第二章成本性態(tài)分析與變動(dòng)成本法學(xué)習(xí)目標(biāo)：理解管理會計(jì)中的成本概念，了解成本的主要分類；掌握變動(dòng)成本、固定成本的概念、特點(diǎn)、分類；理解混合成本的概念，掌握混合成本的成本性態(tài)分析方法；掌握變動(dòng)成本法的概念、意義、成本構(gòu)成；熟悉變動(dòng)成本計(jì)算法與完全成本計(jì)算法的區(qū)別；能夠運(yùn)用變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本。第一節(jié)成本性態(tài)分類一、成本概述成本按經(jīng)濟(jì)用途可分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本；成本按可盤存性可分為可盤存的產(chǎn)品成本和不可盤存的期間成本；成本按時(shí)態(tài)可分為歷史成本和未來成本；成本按特定對象可分為人力資源成本、環(huán)境保護(hù)成本和質(zhì)量成本等；成本按是否可控可分為可控成本和不可控成本；成本按是否與決策相關(guān)可分為相關(guān)成本與無關(guān)成本。二、成本按性態(tài)分類成本性態(tài)是指成本總額與業(yè)務(wù)量的數(shù)量依存關(guān)系，又稱為成本習(xí)性。成本按其性態(tài)可分為固定成本和變動(dòng)成本兩大類。進(jìn)行成本性態(tài)分析就是研究成本對業(yè)務(wù)量變化而表現(xiàn)出來的特性，從數(shù)量上具體地掌握成本總額與業(yè)務(wù)量總數(shù)之間規(guī)律性的聯(lián)系，以便為企業(yè)正確地進(jìn)行決策、加強(qiáng)和改善經(jīng)營管理，實(shí)現(xiàn)最大的經(jīng)濟(jì)效益提供有價(jià)值的資料。三、總成本及成本習(xí)性模型（一）固定成本1.固定成本的概念固定成本是指在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，成本總額不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)影響而保持不變的成本。2.固定成本的特點(diǎn)固定成本總額的不變性單位固定成本的反比例變動(dòng)性

3.固定成本的分類分為酌量性固定成本和約束性固定成本兩類。（二）變動(dòng)成本1．變動(dòng)成本的概念變動(dòng)成本是指在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，成本總額與業(yè)務(wù)量總數(shù)成正比例增減變動(dòng)的成本。2．變動(dòng)成本的特點(diǎn)單位變動(dòng)成本的不變性變動(dòng)成本總額的正比例變動(dòng)性3．變動(dòng)成本的分類變動(dòng)成本可根據(jù)其發(fā)生的原因分為技術(shù)性變動(dòng)成本和酌量性變動(dòng)成本兩大類。第二節(jié)混合成本及其分解一、混合成本的意義及其分類混合成本顧名思義是指那些“混合”了固定成本和變動(dòng)成本兩種不同性質(zhì)的成本?；咎卣魇牵浒l(fā)生額的高低雖然直接受業(yè)務(wù)量大小的影響，但不存在嚴(yán)格的比例關(guān)系，人們需要對混合成本按性態(tài)進(jìn)行近似的描述（稱為混合成本的分解），只有這樣才能為決策所用。按照混合成本變動(dòng)趨勢的不同，可以分為四種：半變動(dòng)成本延期變動(dòng)成本半固定成本曲線式混合成本（一）半變動(dòng)成本半變動(dòng)成本又稱為標(biāo)準(zhǔn)式混合成本，是混合成本中較為普遍的一種存在類型，具有廣泛的代表性。它的總額由兩部分成本組成：一部分即為固定成本部分，無論有否業(yè)務(wù)量發(fā)生，這部分成本總會發(fā)生，并不受業(yè)務(wù)量變動(dòng)影響；另一部分，隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而發(fā)生正比例變動(dòng)，為變動(dòng)成本部分。（二）延期變動(dòng)成本延期變動(dòng)成本又稱低坡式混合成本，是指在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)總額保持穩(wěn)定，超過特定業(yè)務(wù)量則開始隨業(yè)務(wù)量比例增長的成本。特點(diǎn)是在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額保持固定不變，一旦突破這個(gè)業(yè)務(wù)量限度，其超額部分的成本就相當(dāng)于變動(dòng)成本。延期變動(dòng)成本實(shí)際上是將橫軸“延伸”至業(yè)務(wù)量“臨界點(diǎn)”時(shí)的半變動(dòng)成本。（三）半固定成本半固定成本的特點(diǎn)是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額固定不變，當(dāng)業(yè)務(wù)量增長超過該范圍，其發(fā)生額突然跳躍上升，然后在業(yè)務(wù)量增長以后的一定范圍內(nèi)又固定不變，直到業(yè)務(wù)量范圍再被突破、發(fā)生新的跳躍變動(dòng)為止，如此重復(fù)下去，其成本隨業(yè)務(wù)量的增長呈現(xiàn)出階梯狀增長趨勢。所以，半固定成本又稱階梯式成本。（四）曲線式混合成本曲線式混合成本是指成本總額與業(yè)務(wù)量之間是非線性關(guān)系的成本。這類成本通常有一個(gè)初始量，在一定條件下保持不變，相當(dāng)于固定成本。在這個(gè)初始量的基礎(chǔ)上，隨著業(yè)務(wù)量的增加，成本總額呈非線性的曲線式增加，在坐標(biāo)圖上表現(xiàn)為一條拋物線。按照曲線斜率的不同變動(dòng)趨勢，這類混合成本可進(jìn)一步分為以下兩種類型：（1）遞減型混合成本。這類成本的特點(diǎn)是成本的增長幅度小于業(yè)務(wù)量的增長幅度，成本的斜率隨業(yè)務(wù)量遞減，其成本曲線是一條凸型曲線。（2）遞增型混合成本。這類成本的特點(diǎn)是成本的增長幅度隨業(yè)務(wù)量的增長而呈更大幅度變化，成本的斜率呈遞增趨勢，即成本在固定部分基礎(chǔ)上隨著產(chǎn)量的增加而逐步上升，其上升率是遞增的。二、混合成本分解的基本方法歷史成本分析法工程研究法賬戶分類法合同認(rèn)定法（一）歷史成本分析法歷史成本分析法是根據(jù)混合成本在過去一定期間內(nèi)的成本與業(yè)務(wù)量的歷史資料，采用適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)方法對其進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，從而分解出固定成本總額和單位變動(dòng)成本的一種定量分析法。該法要求企業(yè)歷史資料齊全，成本數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)量的資料要同期配套，具備相關(guān)性。因此，此法適用于生產(chǎn)條件比較穩(wěn)定、成本水平波動(dòng)不大以及有關(guān)歷史資料比較完備的企業(yè)。此外，采用此法時(shí)必須注意不應(yīng)使用已過時(shí)的歷史數(shù)據(jù)，并分析歷史數(shù)據(jù)中是否包含著過去的低效率，一旦識別出低效率，必須將其剔除。常用的歷史成本分析法有高低點(diǎn)法、散布圖法和直線回歸法三種。高低點(diǎn)法高低點(diǎn)法是從過去一定時(shí)期相關(guān)范圍內(nèi)的資料中，選出最高業(yè)務(wù)量和最低業(yè)務(wù)量及相應(yīng)的成本這兩組數(shù)據(jù)，來推算出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種方法。高低點(diǎn)法的基本原理是：任何一個(gè)項(xiàng)目的混合成本都是由固定成本和變動(dòng)成本兩種因素構(gòu)成，我們總可以用Y=a+bX這樣一個(gè)數(shù)學(xué)模型來近似地描述它。在相關(guān)范圍內(nèi)，固定成本a固定不變，那么總成本隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而產(chǎn)生的變量就全部是變動(dòng)成本。【例2-4】已知威方公司2011年1-7月份產(chǎn)品成本（混合成本）及業(yè)務(wù)量的資料如表2-3所示。其業(yè)務(wù)量的相關(guān)范圍為0～20噸。散布圖法散布圖法是指根據(jù)若干時(shí)期的歷史資料，將其業(yè)務(wù)量和成本數(shù)據(jù)逐一在坐標(biāo)圖上標(biāo)注，形成若干個(gè)散布點(diǎn)，再通過目測的方法盡可能畫出一條接近所有坐標(biāo)點(diǎn)的直線，并據(jù)以推算出固定成本總額和單位變動(dòng)成本的一種成本習(xí)性分析方法。散布圖法由于將全部成本數(shù)據(jù)均作為描述成本習(xí)性的依據(jù)，其準(zhǔn)確程度比高低點(diǎn)法高。但因?yàn)槠洳捎媚繙y的方法得出固定成本，因而計(jì)算結(jié)果也具有一定的不準(zhǔn)確性。散布圖法的步驟一般為：收集歷史數(shù)據(jù)畫出散布圖確定固定成本平均值根據(jù)離散的歷史成本點(diǎn)目測成本隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)的趨勢，畫出一條能反映成本平均變動(dòng)趨勢的直線，直線與縱軸的交點(diǎn)即固定成本平均值。計(jì)算單位變動(dòng)成本在直線上任取一點(diǎn)，根據(jù)的計(jì)算公式，計(jì)算出單位變動(dòng)成本。計(jì)算總成本按照計(jì)算出的固定成本平均值（a）、單位變動(dòng)成本(b)，預(yù)測未來某期業(yè)務(wù)量下的總成本，預(yù)測公式為：Y=a+bX式中：Y—未來預(yù)測期的總成本；X—業(yè)務(wù)量。

直線回歸法直線回歸法，又稱最小二乘法或最小平方法。是指利用微分極值原理對若干期全部業(yè)務(wù)量與成本的歷史資料進(jìn)行處理，并據(jù)此來推算固定成本和單位變動(dòng)成本的一種成本性態(tài)分析方法。回歸直線較為精確，可適用于成本變動(dòng)趨勢較大的企業(yè)。直線回歸法基本步驟：（1）確定成本與業(yè)務(wù)量之間的相互關(guān)系。（2）利用以下公式，求回歸方程中的a、b值。（3）最后將上值代入成本模型Y＝a+bX即可。（二）工程研究法工程研究法是由工程技術(shù)人員通過測定正常生產(chǎn)流程中投入的成本與產(chǎn)出的數(shù)量之間有規(guī)律性聯(lián)系的各種消耗量標(biāo)準(zhǔn)，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動(dòng)成本，所以，又稱技術(shù)測定法。其基本做法是把材料、工時(shí)的投入量與產(chǎn)品產(chǎn)量進(jìn)行對比分析，把與產(chǎn)量有關(guān)的部分匯集為單位變動(dòng)成本，與產(chǎn)量無關(guān)的部分匯集為固定成本。例2-7（三）賬戶分類法賬戶分類法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶（包括明細(xì)賬）的內(nèi)容，結(jié)合其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，判斷其比較接近哪一類成本，就視其為哪一類成本。例2-8（四）合同認(rèn)定法合同認(rèn)定法，就是根據(jù)與交易對方簽訂的合同上所規(guī)定的計(jì)價(jià)方法與合同提供的業(yè)務(wù)量的關(guān)系分析成本性態(tài)，將不論業(yè)務(wù)量多少均需支付的部分即基數(shù)部分，劃入固定成本，凡按業(yè)務(wù)量計(jì)價(jià)的部分劃入變動(dòng)成本的一種定量分析方法。適用于有明確計(jì)算方法的各種初始量變動(dòng)成本，如電費(fèi)、水費(fèi)、煤氣費(fèi)、電話費(fèi)等各項(xiàng)公用事業(yè)費(fèi)。其賬單上的基數(shù)即為固定成本，而按耗用量多少計(jì)價(jià)部分則屬于變動(dòng)成本。該方法也是在沒有歷史成本數(shù)據(jù)下可應(yīng)用的一種。合同確認(rèn)法的優(yōu)點(diǎn)是成本性態(tài)分析比較準(zhǔn)確，但其應(yīng)用范圍較小，只限于簽有合同生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目的成本的性態(tài)分析。第三節(jié)變動(dòng)成本計(jì)算法一、變動(dòng)成本法與完全成本法概述（一）變動(dòng)成本法1．涵義變動(dòng)成本法是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而將制造費(fèi)用中的固定性部分作為期間成本(費(fèi)用)的一種成本計(jì)算方法。所有的固定成本均作為期間成本列入當(dāng)期損益表，從當(dāng)期的收入中全部扣除。這是管理會計(jì)中廣泛采用的一種成本計(jì)算方法。2．變動(dòng)成本法的理論依據(jù)固定性制造費(fèi)用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件，以保持生產(chǎn)能力，并使它處于準(zhǔn)備狀態(tài)而發(fā)生的成本。它同產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量沒有直接聯(lián)系，即不會由于產(chǎn)量的提高而增加，也不會因產(chǎn)量的下降而減少；它實(shí)際上是同特定的會計(jì)期間相聯(lián)系所發(fā)生的費(fèi)用，并隨著時(shí)間的消逝而逐漸喪失。所以，其效益不應(yīng)遞延到下一個(gè)會計(jì)期間，而應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期全額在本期的銷售收入中扣除，作為期間費(fèi)用處理。（二）完全成本法完全成本法是一種傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。完全成本法在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，不僅把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工等生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本和存貨成本，而且把全部制造費(fèi)用(包括變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用)都吸收到產(chǎn)品成本和存貨成本中去，并將非生產(chǎn)成本作為期間成本處理。由于該種成本計(jì)算法把生產(chǎn)過程中的全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本和存貨成本處理，故又稱為“吸收成本法”或“全部成本法”。二、變動(dòng)成本法與完全成本法的特點(diǎn)完全成本法的特點(diǎn)符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的要求強(qiáng)調(diào)固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用在成本補(bǔ)償方式上的一致性強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)變動(dòng)成本法的特點(diǎn)以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在差異性強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。第四節(jié)變動(dòng)成本法與完全成本法的比較一、應(yīng)用的前提條件不同完全成本法：把全部的成本按照經(jīng)濟(jì)職能劃分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類。變動(dòng)成本法：把全部的成本通過成本性態(tài)分析為變動(dòng)成本和固定成本兩大類。二、產(chǎn)品成本的構(gòu)成不同完全成本法：將所有成本分為制造成本和非制造成本兩大類，將制造成本全部計(jì)入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計(jì)入當(dāng)期損益。變動(dòng)成本法：將所有成本分為制造成本和非制造成本兩大類，但所不同的是，還將上述成本按成本習(xí)性作了進(jìn)一步劃分，主要將制造費(fèi)用劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩類，將變動(dòng)性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費(fèi)用與非制造成本一起列為期間成本。例2-9三、存貨成本水平不同變動(dòng)成本法下的期末產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨成本中只有變動(dòng)生產(chǎn)成本部分，不包括固定性制造費(fèi)用，因?yàn)楣潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用被作為期間成本處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益；完全成本法下的期末產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨成本中包括全部生產(chǎn)成本，即直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用。固定性制造費(fèi)用要在存貨和銷貨之間進(jìn)行分配，使一部分固定性制造費(fèi)用被期末存貨吸收遞延到下期，另一部分固定性制造費(fèi)用作為銷貨成本計(jì)入當(dāng)期利潤表。四、損益確定的程序不同完全成本法：按照傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)算稅前利潤銷售毛利＝銷售收入－銷售成本稅前利潤＝銷售毛利－銷售及管理費(fèi)用銷售成本＝期初存貨成本+本期生產(chǎn)產(chǎn)品成本－期末存貨成本期末存貨成本=本期生產(chǎn)產(chǎn)品成本÷本期產(chǎn)量×期末庫存量變動(dòng)成本法：按照貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)算稅前利潤邊際貢獻(xiàn)＝銷售收入－變動(dòng)成本稅前利潤＝邊際貢獻(xiàn)－固定成本其中：變動(dòng)成本=變動(dòng)制造成本+變動(dòng)性銷售及管理費(fèi)用固定成本＝固定制造費(fèi)用+固定性銷售及管理費(fèi)用第五節(jié)兩種成本計(jì)算法的評價(jià)一