0引言利潤是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果，它綜合反映了企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營情況和未來的發(fā)展?jié)摿Γ呛饬科髽I(yè)經(jīng)營成果的一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。各類企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)中承擔(dān)了重要的社會(huì)責(zé)任，企業(yè)經(jīng)營情況直接關(guān)系到國民經(jīng)濟(jì)命脈，是國民經(jīng)濟(jì)的骨干和基石。但為確保企業(yè)資產(chǎn)保值增值、融資信貸需求等仍給管理者帶來較大的壓力，由此產(chǎn)生了進(jìn)行利潤操縱的動(dòng)機(jī)。嚴(yán)重的利潤操縱不僅違反了國家法律法規(guī)，也擾亂了資本市場(chǎng)，給投資者帶來損失、危害巨大，因此識(shí)別企業(yè)利潤操縱手段，成為監(jiān)管部門、投資者、會(huì)計(jì)界和學(xué)術(shù)界亟需解決的問題。1文獻(xiàn)綜述1.1利潤操縱定義Dechow和Skinner[1]認(rèn)為管理層為達(dá)到不同的目的，采取各種手段違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過程進(jìn)行有目的的干預(yù)，以此來調(diào)節(jié)利潤的行為是利潤操縱。利潤操縱與盈余管理高度相關(guān)，兩者都會(huì)使得會(huì)計(jì)利潤不準(zhǔn)確，有學(xué)者認(rèn)為利潤操縱可以視為是盈余管理的一個(gè)分支[2]。大部分學(xué)者認(rèn)為兩者的區(qū)別在于盈余管理是中性或者說偏褒義，而利潤操縱帶有貶義屬性。如Dechow和Skinnerl1認(rèn)為盈余管理是在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束下采取深思熟慮的步驟，以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的公布盈余水平的過程，而超出準(zhǔn)則范圍的盈余調(diào)節(jié)手段應(yīng)歸為利潤操縱，或者說財(cái)務(wù)舞弊。王向芳[3]認(rèn)為從定義上無法有效區(qū)分盈余管理和利潤操縱，只能從行為造成的結(jié)果來進(jìn)行判斷，盈余管理是在會(huì)計(jì)政策的可選擇性范圍內(nèi)進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)，運(yùn)用得當(dāng)時(shí)會(huì)給企業(yè)帶來一定的正面效益；而利潤操縱則是一種欺詐行為，損害了大多數(shù)股東和其他信息使用者利益，站在了公眾利益的對(duì)立面。1.2利潤操縱的動(dòng)機(jī)虧損企業(yè)通過利潤操縱來扭虧，盈余企業(yè)通過利潤操縱來平滑利潤，大部分企業(yè)都有操縱利潤的動(dòng)機(jī)，總結(jié)起來大致可以分為3類，分別為：滿足監(jiān)管或者考核的要求、融資需要和調(diào)節(jié)稅負(fù)。一是當(dāng)前大部分企業(yè)高管薪酬與利潤掛鉤，虧損的上市公司為了避免觸發(fā)退市機(jī)制，這些企業(yè)往往都有操縱利潤的動(dòng)機(jī)。比如，吳聯(lián)生等4指出，上市公司和非上市公司都存在避免虧損動(dòng)機(jī)下的利潤操縱，上市公司為避免虧損進(jìn)行利潤操縱的頻率和動(dòng)機(jī)更大。郭婉[5]認(rèn)為，部分企業(yè)可能為了躲避政府監(jiān)管而進(jìn)行盈余管理。二是在融資過程中，銀行等金融機(jī)構(gòu)較為關(guān)注企業(yè)盈利情況和現(xiàn)金流情況，連續(xù)虧損的企業(yè)往往難以獲得金融機(jī)構(gòu)信貸支持，為了取得融資企業(yè)存在利潤操縱的動(dòng)機(jī)。鮮義龍[提出，期望獲得債權(quán)融資的公司，通常會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)特別是與利潤掛鉤的指標(biāo)進(jìn)行加工，從而達(dá)到銀行融資的標(biāo)準(zhǔn)。期望上市進(jìn)行股權(quán)融資的公司，往往花費(fèi)重金對(duì)公司進(jìn)行全面的包裝，達(dá)到上市的目的。三是縱降低稅負(fù)。谷雪麗認(rèn)為，利潤操縱過程中的稅收成本不可忽視，企業(yè)會(huì)為了避稅而進(jìn)行利潤操縱。Hbaieb和認(rèn)為公司管理層可以通過以當(dāng)期為代價(jià)增加未來期應(yīng)付費(fèi)用或推遲當(dāng)期收入的方式進(jìn)行盈余管理，以減少應(yīng)納稅所得額。1.3利潤操縱的手段一是調(diào)整會(huì)計(jì)政策。根據(jù)利潤需要隨意調(diào)整長期股權(quán)投資的核算方法，調(diào)整固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷方法。濫用資本化手段，將本應(yīng)該費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用以及借款利息資本化，以此來調(diào)節(jié)利潤[9]。二是調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)。多計(jì)或少計(jì)投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或者無依據(jù)沖回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備[]；調(diào)整存貨計(jì)價(jià)方式、多計(jì)或隱藏存貨成本等方式改變存貨成本，從而操縱利潤[11]。三是調(diào)節(jié)整收人、成本和費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間、金額。根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是確認(rèn)收人的核心，但部分公司在完成合同下的任何履行義務(wù)之前就提前確認(rèn)了收人或延遲確認(rèn)費(fèi)用以提高利潤，或者進(jìn)行反向操縱來降低利潤；不對(duì)已損失的資產(chǎn)進(jìn)行下賬處理、不對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程轉(zhuǎn)固、待攤費(fèi)用與遞延資產(chǎn)不攤銷等方式延遲確認(rèn)虧損[12]；或者調(diào)整以前年度損益、重復(fù)計(jì)算收入等也都是利潤操縱的常見手段[13]。四是關(guān)聯(lián)交易。通過與關(guān)聯(lián)公司開展經(jīng)營性交易，以做大收入、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用；與關(guān)聯(lián)公司開展業(yè)務(wù)重組，子公司買賣以調(diào)整持股比例，實(shí)現(xiàn)成本法和權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換來避免合并報(bào)表虧損[14]。五是其他方式，如：對(duì)虧損的子企業(yè)選擇性的在不同時(shí)期進(jìn)行并表或不并表以此調(diào)節(jié)利潤[15]；虛構(gòu)業(yè)務(wù)，包括但不限于虛構(gòu)合同、單據(jù)、銷售對(duì)象等，將委托加工物資視為銷售處理來虛增收人等[16]2案例分析2.1案例介紹X公司是一家集研發(fā)、生產(chǎn)、營銷為一體的大型企業(yè)，集團(tuán)涉及新材料、健康、新服務(wù)業(yè)、內(nèi)部金融服務(wù)和資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)板塊，近20個(gè)生產(chǎn)和銷售領(lǐng)域，全資及控股子（孫）公司超200戶，資產(chǎn)總額超千億，員工超2萬人。選擇該集團(tuán)的原因是，其規(guī)模龐大、業(yè)務(wù)復(fù)雜，下屬子公司和孫公司數(shù)量眾多，利潤調(diào)節(jié)和操縱的手段多樣且較為全面。2.2手段分析2.2.1調(diào)節(jié)收入和成本一是虛構(gòu)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。如利用客戶單位內(nèi)控管理制度不夠嚴(yán)格的缺陷，串通客戶單位項(xiàng)目經(jīng)理，虛構(gòu)完工進(jìn)度、階段驗(yàn)收資料等并交付客戶單位項(xiàng)目經(jīng)理加蓋客戶單位公章，提前或延后確認(rèn)收入。二是減記成本調(diào)節(jié)利潤。例如：某產(chǎn)品由A、B、C3種材料加工為D產(chǎn)品出售，X公司為完成業(yè)績考核任務(wù)，在加工D產(chǎn)品環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)人員僅反映領(lǐng)用A、B兩種材料，而C材料虛增在存貨項(xiàng)目中，待以后期間業(yè)績好轉(zhuǎn)時(shí)再將賬面C材料進(jìn)行領(lǐng)用消化，從而達(dá)到平滑利潤的目的。2.2.2調(diào)整期間費(fèi)用類少記管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等。不及時(shí)確認(rèn)費(fèi)用支出。公司選擇與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)強(qiáng)相關(guān)的資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，將發(fā)生的成本費(fèi)用先計(jì)人該資產(chǎn)類科目，再根據(jù)利潤需要轉(zhuǎn)出為費(fèi)用或損失。例如：X公司將土壤破壞修復(fù)費(fèi)用、非正常停工成本、部分采購和銷售人員人工成本及差旅費(fèi)用等各類費(fèi)用支出，在發(fā)生時(shí)均計(jì)入“在建工程”，暫不確認(rèn)費(fèi)用，等需要調(diào)節(jié)利潤時(shí)，再從在建工程中轉(zhuǎn)出計(jì)人費(fèi)用。特別是當(dāng)公司發(fā)生大額費(fèi)用支出、一次性確認(rèn)后將較大程度影響利潤時(shí)，公司往往采用該種方法對(duì)利潤進(jìn)行平滑處理。該種做法的隱蔽之處在于，公司尋找的是與業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)的資產(chǎn)類科目進(jìn)行實(shí)際支出的“儲(chǔ)存”，若不仔細(xì)研究每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的發(fā)生實(shí)質(zhì)，難以發(fā)現(xiàn)存在的問題。濫用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。一是通過項(xiàng)目建議書、可行性研究論證報(bào)告、過程控制及結(jié)題報(bào)告等資料加入非參與項(xiàng)目研發(fā)的人員，按期填列工時(shí)數(shù)據(jù)并分?jǐn)側(cè)斯こ杀居?jì)人研發(fā)費(fèi)用；二是將部分生產(chǎn)的物料從物料清單刪除，以研發(fā)領(lǐng)用的途徑進(jìn)行領(lǐng)用，從而將生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)嫁給研發(fā)項(xiàng)目計(jì)入研發(fā)費(fèi)用；三是將部分辦公打印耗材等計(jì)入研發(fā)項(xiàng)目“其他”類別中，或?qū)⒎茄邪l(fā)使用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)歸入研發(fā)項(xiàng)目中，將其折舊攤銷金額列入研發(fā)費(fèi)用；四是化整為零，拖延轉(zhuǎn)產(chǎn)時(shí)間，拉長加計(jì)扣除期間。如某項(xiàng)產(chǎn)品2023年4月已達(dá)到轉(zhuǎn)產(chǎn)條件，應(yīng)停止資本化，但公司通過故意拖延產(chǎn)品領(lǐng)料、挪動(dòng)人員工時(shí)，或者故意化整為零將研發(fā)轉(zhuǎn)產(chǎn)產(chǎn)品摻人其他正常銷售產(chǎn)品中等手段，將轉(zhuǎn)產(chǎn)時(shí)間拖至2023年12月，從而使得企業(yè)延長享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除紅利。以上種種手段，目的均是盡可能將生產(chǎn)經(jīng)營類成本、費(fèi)用盡可能歸類到研發(fā)費(fèi)用，以及將拉長研發(fā)期間，從而充分享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除紅利，減少所得稅費(fèi)用，調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。2.2.3調(diào)整非經(jīng)常性損益例如：X公司與政府簽訂協(xié)議，政府一次性向X公司預(yù)撥產(chǎn)業(yè)扶持資金3000萬元，協(xié)議約定X公司3年期滿需完成相關(guān)考核指標(biāo)，否則政府有權(quán)將上述資金收回。為完成考核任務(wù)，公司采取將產(chǎn)業(yè)扶持資金的全部或部分計(jì)人其他收益，提高企業(yè)利潤。2.2.4改變業(yè)務(wù)性質(zhì)調(diào)節(jié)收入并避稅例如：X公司與政府簽訂了土地征遷補(bǔ)償協(xié)議，并收到了補(bǔ)償款項(xiàng)1000萬元，該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)為征地補(bǔ)償，但X公司將該事項(xiàng)按照政策性搬遷進(jìn)行賬務(wù)處理。按照《公司政策性搬遷所得稅管理辦法》，公司在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收人和支出進(jìn)行匯總清算。如此X公司可以合理的推遲收入確認(rèn)時(shí)間和繳稅時(shí)間，等到公司出現(xiàn)虧損之后，再利用該筆收入進(jìn)行以前年度虧損彌補(bǔ)，達(dá)到合理避稅目的。該做法的隱蔽之處在于業(yè)務(wù)資料完善，又有政策作為支撐，還可以最大程度減少公司應(yīng)納稅額。若不仔細(xì)審核業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，難以辨別收人確認(rèn)時(shí)間。2.2.5通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤公司利用子公司分布于不同地區(qū)，享受的地方政策的差異，通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤。例如：X企業(yè)集團(tuán)下屬A和B兩家公司，A公司所在地區(qū)地方政府為培育和扶持當(dāng)?shù)毓膭?lì)類產(chǎn)業(yè)，采用對(duì)其銷售收入、成本、固定資產(chǎn)或股權(quán)類投資行為、研發(fā)補(bǔ)貼等手段對(duì)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼，而A公司主營業(yè)務(wù)恰好符合當(dāng)?shù)胤龀终撸虼薃公司將產(chǎn)品銷售給B公司，再由B公司對(duì)外銷售的“過手交易”模式，調(diào)節(jié)收入、成本數(shù)據(jù)，從而充分享受當(dāng)?shù)卣a(bǔ)貼政策，在X企業(yè)集團(tuán)角度，此項(xiàng)收入屬于經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，可以起到增加利潤的作用。3審計(jì)應(yīng)對(duì)措施3.1了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)在審計(jì)過程中，充分了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)必不可少。所謂“磨刀不誤砍柴工”，對(duì)被審計(jì)單位的熟悉了解是正確審計(jì)的前提。比如應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位的基本情況，所處的行業(yè)狀況，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否存在監(jiān)管部門的業(yè)績考核和專項(xiàng)任務(wù)的壓力，如止損治虧指標(biāo)、盈利指標(biāo)等。具體可以從經(jīng)營分析報(bào)告入手，一般而言企業(yè)會(huì)定期對(duì)內(nèi)報(bào)告經(jīng)營情況，內(nèi)部報(bào)告中的財(cái)務(wù)分析相對(duì)而言較為中肯，可以快速了解企業(yè)的業(yè)務(wù)構(gòu)成，各板塊的盈利情況等。結(jié)合與財(cái)務(wù)人員、生產(chǎn)人員、銷售人員等關(guān)鍵人員進(jìn)行交談，進(jìn)一步佐證目標(biāo)企業(yè)主要的盈利模式，主要的盈利點(diǎn)，了解企業(yè)的生產(chǎn)能力、生產(chǎn)規(guī)模、工藝流程、銷售情況、收入利潤情況，以及收入成本確認(rèn)的具體方法和時(shí)間節(jié)點(diǎn)，多方面、多角度對(duì)企業(yè)進(jìn)行調(diào)查。3.2分析財(cái)務(wù)報(bào)表在充分了解企業(yè)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，一是關(guān)注報(bào)表損益類項(xiàng)目同比會(huì)計(jì)期間波動(dòng)情況，通過對(duì)各個(gè)時(shí)期營業(yè)收入、營業(yè)成本、期間費(fèi)用、非經(jīng)常性損益項(xiàng)目、減值損失、營業(yè)外收支等報(bào)表項(xiàng)目指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比分析，檢查各期間上述指標(biāo)是否存在明顯的異常波動(dòng)，通常能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的著手點(diǎn)。例如：分析企業(yè)各月毛利率的波動(dòng)情況，并與同行業(yè)進(jìn)行對(duì)比，通常能夠從一定程度掌握企業(yè)是否有調(diào)節(jié)收人成本的情況;比較各月直接材料、直接人工、制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本的比例，將生產(chǎn)成本計(jì)算表與材料耗用表進(jìn)行對(duì)比可以掌握成本的合理性；關(guān)注其他收益等非經(jīng)常損益項(xiàng)目是否對(duì)凈利潤構(gòu)成顯著影響、信用減值損失是否有大額轉(zhuǎn)回、是否有較大的營業(yè)外收支情況，通常都是操縱利潤的突破口。二是結(jié)合被審計(jì)單位業(yè)務(wù)屬性關(guān)注被審計(jì)單位資產(chǎn)情況。如被審計(jì)單位為生產(chǎn)型企業(yè)，可結(jié)合產(chǎn)品物料清單及標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)，分析材料、外協(xié)、人工、折舊攤銷及相關(guān)耗材分?jǐn)偸欠窈侠恚M(fèi)用歸集是否顯著異常等；如被審計(jì)單位為貿(mào)易企業(yè)，可結(jié)合市場(chǎng)平均利潤率及企業(yè)歷史期間成本費(fèi)用利潤率波動(dòng)幅度分析其合理性。三是關(guān)注被審計(jì)單位報(bào)表數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系。如毛利率增加通常伴隨增值稅及附加的增長，利潤總額的增加通常伴隨所得稅費(fèi)用的增加，營業(yè)收入和營業(yè)成本的增加通常伴隨稅金及附加項(xiàng)目的增加等，可通過資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目和現(xiàn)金流量表“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目綜合分析；應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)波動(dòng)通常伴隨經(jīng)營性現(xiàn)金流數(shù)據(jù)波動(dòng)，可通過利潤表“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目、資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)及現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務(wù)和服務(wù)收到的現(xiàn)金”與“購買商品、勞務(wù)和服務(wù)收到是現(xiàn)金”數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系綜合研判。3.3抽查金額較大收入費(fèi)用確認(rèn)憑證以財(cái)務(wù)報(bào)表分析異常波動(dòng)及對(duì)公司所處行業(yè)特征為突破口，抽查其確認(rèn)收入費(fèi)用確認(rèn)的憑證及相關(guān)附件證明，分析合同約定的銷售條款判斷是否達(dá)到收入確認(rèn)的條件，并是否有對(duì)應(yīng)的成本確認(rèn)情況。特別是需要附件檔案是否完整，如產(chǎn)品合格證、產(chǎn)品出入庫單、發(fā)貨單、運(yùn)輸或物流單據(jù)、驗(yàn)收單要素記錄是否準(zhǔn)確、真實(shí)、完整，相關(guān)單據(jù)上載明貨物類型、數(shù)量等要素是否與合同中貨物清單保持一致；單據(jù)之間邏輯是否合理，如是否存在時(shí)間和日期上的矛盾等；尤其需要關(guān)注物流單據(jù)，某些情況下，企業(yè)通過與上下游客戶和供應(yīng)商惡意串通偽造出入庫和驗(yàn)收單據(jù)，但物流單據(jù)通常難以偽造，審計(jì)人員可通過查閱運(yùn)輸發(fā)票、快遞清單及發(fā)票或路橋通行費(fèi)發(fā)票等手段驗(yàn)證交易真實(shí)性。同時(shí)關(guān)注企業(yè)是否開出發(fā)票，以及在國家稅務(wù)平臺(tái)查詢是否有先開具發(fā)票后紅字沖銷以此來虛增收入的情況。對(duì)于信用減值損失的沖回，要充分審核其沖回的依據(jù)，是否已經(jīng)收到資金，對(duì)方單位經(jīng)營情況是否存在切實(shí)好轉(zhuǎn)。3.4重視資產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)工作一是關(guān)注是否存在已領(lǐng)用且消耗或已損失的存貨，如存在上述情況將直接影響成本費(fèi)用數(shù)據(jù)真實(shí)性；二是關(guān)注是否存在已實(shí)質(zhì)投人使用但尚未轉(zhuǎn)人固定資產(chǎn)管理的在建工程等，如存在將直接影響折舊費(fèi)用在成本費(fèi)用中的分?jǐn)偅蝗顷P(guān)注合同履約成本、合同取得成本等是否延遲計(jì)入成本、費(fèi)用，如存在將直接影響當(dāng)期報(bào)表損益數(shù)據(jù)真實(shí)性。3.5重視函證工作通過與供應(yīng)商、客戶、銀行等關(guān)聯(lián)方之間的函證往來，可一定程度上驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。如通過與供應(yīng)商函證往來可驗(yàn)證企業(yè)應(yīng)付