2025年注冊會計師會計科目考試練習題答案解析（1）2024年1月1日，甲公司以銀行存款3000萬元購入乙公司20%的股權(quán)，對乙公司具有重大影響，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為15000萬元（與賬面價值一致）。（2）2024年乙公司實現(xiàn)凈利潤2000萬元，因其他債權(quán)投資公允價值變動確認其他綜合收益400萬元（已扣除所得稅影響），未分配現(xiàn)金股利。（3）2025年1月1日，甲公司以銀行存款10000萬元再次購入乙公司60%的股權(quán)，至此對乙公司的持股比例達到80%，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?。當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為18000萬元（其中，2024年實現(xiàn)的凈利潤和其他綜合收益已全部反映在所有者權(quán)益中，除未分配利潤和其他綜合收益外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值一致），原20%股權(quán)的公允價值為3600萬元。甲公司與乙公司在合并前無關聯(lián)方關系。要求：（1）編制甲公司2024年對乙公司長期股權(quán)投資的相關會計分錄；（2）計算2025年1月1日甲公司個別財務報表中對乙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本，并編制相關會計分錄；（3）計算2025年1月1日甲公司合并財務報表中應確認的商譽，并編制合并日調(diào)整與抵消分錄。解析（1）2024年長期股權(quán)投資相關分錄甲公司初始購入20%股權(quán)，對乙公司具有重大影響，應采用權(quán)益法核算。-2024年1月1日取得股權(quán)時：初始投資成本3000萬元，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=15000×20%=3000萬元，初始投資成本等于份額，無需調(diào)整。借：長期股權(quán)投資——投資成本3000貸：銀行存款3000-2024年末確認乙公司實現(xiàn)的凈利潤：應確認投資收益=2000×20%=400萬元借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整400貸：投資收益400-確認乙公司其他綜合收益變動：應確認其他綜合收益=400×20%=80萬元借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益80貸：其他綜合收益80（2）2025年1月1日個別報表長期股權(quán)投資初始投資成本及分錄甲公司通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，個別報表中應按照原投資賬面價值加上新增投資成本確認初始投資成本。原20%股權(quán)的賬面價值=3000（投資成本）+400（損益調(diào)整）+80（其他綜合收益）=3480萬元新增60%股權(quán)成本=10000萬元個別報表長期股權(quán)投資初始投資成本=3480+10000=13480萬元相關分錄：借：長期股權(quán)投資10000貸：銀行存款10000（注：原權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值3480萬元保留在“長期股權(quán)投資”科目中，無需調(diào)整）（3）合并報表中商譽計算及調(diào)整抵消分錄合并報表中，應將原20%股權(quán)調(diào)整為公允價值，并重新計量其變動。-原20%股權(quán)公允價值3600萬元，賬面價值3480萬元，差額120萬元計入投資收益。借：長期股權(quán)投資120（3600-3480）貸：投資收益120-合并成本=原股權(quán)公允價值3600+新增投資成本10000=13600萬元-乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=18000×80%=14400萬元但需注意，乙公司2024年末可辨認凈資產(chǎn)公允價值=15000（初始）+2000（凈利潤）+400（其他綜合收益）=17400萬元？題目中2025年1月1日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為18000萬元，可能包含2025年初未提及的其他變動（如資產(chǎn)增值），因此以題目給定的18000萬元為準。合并商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=13600-（18000×80%）=13600-14400=-800萬元？此處可能存在矛盾，因商譽應為正數(shù)，可能題目中乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值18000萬元包含2024年凈利潤和其他綜合收益后的金額。重新計算：乙公司2024年末所有者權(quán)益賬面價值=15000（初始）+2000（凈利潤）+400（其他綜合收益）=17400萬元。題目中2025年1月1日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為18000萬元，說明存在可辨認凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的差額=18000-17400=600萬元（可能為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)增值等）。因此，被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值=18000萬元，合并成本=3600+10000=13600萬元，商譽=13600-（18000×80%）=13600-14400=-800萬元，負數(shù)表示負商譽（即營業(yè)外收入），但根據(jù)準則，非同一控制下企業(yè)合并中，合并成本小于取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應計入合并當期損益（營業(yè)外收入）。但通?？荚囍猩套u應為正數(shù)，可能題目中乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值18000萬元為2025年初的公允價值，其中包含2024年凈利潤和其他綜合收益，因此正確計算應為：合并成本=3600+10000=13600萬元被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值=18000萬元應享有的份額=18000×80%=14400萬元負商譽=14400-13600=800萬元，計入合并當期損益（營業(yè)外收入）。合并日調(diào)整與抵消分錄：①調(diào)整原20%股權(quán)至公允價值：借：長期股權(quán)投資120貸：投資收益120②結(jié)轉(zhuǎn)原權(quán)益法下確認的其他綜合收益：原權(quán)益法下確認的其他綜合收益80萬元，在合并報表中應轉(zhuǎn)入投資收益（假設為可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益）：借：其他綜合收益80貸：投資收益80③抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益：乙公司2025年1月1日所有者權(quán)益公允價值=18000萬元（其中：實收資本等假設為X，未分配利潤=2000，其他綜合收益=400，資本公積=18000-X-2000-400）。借：實收資本等（具體科目）（假設為10000）資本公積（假設為5600，18000-10000-2000-400）盈余公積（假設為0，題目未提）未分配利潤2000其他綜合收益400貸：長期股權(quán)投資13600（3600+10000）少數(shù)股東權(quán)益3600（18000×20%）④確認負商譽（營業(yè)外收入）：借：長期股權(quán)投資800貸：營業(yè)外收入800【題目2】丙公司為增值稅一般納稅人，適用稅率13%。2025年發(fā)生以下收入相關業(yè)務：（1）1月1日，與客戶簽訂銷售合同，向其銷售A產(chǎn)品100件，單價5萬元（不含稅），同時約定客戶若在3個月內(nèi)累計購買超過200件A產(chǎn)品，可享受10%的追溯折扣（即前100件也可享受折扣）。丙公司預計客戶3個月內(nèi)累計購買很可能達到250件。（2）3月31日，客戶累計購買A產(chǎn)品220件（含1月1日的100件），丙公司按約定給予10%的追溯折扣，開具紅字增值稅專用發(fā)票。（3）5月1日，與客戶簽訂B產(chǎn)品銷售合同，合同約定：銷售B產(chǎn)品100臺，單價10萬元；同時贈送客戶10張產(chǎn)品維修券（每張券可在1年內(nèi)免費維修1臺B產(chǎn)品）。B產(chǎn)品單獨售價10萬元/臺，維修服務單獨售價0.5萬元/次。要求：（1）編制丙公司2025年1月1日銷售A產(chǎn)品的會計分錄；（2）編制丙公司2025年3月31日因追溯折扣調(diào)整收入的會計分錄；（3）計算丙公司2025年5月1日銷售B產(chǎn)品應確認的收入，并編制相關分錄。解析（1）2025年1月1日銷售A產(chǎn)品分錄根據(jù)收入準則（CAS14），合同中存在可變對價（追溯折扣），且丙公司預計客戶累計購買很可能達到250件（超過200件），應按照期望值或最可能發(fā)生金額估計可變對價。本題中最可能發(fā)生的情況是客戶購買250件，因此1月1日銷售的100件應按扣除10%折扣后的金額確認收入。每件A產(chǎn)品的可變對價調(diào)整=5×10%=0.5萬元，因此單件收入=5-0.5=4.5萬元100件收入=4.5×100=450萬元增值稅銷項稅額=5×100×13%=65萬元（注：增值稅按原單價計算，因折扣在后續(xù)開具紅字發(fā)票調(diào)整）借：應收賬款565（500+65）貸：主營業(yè)務收入450合同負債50（5×100×10%，預計未來需退還的折扣）應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）65（2）2025年3月31日追溯折扣調(diào)整分錄客戶累計購買220件，達到折扣條件，實際應給予的折扣=5×220×10%=110萬元。原1月1日已確認合同負債50萬元（對應前100件的折扣50萬元），剩余120件（220-100）在2-3月銷售時若已確認收入，需調(diào)整其對應的折扣。假設2-3月銷售的120件原按單價5萬元確認收入，現(xiàn)需調(diào)整折扣=5×120×10%=60萬元。因此，3月31日應調(diào)整的總收入=110萬元，其中原100件對應50萬元（沖減合同負債），后120件對應60萬元（沖減主營業(yè)務收入）。開具紅字增值稅專用發(fā)票，沖減增值稅=5×220×10%×13%=14.3萬元借：合同負債50主營業(yè)務收入60應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）14.3貸：應收賬款124.3（50+60+14.3）（3）2025年5月1日銷售B產(chǎn)品收入確認合同中包含兩項履約義務：銷售B產(chǎn)品和提供維修服務。需按單獨售價比例分攤交易價格。B產(chǎn)品單獨售價=10×100=1000萬元維修服務單獨售價=0.5×10=5萬元交易價格總額=10×100=1000萬元（合同約定總價）分攤至B產(chǎn)品的收入=1000×（1000/(1000+5)）≈995.02萬元分攤至維修服務的收入=1000×（5/(1000+5)）≈4.98萬元相關分錄：借：銀行存款1130（1000×1.13）貸：主營業(yè)務收入995.02合同負債4.98應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）130（1000×13%）【題目3】丁公司2025年發(fā)生以下與金融工具相關的業(yè)務：（1）1月1日，購入戊公司發(fā)行的5年期債券，面值1000萬元，票面利率5%，每年末付息，到期還本。丁公司支付價款1050萬元（含交易費用5萬元），丁公司管理該債券的業(yè)務模式為既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售為目標。（2）12月31日，該債券的公允價值為1080萬元（不含應收利息），戊公司信用風險自初始確認后未顯著增加，丁公司按12個月預期信用損失計量損失準備，經(jīng)測算損失準備為20萬元。要求：（1）判斷該債券的金融資產(chǎn)分類，并說明理由；（2）編制2025年1月1日購入債券的會計分錄；（3）計算2025年12月31日應確認的利息收入、公允價值變動及信用減值損失，并編制相關分錄。解析（1）金融資產(chǎn)分類根據(jù)CAS22，金融資產(chǎn)分類需考慮業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流量特征。丁公司管理該債券的業(yè)務模式為“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售為目標”，且合同現(xiàn)金流量特征為“本金+利息”（符合SPPI測試），因此應分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI-債務工具）。（2）2025年1月1日購入分錄初始入賬金額=購買價款1050萬元（含交易費用），面值1000萬元，差額50萬元為利息調(diào)整。借：其他債權(quán)投資——成本1000——利息調(diào)整50貸：銀行存款1050（3）2025年12月31日相關計算及分錄①利息收入計算：該債券實際利率r滿足：1050=50×(P/A,r,5)+1000×(P/F,r,5)采用插值法計算：當r=4%時，50×4.4518+1000×0.8219=222.59+821.9=1044.49萬元（小于1050）當r=3.8%時，50×(1-1.038^-5)/0.038+1000×1.038^-5≈50×4.515+1000×0.831≈225.75+831=1056.75萬元（大于1050）使用線性插值法，r≈3.8%-(1056.75-1050)/(1056.75-1044.49)×(3.8%-4%)≈3.8%-6.75/12.26×(-0.2%)≈3.8%+0.11%≈3.91%利息收入=期初攤余成本×實際利率=1050×3.91%≈41.06萬元應收利息=面值×票面利率=1000×5%=50萬元利息調(diào)整攤銷=50-41.06=8.94萬元②公允價值變動：公允價值=1080萬元，賬面價值=1050+41.06-50（應收利息）=1041.06萬元（注：應收利息單獨確認，不影響賬面價值）公允價值變動=1080-1041.06=38.94萬元③信用減值損失：預期信用損失20萬元，應確認減值準備。相關分錄：-確認應收利息和利息收入：借：應收利息50貸：投資收益41.06其他債權(quán)投資——利息調(diào)整8.94-確認公允價值變動：借：其他債權(quán)投資——公允價值變動38.94貸：其他綜合收益——公允價值變動38.94-確認信用減值損失：借：信用減值損失20貸：其他綜合收益——信用減值準備20【題目4】己公司2025年適用的所得稅稅率為25%，年初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債余額均為0。2025年發(fā)生以下業(yè)務：（1）持有的交易性金融資產(chǎn)年初成本500萬元，年末公允價值600萬元；（2）因銷售產(chǎn)品承諾提供3年保修服務，年末預計負債余額200萬元（稅法規(guī)定保修費在實際發(fā)生時稅前扣除）；（3）當年會計折舊100萬元，稅法允許加速折舊150萬元；（4）違反環(huán)保法規(guī)支付罰款50萬元（稅法不允許稅前扣除）。要求：（1）計算2025年應納稅所得額和應交所得稅；（2）計算2025年末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債余額；（3）編制2025年所得稅相關會計分錄。解析（1）應納稅所得額和應交所得稅假設己公司2025年會計利潤為P（題目未直接給出，需通過調(diào)整計算）。-交易性金融資產(chǎn)公允價值變動收益100萬元（600-500），稅法不確認，調(diào)減應納稅所得額100萬元；-預計負債200萬元，稅法不允許稅前扣除，調(diào)增應納稅所得額200萬元；-會計折舊100萬元，稅法允許150萬元，調(diào)減應納稅所得額50萬元（150-100）；-罰款50萬元，稅法不允許扣除，調(diào)增應納稅所得額50萬元。應納稅所得額=P-100+200-50+50=P+100萬元應交所得稅=（P+100）×25%（2）遞延所得稅資產(chǎn)和負債余額-交易性金融資產(chǎn)：賬面價值600萬元，計稅基礎500萬元，應納稅暫時性差異100萬元，遞延所得稅負債=100×25%=25萬元；-預計負債：賬面價值200萬元，計稅基礎0（未來可稅前扣除），可抵扣暫時性差異200萬元，遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50萬元；-固定資產(chǎn)：賬面價值（假設原值-會計折舊）與計稅基礎（原值-稅法折舊）的差異=（原值-100）-（原值-150）=50萬元（賬面價值>計稅基礎），應納稅暫時性差異50萬元，遞延所得稅負債=50×25%=12.5萬元；-罰款不產(chǎn)生暫時性差異。遞延所得稅負債余額=25+12.5=37.5萬元遞延所得稅資產(chǎn)余額=50萬元（3）所得稅相關分錄所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅=（P+100）×25%+（37.5-0）-（50-0）=（P+100）×25%-12.5借：所得稅費用（P×25%+25-12.5）=P×25%+12.5遞延所得稅資產(chǎn)50貸：應交稅費——應交所得稅（P+100）×25%遞延所得稅負債37.5（注：若會計利潤P為已知數(shù)，如假設P=1000萬元，則應納稅所得額=1100萬元，應交所得稅=275萬元，所得稅費用=275+(37.5-0)-(50-0)=262.5萬元，分錄為：借：所得稅費用262.5遞延所得稅資產(chǎn)50貸：應交稅費——應交所得稅275遞延所得稅負債37.5）【題目5】庚公司為承租人，2025年1月1日與辛公司簽訂一項設備租賃合同，租賃期5年，每年末支付租金200萬元，租賃內(nèi)含利率為6%，設備公允價值1000萬元。庚公司初始直接費用5萬元，預計租賃期滿時設備余值為100萬元（庚公司擔保余值50萬元，未擔保余值50萬元）。要求：（1）計算庚公司使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬金額；（2）編制2025年1月1日租賃期開始日的會計分錄；（3）計算2025年應確認的利息費用和使用權(quán)資產(chǎn)折舊額（直線法）。解析（1）使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬金額租賃負債的初始計量金額=租金現(xiàn)值+擔保余值現(xiàn)值租金現(xiàn)值=200×(P/A,6%,5)=200×4.2124=842.48萬元擔保余值現(xiàn)值=50×(P/F,6%,5)=50×0.7473=37.365萬元租賃負債初始金額=842.48+37.365=879.845萬元使用權(quán)資產(chǎn)初始金額=租賃負債初始金額+初始直接費用=879.845+5=884.