碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理問題研究【摘要】隨著霧霾等環(huán)境氣候問題的頻繁出現(xiàn)，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)越來越受到政府、企業(yè)和社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注。碳排放權(quán)交易是發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)、控制企業(yè)環(huán)境影響的重要舉措。對(duì)碳排放權(quán)交易如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理我國還沒有明確規(guī)定，尚處于探索階段。文章結(jié)合國內(nèi)已有文獻(xiàn)資料探究如何對(duì)碳排放權(quán)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，旨在為我國制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法規(guī)提供參考。【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)；確認(rèn)；計(jì)量；記錄；報(bào)告2011年10月國家發(fā)改委印發(fā)《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，批準(zhǔn)北京、上海、天津、重慶、湖北、廣東和深圳7省市開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作。2013年6月18日，深圳碳排放權(quán)交易市場(chǎng)在全國7家試點(diǎn)省市中率先啟動(dòng)交易，成為我國運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的探路者。會(huì)計(jì)的管理職能是通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告來反映和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為管理者提供決策有用的信息。碳排放權(quán)交易（簡(jiǎn)稱“碳交易”）是指國家為了鼓勵(lì)企業(yè)參與節(jié)能減排，將企業(yè)碳排放納入管理體系，無償分配給企業(yè)一定的碳排放權(quán)配額，鼓勵(lì)企業(yè)在配額內(nèi)進(jìn)行碳排放，如果企業(yè)的碳排放量小于配額，則多余的碳排放權(quán)配額可以在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上進(jìn)行售賣。如果企業(yè)的碳排放量大于配額，則需要到碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上購買碳排放權(quán)。對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)交易活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，能夠反映企業(yè)碳交易的過程和影響，幫助企業(yè)作出減排決策，監(jiān)督企業(yè)履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任。碳交易的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容包括對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)交易活動(dòng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。一、碳排放權(quán)交易的確認(rèn)（一）企業(yè)獲得碳排放權(quán)配額的確認(rèn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的定義是，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)只要取得了碳排放權(quán)交易配額，就有權(quán)利向外排放二氧化碳，以此來維持企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，這項(xiàng)配額是屬于企業(yè)擁有、控制的。另外，企業(yè)可以控制自己的碳排放量，也就是控制配額的使用量。企業(yè)多余的碳排放權(quán)配額還可以在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上出售來獲取利潤。因此，碳排放權(quán)配額是企業(yè)的一項(xiàng)環(huán)境資源，符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。將碳排放權(quán)確認(rèn)為哪種資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界觀點(diǎn)不一。基于碳排放權(quán)配額沒有實(shí)物形態(tài)以及現(xiàn)實(shí)條件不理想的考慮，馮婭（2013）建議將其歸為無形資產(chǎn)；基于碳排放權(quán)配額有一部分是為了出售且排放量消耗配額與生產(chǎn)密切相關(guān)的考慮，張鵬（2014）將其視為存貨；基于碳排放權(quán)配額可以在市場(chǎng)上進(jìn)行公開交易的特點(diǎn)，王艷、李亞培（2008）將其視為金融資產(chǎn)。筆者認(rèn)為可以單獨(dú)設(shè)置一類資產(chǎn)賬戶——“碳資產(chǎn)”，用來衡量企業(yè)所獲得的碳排放權(quán)配額。原因如下：一方面，碳排放權(quán)資產(chǎn)是企業(yè)可以向外進(jìn)行碳排放的一項(xiàng)許可權(quán)利，沒有實(shí)物形態(tài)；另一方面，如果企業(yè)碳排放量低于配額，就可以將配額進(jìn)行出售，獲取利益，因而兼具有無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的屬性。無論將其視為哪種資產(chǎn)，都無法全面體現(xiàn)其特征，所以建議單設(shè)一類資產(chǎn)。（二）企業(yè)進(jìn)行碳排放時(shí)的確認(rèn)企業(yè)進(jìn)行實(shí)際的碳排放時(shí)，使用了碳排放權(quán)配額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)負(fù)債的定義是，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。企業(yè)實(shí)際進(jìn)行碳排放構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。因?yàn)槠髽I(yè)的碳排放權(quán)是由過去的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的，并且這項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)使用碳排放權(quán)配額，甚至可能需要在市場(chǎng)上購買更多的配額，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，并且這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益流出額能夠可靠計(jì)量。學(xué)術(shù)界對(duì)碳排放負(fù)債的確認(rèn)存在兩種爭(zhēng)議：一種是在獲得碳排放配額時(shí)確認(rèn)負(fù)債，其理由是企業(yè)成為減排試點(diǎn)單位，就產(chǎn)生了因碳排放而承擔(dān)的相應(yīng)義務(wù)；另一種是企業(yè)應(yīng)在實(shí)際發(fā)生碳排放時(shí)確認(rèn)負(fù)債，原因是，企業(yè)獲得碳排放權(quán)交易配額是為了鼓勵(lì)企業(yè)在配額內(nèi)排放，以達(dá)到節(jié)能減排目的，企業(yè)完全可通過改進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備、提高技術(shù)水平等措施降低排放量來改變或減少應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，導(dǎo)致企業(yè)履行該義務(wù)具有不確定性。筆者贊同后一種觀點(diǎn)，即應(yīng)于實(shí)際發(fā)生碳排放時(shí)確認(rèn)負(fù)債，計(jì)入“碳負(fù)債”賬戶。原因是：企業(yè)取得碳排放配額時(shí)，是取得了一項(xiàng)排放的權(quán)利，如企業(yè)不進(jìn)行碳排放，就不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；企業(yè)只有進(jìn)行了碳排放時(shí)，才會(huì)用到配額，配額的使用會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，因而應(yīng)在實(shí)際發(fā)生碳排放時(shí)確認(rèn)負(fù)債。二、碳排放權(quán)交易的計(jì)量會(huì)計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過程。對(duì)于碳排放權(quán)配額的計(jì)量，學(xué)術(shù)界的討論涉及歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性。歷史成本計(jì)量，是指資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)算。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)算。公允價(jià)值計(jì)量，是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)算。學(xué)者們對(duì)碳排放權(quán)交易計(jì)量的觀點(diǎn)如下：鄒武平（2010）認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本，即歷史成本計(jì)量；趙鵬飛（2013）認(rèn)為從相關(guān)性及后續(xù)計(jì)量角度看，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量；彭敏（2010）認(rèn)為企業(yè)應(yīng)采用在購置時(shí)使用歷史成本，在后續(xù)計(jì)量中使用公允價(jià)值計(jì)量的雙重計(jì)量屬性。筆者認(rèn)為對(duì)碳排放權(quán)的計(jì)量應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。原因如下：首先，由于存在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，存在買賣雙方都能自愿接受的交易價(jià)格來實(shí)現(xiàn)交易，因而公允價(jià)值能夠取得。其次，企業(yè)獲得的碳排放權(quán)配額主要是政府無償分配的，取得成本為零，采用歷史成本計(jì)量無法體現(xiàn)其實(shí)際價(jià)值。三、碳排放權(quán)交易的記錄（一）碳排放權(quán)交易的賬務(wù)處理企業(yè)碳排放權(quán)交易的賬務(wù)處理是對(duì)與碳交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄與反映的過程。筆者在分析借鑒周星（2013）、夏琴華（2011）等觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出了自己的觀點(diǎn)。1.企業(yè)取得國家無償分配的碳排放權(quán)配額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)，記入“碳資產(chǎn)”賬戶，同時(shí)，相應(yīng)地確認(rèn)一項(xiàng)遞延收益。原因是：政府分配碳排放權(quán)配額是為了補(bǔ)償企業(yè)以后期間的碳排放費(fèi)用，因而具有遞延性質(zhì)。2.企業(yè)發(fā)生碳排放業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)根據(jù)碳交易市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)碳排放負(fù)債，并將有關(guān)花費(fèi)記入成本費(fèi)用賬戶，如“營業(yè)外支出”賬戶。同時(shí)，還需將取得政府配額時(shí)確認(rèn)的遞延收益進(jìn)行分?jǐn)?，記入“營業(yè)外收入”賬戶，表示企業(yè)碳排放占用了碳排放配額。3.當(dāng)政府分配的碳排放權(quán)配額等于企業(yè)實(shí)際的碳排放權(quán)使用量時(shí)，企業(yè)無需在市場(chǎng)上進(jìn)行交易；當(dāng)政府分配的碳排放權(quán)配額大于企業(yè)實(shí)際的碳排放額時(shí)，表明企業(yè)節(jié)約了碳排放，節(jié)約部分可在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上出售，來獲取收益。此時(shí)的賬務(wù)處理為：借記“銀行存款”，貸記“碳資產(chǎn)”；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入——碳轉(zhuǎn)讓收入”。當(dāng)政府分配的碳排放額小于企業(yè)實(shí)際的碳排放時(shí)，表明企業(yè)碳排放超標(biāo)，因而需要花費(fèi)資金從市場(chǎng)上購入碳排放權(quán)配額，即企業(yè)需要為多排放碳而付出代價(jià)。此時(shí)，企業(yè)需借記“碳資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。（二）碳排放權(quán)交易記錄的制度準(zhǔn)備若要保證對(duì)已確定的碳排放權(quán)交易的理論充分應(yīng)用于實(shí)踐，就必須對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)，以使其適應(yīng)碳排放權(quán)交易的賬務(wù)處理。筆者在借鑒閆明杰（2011）等觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)碳排放權(quán)交易記錄的制度準(zhǔn)備提出如下建議：1.改進(jìn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。企業(yè)需要增設(shè)“碳資產(chǎn)”、“碳負(fù)債”等總賬科目。這主要是為了適應(yīng)企業(yè)進(jìn)行碳排放權(quán)交易的新業(yè)務(wù)，既能反映企業(yè)從政府處取得配額的情況，又能體現(xiàn)企業(yè)節(jié)能減排的履行情況。另外，企業(yè)還需要增設(shè)會(huì)計(jì)明細(xì)科目，如“碳資產(chǎn)——碳配額”、”營業(yè)外收入——碳轉(zhuǎn)讓收入”等。這樣能夠?qū)ζ髽I(yè)碳排放權(quán)業(yè)務(wù)與以往日常業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，明確碳排放權(quán)交易的影響，以滿足利益相關(guān)者的信息需求。2.設(shè)計(jì)所需的會(huì)計(jì)憑證。要根據(jù)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容、范圍、交易種類等設(shè)計(jì)一套實(shí)用的會(huì)計(jì)憑證。如：企業(yè)應(yīng)設(shè)計(jì)碳排放記錄表，來反映企業(yè)碳排放的時(shí)間、數(shù)量、排放車間、當(dāng)日碳交易市場(chǎng)單位價(jià)格等信息。3.調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿。企業(yè)參與碳交易后，會(huì)計(jì)賬簿與普通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿差別不大，變動(dòng)的內(nèi)容主要有：一是根據(jù)增設(shè)和改動(dòng)的總賬科目和明細(xì)科目，對(duì)賬簿進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；二是增設(shè)碳排放權(quán)交易備查賬簿，通過備查賬簿反映碳交易市價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響，記錄企業(yè)為節(jié)能減排所做的技術(shù)、設(shè)備改進(jìn)情況，列示有關(guān)存貨的含碳量等。四、碳排放權(quán)交易的報(bào)告學(xué)者們對(duì)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)報(bào)告的建議主要有兩種。一種是在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表中增列與碳排放權(quán)交易有關(guān)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目，并在附注中披露有關(guān)信息，如：在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“碳資產(chǎn)”、“碳負(fù)債”項(xiàng)目，在附注中列示碳排放權(quán)交易損益；另一種是單獨(dú)報(bào)告，即提供單獨(dú)的與碳排放權(quán)交易有關(guān)的報(bào)表和附注，可稱作碳排放權(quán)交易報(bào)告，代表學(xué)者是劉爽（2013），其認(rèn)為，獨(dú)立報(bào)告更有普適性。筆者認(rèn)為，碳排放權(quán)交易與企業(yè)其他日常交易有重疊，為了保證會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容的完整性，應(yīng)在傳統(tǒng)報(bào)告中增加與碳排放權(quán)交易有關(guān)的信息。但為了使碳排放權(quán)交易報(bào)告模式更能清晰、標(biāo)準(zhǔn)、專門地反映碳排放權(quán)交易的業(yè)務(wù)和影響，也應(yīng)當(dāng)做一份單獨(dú)報(bào)告，即上述兩種方式結(jié)合使用。在結(jié)合使用情形下，遵循重要性原則。在傳統(tǒng)報(bào)告中，只需報(bào)告和披露與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策相關(guān)的重要事項(xiàng)和影響，詳細(xì)程度要求不高，而在碳排放權(quán)交易的單獨(dú)報(bào)告中要求詳盡報(bào)告和披露有關(guān)信息，如：企業(yè)可編制“碳排放權(quán)交易信息表”，如表1所示。單獨(dú)報(bào)告還應(yīng)包括下列主要內(nèi)容：1.企業(yè)所處的碳排放權(quán)交易環(huán)境介紹。包括企業(yè)所處行業(yè)、地區(qū)，政府對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)交易的相關(guān)政策以及配額分配標(biāo)準(zhǔn)、交易執(zhí)行情況等。2.企業(yè)碳排放情況介紹。包括企業(yè)所排放的溫室氣體等的種類、數(shù)量、處理情況，企業(yè)為減少碳排放所采取的措施及效果，企業(yè)超額排放的情況及原因等。3.企業(yè)的低碳目標(biāo)及方針介紹。包括企業(yè)未來時(shí)間對(duì)碳排放量的總體目標(biāo)和具體目標(biāo)、企業(yè)對(duì)節(jié)能減排所做的計(jì)劃及決策的文件等。4.企業(yè)碳排放權(quán)交易的財(cái)務(wù)介紹。包括企業(yè)碳排放資產(chǎn)和負(fù)債的說明、碳排放權(quán)交易導(dǎo)致的利潤變動(dòng)情況、碳排放情況詳細(xì)說明等，這部分可用報(bào)表形式表示。5.報(bào)表附注及其他情況說明。企業(yè)可用報(bào)表附注的形式，對(duì)財(cái)務(wù)介紹部分無法用報(bào)表進(jìn)行說明的事項(xiàng)進(jìn)行披露，包括企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的原則、假設(shè)、報(bào)表日后事項(xiàng)等。其他情況說明中，可補(bǔ)充企業(yè)節(jié)能減排行為的監(jiān)管結(jié)構(gòu)說明等。我國碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)剛開始進(jìn)行，還沒有明確統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則和制度規(guī)定。本文在綜合不同學(xué)者觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)碳排放權(quán)交易的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的會(huì)計(jì)活動(dòng)提出了自己的建議，希望對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則制度的制定提供幫助。隨著我國碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的增加和業(yè)務(wù)的進(jìn)行，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理一定會(huì)更為成熟和完善，更好地反映和監(jiān)督企業(yè)的碳排放活動(dòng)?！瘛緟⒖嘉墨I(xiàn)】[1]馮婭.論低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代下低碳會(huì)計(jì)發(fā)展之路[J].財(cái)會(huì)通訊，2013（13）：143-144.[2]張鵬.CDM下我國碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量[J].財(cái)會(huì)研究，2014（1）：39-41.[3]王艷，李亞培.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[J].管理觀察，2008（12）：122-123.[4]鄒武平.低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問題探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（4）：7-8.[5]趙鵬飛.強(qiáng)制減排機(jī)制下排放資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量探析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013（12）：33-34.[6]彭敏.我國碳交易中碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量初探[J].財(cái)會(huì)研究，2010（8）：48-49.[7]周星，敬采云.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算問題研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013（6）：13-15.[8]夏琴華，張敏靜.低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代為碳交易定位——基于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方式的研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2011（7）：1