傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法相關(guān)理論分析綜述1.1傳統(tǒng)成本法理論傳統(tǒng)成本法即制造成本法。傳統(tǒng)成本法下，生產(chǎn)成本、期間費(fèi)用構(gòu)成了企業(yè)的成本費(fèi)用。傳統(tǒng)成本法僅考慮與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的生產(chǎn)成本，不考慮期間費(fèi)用。生產(chǎn)成本中的間接成本通過分?jǐn)偡绞郊{入產(chǎn)品成本，而直接成本于發(fā)生時(shí)直接納入產(chǎn)品成本，不參與分?jǐn)?。傳統(tǒng)成本法采用單一的標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本，通常成本核算結(jié)果較粗糙，所以適用于生產(chǎn)規(guī)模較大、產(chǎn)品品種單一、間接成本占總成本比重較小的企業(yè)。單一的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這類企業(yè)的成本信息影響較小。傳統(tǒng)成本法只是成本核算方法，并非成本管理工具。目前我國(guó)企業(yè)多處于單品種、大批量的生產(chǎn)模式，所以大多數(shù)企業(yè)仍舊采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行成本核算。但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國(guó)企業(yè)逐漸轉(zhuǎn)向多品種、小批量的生產(chǎn)模式，對(duì)成本管理的需求也逐漸提高。傳統(tǒng)成本法由于管理職能的缺失，無法發(fā)揮更大的作用。因此，部分企業(yè)已經(jīng)開始實(shí)施作業(yè)成本法。作業(yè)成本法集成本計(jì)量與管理職能于一體，是企業(yè)制定戰(zhàn)略決策的有效工具。1.2作業(yè)成本法理論1.作業(yè)成本法基本概念相較于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法的核算過程更加精細(xì)化。在作業(yè)成本理論下，作業(yè)構(gòu)成了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。資源隨著作業(yè)的發(fā)生逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，形成產(chǎn)品成本。也就是說，作業(yè)成本法在資源耗費(fèi)與產(chǎn)品生產(chǎn)之間增加了作業(yè)環(huán)節(jié)。首先，在資源動(dòng)因的驅(qū)動(dòng)下，實(shí)現(xiàn)了資源向作業(yè)的轉(zhuǎn)移，形成了作業(yè)成本。其次，在作業(yè)動(dòng)因的驅(qū)動(dòng)下，實(shí)現(xiàn)了作業(yè)成本向產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移，形成了產(chǎn)品成本。工作流程如圖1.1所示：1.作業(yè)成本法相關(guān)要素（1）資源資源是成本核算的基礎(chǔ)，包括原材料、員工薪酬、水電煤氣、折舊、攤銷、運(yùn)輸費(fèi)、設(shè)備耗損、維修費(fèi)、辦公費(fèi)及管理費(fèi)等。作業(yè)成本法根據(jù)資源成本動(dòng)因分配資源消耗，當(dāng)某項(xiàng)資源消耗與作業(yè)存在因果關(guān)系時(shí)，該項(xiàng)資源才會(huì)被分配。（2）作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的每一項(xiàng)具體活動(dòng)。作業(yè)的發(fā)生貫穿于研究開發(fā)、原料采購，生產(chǎn)加工、產(chǎn)品銷售等各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，可以說企業(yè)的每一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都是由作業(yè)組成的，作業(yè)是連接資源和產(chǎn)品的紐帶。作業(yè)成本法研究的作業(yè)是指發(fā)生成本費(fèi)用的作業(yè)中，可以創(chuàng)造出價(jià)值的作業(yè)。具體如下：?jiǎn)挝蛔鳂I(yè)單位作業(yè)是指產(chǎn)品產(chǎn)量正相關(guān)的作業(yè)。單位作業(yè)以單位數(shù)量作為成本動(dòng)因，每生產(chǎn)一單位的產(chǎn)品，就會(huì)增加至少一次作業(yè)數(shù)量。例如，機(jī)器加工。批次作業(yè)批次作業(yè)是指生產(chǎn)單位批次產(chǎn)品所消耗的作業(yè)。以批次數(shù)量作為成本動(dòng)因，只與產(chǎn)品的生產(chǎn)批次有關(guān)。每生產(chǎn)一個(gè)批次的產(chǎn)品，就會(huì)增加一次作業(yè)數(shù)量。例如，質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用等。產(chǎn)品作業(yè)產(chǎn)品作業(yè)是指與產(chǎn)品品種直接相關(guān)的作業(yè)。例如，新產(chǎn)品的研發(fā)費(fèi)用、產(chǎn)品的分類成本等。機(jī)構(gòu)支持作業(yè)機(jī)構(gòu)支持作業(yè)是針對(duì)整體生產(chǎn)過程而發(fā)生的作業(yè)。例如，工廠照明、廠房折舊、部門間協(xié)調(diào)等。（3）成本動(dòng)因成本動(dòng)因分為資源成本動(dòng)因、作業(yè)成本動(dòng)因兩大類。成本動(dòng)因引起成本費(fèi)用的增加。資源成本動(dòng)因資源成本動(dòng)因體現(xiàn)了資源耗費(fèi)與作業(yè)活動(dòng)的關(guān)系，用于計(jì)算作業(yè)對(duì)資源的消耗量。例如，質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的發(fā)生需要消耗電力。電力成本需要根據(jù)用電量來計(jì)算。用電量即為電力成本發(fā)生的資源成本動(dòng)因。按照用電量這一資源成本動(dòng)因可以實(shí)現(xiàn)電力成本在作業(yè)間的分配。作業(yè)成本動(dòng)因作業(yè)成本動(dòng)因使產(chǎn)品成本增加，代表了產(chǎn)品完工消耗的作業(yè)量。成本費(fèi)用通過作業(yè)成本動(dòng)因被轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，實(shí)現(xiàn)了資源向產(chǎn)品的分配。例如，檢驗(yàn)次數(shù)是檢驗(yàn)作業(yè)的成本動(dòng)因。檢驗(yàn)成本與檢驗(yàn)次數(shù)正相關(guān)。（4）作業(yè)中心和作業(yè)成本庫具有同質(zhì)化的作業(yè)組合在一起，即為作業(yè)中心。將同質(zhì)作業(yè)劃分到同一個(gè)作業(yè)中心，可以提高管理效率。例如，采購作業(yè)中心包含了原料采購、產(chǎn)品驗(yàn)收入庫、庫房管理等與采購相關(guān)的所有作業(yè)。對(duì)同質(zhì)作業(yè)的匯總，不但可以簡(jiǎn)化成本管理流程，還可以降低成本核算的難度。作業(yè)成本庫，是指同一個(gè)作業(yè)中心內(nèi)，各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)資源的總和。3.作業(yè)成本法分配原理作業(yè)成本法下，間接成本分為可以通過成本動(dòng)因分?jǐn)傊磷鳂I(yè)和產(chǎn)品的成本，以及無法通過成本動(dòng)因分?jǐn)偟某杀?。無法分?jǐn)偟某杀荆枰紤]成本效益原則，根據(jù)其他方式計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用。具體流程如圖1.2所示：1.3作業(yè)成本法的核算步驟與實(shí)施條件1.核算步驟（1）建立資源庫歸納整理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的材料、人工、檢驗(yàn)費(fèi)等各項(xiàng)資源支出。資源是計(jì)算產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)設(shè)置專門的資源庫，對(duì)各項(xiàng)耗費(fèi)進(jìn)行獨(dú)立核算，確保成本費(fèi)用的發(fā)生額是可以獲取的。（2）歸集直接成本歸集資源庫中的直接成本。直接成本不參與分?jǐn)偂Ｖ苯映杀驹诋a(chǎn)品成本中的比重較高，成本信息受直接成本影響較大，因此應(yīng)對(duì)直接成本進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量。（3）劃分作業(yè)和作業(yè)中心根據(jù)產(chǎn)品特點(diǎn)，通過實(shí)地考察、人員訪談等方式分析生產(chǎn)流程，篩選出關(guān)鍵作業(yè)。關(guān)鍵作業(yè)確定之后，分析整理與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的作業(yè)鏈，對(duì)同質(zhì)化的作業(yè)進(jìn)行匯總，形成作業(yè)中心。不同性質(zhì)的作業(yè)匯總分別形成不同的作業(yè)中心。例如，歸集與采購相關(guān)的同質(zhì)作業(yè)，最終形成采購作業(yè)中心。（4）確定資源成本動(dòng)因并建立作業(yè)成本庫首先，確定各項(xiàng)費(fèi)用的資源成本動(dòng)因。例如：電費(fèi)發(fā)生的原因是用電量。隨后，計(jì)算作業(yè)成本。匯總作業(yè)中心內(nèi)所有作業(yè)的成本，形成作業(yè)成本庫。因直接成本不參與分?jǐn)?，所以作業(yè)成本庫僅歸集間接成本。（5）確認(rèn)作業(yè)成本動(dòng)因和成本動(dòng)因的分配率作業(yè)成本動(dòng)因反映了產(chǎn)品消耗作業(yè)的動(dòng)態(tài)過程。在確認(rèn)每個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)考慮成本效益原則，從作業(yè)成本庫的眾多成本動(dòng)因中挑選出相關(guān)性最強(qiáng)、資源消耗最多的動(dòng)因作為分配標(biāo)準(zhǔn)，以提高計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本動(dòng)因確認(rèn)后，計(jì)算成本動(dòng)因的分配率。成本動(dòng)因的分配率由作業(yè)成本庫的總費(fèi)用除以成本動(dòng)因發(fā)生量得出。（6）計(jì)算作業(yè)成本匯總每種產(chǎn)品在每個(gè)作業(yè)成本庫中所發(fā)生的成本，計(jì)算產(chǎn)品的作業(yè)成本：某產(chǎn)品在某作業(yè)成本庫中發(fā)生的作業(yè)成本：ci=i=1ai=某產(chǎn)品消耗的某作業(yè)成本庫的成本動(dòng)因數(shù)量bi=某作業(yè)成本庫的成本動(dòng)因分配率ci=某產(chǎn)品在某作業(yè)成本庫中的作業(yè)成本某產(chǎn)品的作業(yè)成本總額：d=i=1（7）計(jì)算產(chǎn)品總成本匯總各產(chǎn)品消耗的直接、間接成本，計(jì)算產(chǎn)品的總成本，計(jì)算公式如下：產(chǎn)品總成本=直接成本+作業(yè)成本+根據(jù)其他標(biāo)準(zhǔn)直接計(jì)入該產(chǎn)品的成本核算步驟如圖1.3所示：1.實(shí)施條件（1）成本結(jié)構(gòu)從成本結(jié)構(gòu)上看，采用作業(yè)成本法的企業(yè)成本結(jié)構(gòu)中間接成本的比重通常較高。而傳統(tǒng)成本法使用單一的標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本，間接成本較高時(shí)，單一的分配標(biāo)準(zhǔn)往往扭曲產(chǎn)品的成本信息。所以間接費(fèi)用比重大的企業(yè)適合采用作業(yè)成本法。（2）產(chǎn)品品種品種繁復(fù)，是實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)具備的特征之一。產(chǎn)品的多樣化會(huì)加大生產(chǎn)的復(fù)雜程度，提高成本核算的難度。采用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本可以降低這種影響，所以作業(yè)成本法適合于產(chǎn)品品種較多的企業(yè)。（3）行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)從行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)程度上看，采用作業(yè)成本法的企業(yè)其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度較高，具備降低成本的需求。當(dāng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度較高，企業(yè)產(chǎn)品的種類繁多時(shí)，傳統(tǒng)成本法粗糙的核算過程容易使成本核算結(jié)果不夠準(zhǔn)確，無法為管理層制定決策提供有效支持，也就無法使企業(yè)在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)。作業(yè)成本法可以提高成本核算的精確度，降低了管理層決策失誤的可能性，提高了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。（4）信息化程度運(yùn)行作業(yè)成本法的企業(yè)，通常具有較為完善的信息系統(tǒng)，溝通渠道方便快捷，成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)可獲得性較高，可以滿足作業(yè)成本法實(shí)施程序復(fù)雜的特點(diǎn)?？傊?，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品間接成本占總成本比重較大、產(chǎn)品多樣化程度較高、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈、管理信息系統(tǒng)完善時(shí)，適合采用作業(yè)成本法。企業(yè)通過應(yīng)用作業(yè)成本法，可以使自身的成本核算流程得到細(xì)化，從而提高企業(yè)在產(chǎn)品盈利能力、獲客能力等方面的分析水平，使成本信息可以為管理層制定決策所用，推動(dòng)成本管理工作在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮出更大的價(jià)值。1.4作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較1.兩種方法的區(qū)別（1）適用企業(yè)類型不同勞動(dòng)密集型的企業(yè)多采用傳統(tǒng)成本法。這類企業(yè)通常是單品種以及大批量的生產(chǎn)模式。產(chǎn)品成本中間接成本占比較低。作業(yè)成本法適用于多品種以及小批量生產(chǎn)的企業(yè)，其生產(chǎn)工藝較復(fù)雜，產(chǎn)品的間接成本占總成本的比重較高，通常為技術(shù)密集型的企業(yè)。由于適用作業(yè)成本法的企業(yè)，其間接成本比重較高，所以為減少間接成本分配不準(zhǔn)確引起的產(chǎn)品成本誤差，作業(yè)成本法在分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上較嚴(yán)格；而適用傳統(tǒng)成本法的企業(yè)，由于直接成本比重較高，間接成本對(duì)產(chǎn)品成本的影響往往較小，所以傳統(tǒng)成本法對(duì)間接成本分配的準(zhǔn)確性低于作業(yè)成本法。（2）成本管理范圍不同傳統(tǒng)成本法用于成本核算，并不具備成本管理的職能，所以傳統(tǒng)成本法通常只關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)階段發(fā)生的成本，對(duì)于非生產(chǎn)階段發(fā)生的成本費(fèi)用關(guān)注較少。作業(yè)成本法是用于成本管理的工具。作業(yè)成本法關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中每項(xiàng)作業(yè)產(chǎn)生的成本費(fèi)用，例如，成本核算、訂單管理、銷售預(yù)測(cè)等等。作業(yè)成本法將管理思維滲透于每一項(xiàng)作業(yè)中，強(qiáng)調(diào)全流程的成本控制，而不僅僅停留在生產(chǎn)階段。（3）成本核算程序不同間接成本的核算程序不同。作業(yè)成本法在成本費(fèi)用與產(chǎn)品成本之間插入了作業(yè)這個(gè)中間環(huán)節(jié)。而傳統(tǒng)成本法不考慮作業(yè)和成本動(dòng)因等中間環(huán)節(jié)，間接成本根據(jù)既定的規(guī)則直接分配到產(chǎn)品成本中，核算流程相對(duì)簡(jiǎn)單。（4）成本核算對(duì)象不同作業(yè)成本法考慮了作業(yè)活動(dòng)對(duì)產(chǎn)品成本的影響，所以作業(yè)成本法在核算產(chǎn)品成本之前，會(huì)先行核算產(chǎn)品的作業(yè)成本，再計(jì)算產(chǎn)成品的成本。核算對(duì)象較傳統(tǒng)成本法多出作業(yè)這項(xiàng)內(nèi)容。（5）間接成本分配方式不同傳統(tǒng)成本法分配標(biāo)準(zhǔn)粗糙，雖簡(jiǎn)化了分配過程，但成本費(fèi)用與分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)之間關(guān)聯(lián)不足，核算結(jié)果往往失真。作業(yè)成本法根據(jù)成本動(dòng)因分配間接成本，例如，檢驗(yàn)次數(shù)、生產(chǎn)批次、產(chǎn)量、工時(shí)、占地面積等，分配標(biāo)準(zhǔn)更加多元化，提高了成本信息的準(zhǔn)確性。（6）適用范圍不同根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，傳統(tǒng)成本法用于外部報(bào)告。而內(nèi)部管理報(bào)表多用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的制定，所以更適合采用作業(yè)成本法進(jìn)行編制。具體對(duì)比詳見表1.1所示：表1.1：作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法對(duì)比項(xiàng)目傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法適用企業(yè)類型勞動(dòng)密集型的企業(yè)、單品種、大批量生產(chǎn)、間接成本較低技術(shù)密集型的企業(yè)、多品種、小批量生產(chǎn)、間接成本較高成本管理范圍產(chǎn)品生產(chǎn)階段的成本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全流程的成本控制核算程序間接成本直接分配到產(chǎn)成品間接成本先分配至作業(yè)，再分配到產(chǎn)成品核算對(duì)象最終產(chǎn)品作業(yè)、最終產(chǎn)品間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)單一標(biāo)準(zhǔn)多元化的成本動(dòng)因適用范圍不同外部報(bào)表內(nèi)部管理報(bào)表1.作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)（1）提高成本信息準(zhǔn)確性作業(yè)成本法將凡是可以直接追溯到產(chǎn)品的資源消耗都直接納入產(chǎn)品成本，擴(kuò)大了直接成本占總成本的比重，減少了不必要的分配，提高了成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。另外，作業(yè)成本法采用的多元化分配標(biāo)準(zhǔn)提高了成本與產(chǎn)品的關(guān)聯(lián)度，確保了成本信息的可靠性。（2）提高成本控制效果作業(yè)成本法設(shè)計(jì)了作業(yè)這個(gè)中間環(huán)節(jié)，通過對(duì)作業(yè)的分析，使成本的發(fā)生過程更加清晰化，同時(shí)也拓寬了企業(yè)了解產(chǎn)品生產(chǎn)過程的途徑。由于作業(yè)成本法利用成本動(dòng)因分配間接成本，使管理人員更加關(guān)注如何從成本動(dòng)因入手實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的控制。管理人員對(duì)成本動(dòng)因的關(guān)注，使更多的非增值作業(yè)和無效作業(yè)被識(shí)別出來，提高了企業(yè)成本控制的效果。（3）為戰(zhàn)略決策提供可靠信息企業(yè)制定戰(zhàn)略決策需要成本信息的支持。例如，企業(yè)要想提高成本優(yōu)勢(shì)，就需要擁有降低成本的先進(jìn)技能。先進(jìn)的技能來源于持續(xù)的創(chuàng)新和精細(xì)化的作業(yè)管理。作業(yè)成本法恰恰可以為企業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的實(shí)施提供可靠的成本參考。1.5作業(yè)成本法的應(yīng)用美的、格力、富士康等集團(tuán)公司已經(jīng)展開了作業(yè)成本法的實(shí)踐。美的、格力、富士康等集團(tuán)企業(yè)獨(dú)特的成本管理思路和方法，為其在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中奠定了良好的發(fā)展基礎(chǔ)。美的集團(tuán)為滿足系統(tǒng)化的考核要求，開始于企業(yè)內(nèi)部實(shí)施作業(yè)成本法。通過對(duì)生產(chǎn)過程中各項(xiàng)作業(yè)的詳細(xì)分析，美的集團(tuán)將成本管理工作深入到各項(xiàng)價(jià)值鏈中，將價(jià)值鏈中不同經(jīng)營(yíng)時(shí)期的成本費(fèi)用均納入成本核算范疇，拓寬了成本管理的廣度。同時(shí)，美的集團(tuán)盡可能的挖掘各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因，尋找任何可能降低成本的機(jī)會(huì)。另外，通過對(duì)生產(chǎn)流程的優(yōu)化，美的集團(tuán)建立了以作業(yè)為中心的成本核算系統(tǒng)，減少了績(jī)效考核的工作量。格力集團(tuán)將作業(yè)成本法應(yīng)用到了營(yíng)銷費(fèi)用的管理中。格力集團(tuán)的營(yíng)銷費(fèi)用項(xiàng)目繁雜，開支較高，費(fèi)用歸屬較亂。為衡量營(yíng)銷費(fèi)用的投入產(chǎn)出效果，格力集團(tuán)采用作業(yè)成本法對(duì)營(yíng)銷費(fèi)用進(jìn)行管控。通過實(shí)施作業(yè)成本法，格力集團(tuán)識(shí)別出了更多可以直接確認(rèn)歸屬的營(yíng)銷費(fèi)用，降低了需要分?jǐn)偟?/p>