷售在生產(chǎn)、批發(fā)還是零售環(huán)節(jié)實施組合，要具體情況具體分析。

1、卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)。主要比較組合銷售從高適用消費稅率所帶來的消費稅升高與卷煙促銷品成本不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的差異。

2、商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)。以零售戶直接購置并組合銷售為優(yōu)選方案，但也要從具體操作層面比較不同方案的可操作性，避免出現(xiàn)組合銷售雜亂而影響品牌形象及銷量。從零售戶角度，更歡迎三種方案中的方案二由煙草公司提供宣傳促銷品，而方案一和方案三要投入資金購買宣傳促銷品；如果根據(jù)不同方案動態(tài)測算銷量，方案二有可能為優(yōu)選方案。

3、依法依規(guī)實施。卷煙作為專賣品，國家有特殊規(guī)定，特別是宣傳促銷，要符合有關(guān)卷