【老會計經(jīng)驗】誤解法規(guī)籌劃失敗

誤解法規(guī)籌劃失敗對于納稅人某些特殊業(yè)務，同時涉及增值稅

應稅貨物和非應稅勞務的混合銷售行為，一般的納稅人都是采取

將混合銷售行為進行業(yè)務分拆（成立兩家公司，一家負責增值稅

應稅貨物的生產(chǎn)，征收增值稅；另一家負責提供非應稅勞務，征

收營業(yè)稅。）的納稅籌劃方案。但上述納稅籌劃方案對有些特殊

業(yè)務并不適用：如果企業(yè)一味地照搬上述納稅籌劃方案進行照胡

蘆畫瓢，可能會出現(xiàn)籌劃失敗的情況發(fā)生。下面舉例說明。

案例：某有限責任公司是一家生產(chǎn)俏售鋼結(jié)構(gòu)房及鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品

的企業(yè)，為增值稅一般納稅人（適用17%的稅率）。為了方便客

戶，公司同時提供建筑安裝服務。2008年實現(xiàn)銷售收入20000

萬元（不含稅），建筑安裝收入2340萬元（含稅），當年可抵扣

的進項稅額為2300萬元（其中200萬元為建安業(yè)需用材料相應

的進項稅），城市維護建設稅及教育費附加分別按7%和3%繳納。

由于該公司當年未對上述兩項業(yè)務進行分拆，而且又符合［《關

于生產(chǎn)銷售并連續(xù)安裝鋁合金門窗等業(yè)務收入征收增值稅問題

的批復》（國稅函［1996］447號）：“增值稅暫行條例實施細則規(guī)

定：”從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體

經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物應當征收增值稅?！皳?jù)此,

我們意見，西安市所屬的生產(chǎn)、銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企

業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的

同時負責安裝的，屬混合銷售行為，對其取得的應稅收入照章征

收增值稅。界定的混合銷售行為的條件，因此不能通過分別

核算業(yè)務收入的辦法來適用不同稅率，所以其取得的建筑安裝收

入應按規(guī)定征收增值稅。該公司當年混合銷售行為的流轉(zhuǎn)稅負為

增值稅二(200002340H-1.17)X17%—2300=1440萬元,城建稅

及教育費附加為144萬元(1440X10%),流轉(zhuǎn)總稅負1584萬元

(不考慮印花稅，下同)。假設該公司企業(yè)所得稅稅前可扣除的

成本費用及主營業(yè)務稅金及附加為18000萬元，企業(yè)所得稅稅率

為25%.該公司2008年企業(yè)所得稅=(200002340+1.17-18000)

X25%=1000萬元。

稅后凈利為200002340+1.17—18000—1000=3000萬元。

納稅籌劃方案：為了能使公司取得的建筑安裝收入適用建筑業(yè)

稅目的稅率，從而降低公司的稅負，該公司決定從2009年起對

公司的混合銷售行為進行業(yè)務分拆，即母公司只負責生產(chǎn)和銷

售，另成立一仝資子公司專門負責建筑安裝業(yè)務，這樣一來母子

公司可以分別就各自取得的業(yè)務收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。

為此，他們對分拆后的公司稅負進行了測算，以2008年的業(yè)務

收入為基礎，

分拆后的母公司稅負為增值稅=20000X17%—2100=1300萬元，

城建稅及教育費附加為130萬元(1300X10%)。

分拆后的子公司取得的建筑安裝收入按建筑業(yè)征收營業(yè)稅。其

營業(yè)額根據(jù)《營'也稅暫行條例實施細則》(財法字[1993]40號)

第十八條：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對

方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應包括工程所用原材料及其他物資和動

力的價款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設備的價

值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應包括設備的價款在內(nèi)”之規(guī)

定，企業(yè)為鋼結(jié)構(gòu)安裝業(yè)務，不屬于建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)

范圍。故上述鋼結(jié)構(gòu)材料由母公司直接提供給客戶，款項由客戶

和母公司結(jié)算，營業(yè)額可不包括在安裝工程所用的原材料(鋼結(jié)

構(gòu)屬于材料)中。

營業(yè)稅為2340X3%=70.2萬元，城建稅及教育費附加為7.02萬

元(70.2X10%),該公司的子公司合計流轉(zhuǎn)稅總稅負為77.22萬

元(70.27.02)。

將母子公司合并考慮有：

1、建安業(yè)材料相應的增值稅進項轉(zhuǎn)出進入子公司成本200萬

2、安裝收入增加金額為340萬元(增值稅轉(zhuǎn)化為營業(yè)稅后收入

上升)。

3、分立后的母子公司的營業(yè)稅及附加以及增值稅相應的附加增

加金額為(77.22+130)—144=63.22萬元

納稅籌劃后的企業(yè)所得稅(4000+340—200—63.22)X25%=

1019萬元。

納稅籌劃后的凈利潤為4000+340-200-63.22-1019=3058

萬元。

納稅籌劃效果：企業(yè)稅后凈利提高58萬元（3058—3000）,納

稅籌劃方案可行。

籌劃方案評價：上述納稅籌劃方案是失敗的，原因在于錯誤地

理解了財法字［1993］40號第十八條規(guī)定。

根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)《營業(yè)稅稅目注釋》［試行稿］的

通知》（國稅發(fā)［1993］149號）第二條：“建筑業(yè)，是指建筑安

裝工程作業(yè)。本稅目的征收范圍包括：建筑、安裝、修繕、裝飾、

其他工程作業(yè)。建筑，是指新建、改建、擴建各種建筑物、構(gòu)筑

物的工程作業(yè)，包括與建筑物相連的各種設備或支柱、操作平臺

的安裝或裝設工程作業(yè)，以及各種窯爐和金屬結(jié)構(gòu)工程作業(yè)在

內(nèi)。安裝，是指生產(chǎn)設備、動力設備、起重設備、運輸設備、傳

動設備、醫(yī)療實驗設備及其他各種設備的裝配、安置工程作業(yè)，

包括與設備相連的工作臺、梯子、欄桿的裝設工程作業(yè)和被安裝

設備的絕緣、防腐、保溫、油漆等工程作業(yè)在內(nèi)”規(guī)定可知：上

述鋼結(jié)構(gòu)安裝工裝其實是建筑業(yè)（其后果是形成了各種建筑物或

構(gòu)筑物）而非安裝業(yè)（鋼結(jié)構(gòu)是原材料而非設備類）。上述公司

管理層僅根據(jù)常識就誤認為鋼結(jié)構(gòu)安裝工程是安裝業(yè)而非建筑

業(yè)的觀點是錯誤的。

根據(jù)財法字[1993]40號第十八條規(guī)定：

該公司的子公司應補繳營業(yè)稅及附加金額為

20000X(1+17%)X3%X(1+10%)=772萬元(20000萬元

是客戶提供的鋼結(jié)構(gòu)的售價，補交的是客戶提供的材料價款，含

增值稅)，

可抵減企業(yè)所得稅金額為

772X25%=193萬元。

補繳營業(yè)稅及附加后的該母子公司的稅后凈利為

3058+193-772=2479萬元,

納稅籌劃效果：納稅籌劃前后凈利減少3000-2479=521萬元,

上述納稅籌劃方案不可行！

正確籌劃方案：根據(jù)《關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞

務并同時提供建筑?業(yè)勞務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)

[2002]117號）第一條：“關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅

應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題：

納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、

裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動時,

銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務（包

括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時符合

以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入

征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入（不包括按規(guī)定應征收增值稅

的自產(chǎn)貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業(yè)稅：（一）必須

具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)：（二）簽

訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。凡

不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，

不征收營業(yè)稅。”和第三條：“關于自產(chǎn)貨物范圍問題本通知

所稱自產(chǎn)貨物是指：（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動板房、鋼結(jié)

構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；（二）鋁合金門窗（三）

玻璃幕墻；（四）機器設備、電子通訊設備；（五）國家稅務

總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。”規(guī)定可知：

該公司勿需拆分公司的生產(chǎn)與安裝業(yè)務，只需符合取得建筑業(yè)

施工（安裝）資質(zhì)和在合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款兩個條件,

就可以按上述納稅籌劃方案中的營業(yè)稅計稅辦法計征營業(yè)稅。達

到提高經(jīng)濟效益58萬元的