《審計(jì)學(xué)：原理與案例》

第十章財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮

思維導(dǎo)圖引例根據(jù)p273-274引例“眾華所為何因富控互動(dòng)的舞弊行為而受到處罰？”質(zhì)疑與思考：考注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟對(duì)公司舞弊承擔(dān)什么責(zé)任？如何才能避免為上市公司舞弊“買(mǎi)單”？舞弊含義和種類(lèi)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的重要表現(xiàn)形式，包括對(duì)會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改，對(duì)交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏，以及對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用。侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)，其手段主要包括：貪污收入款項(xiàng)；盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)；使被審計(jì)單位對(duì)虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的特征1.企業(yè)高管層往往牽涉其中2.上下串通、內(nèi)外勾結(jié)等群體舞弊司空見(jiàn)慣特征3.通常以維護(hù)企業(yè)利益為幌子4.造成的損害更具破壞性舞弊的要素(動(dòng)因)理論GONE理論:四要素冰山理論:二要素舞弊三角理論因子理論動(dòng)機(jī)（激勵(lì)）與壓力管理層或其他員工可能會(huì)由于激勵(lì)或壓力而有實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)借口（對(duì)舞弊行為合理化的解釋與心態(tài)）卷入舞弊的人能夠合理化其舞弊行為，認(rèn)為這與他們個(gè)人的道德意識(shí)是不相違背的。有些人的心態(tài)、品質(zhì)或者道德觀使得他們有意地、蓄意地進(jìn)行欺詐行為。機(jī)會(huì)缺乏控制、控制失效或者管理層有無(wú)視控制的能力，這些情形都會(huì)給舞弊以可乘之機(jī)。舞弊三角舞弊的發(fā)生通常是具備了這三個(gè)條件。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告

動(dòng)機(jī)與壓力

滿足第三方要求或預(yù)期的需要，例如，投資分析師的盈利趨勢(shì)預(yù)期、證券交易所的上市規(guī)定、債務(wù)條款約定等。如果達(dá)到了不切實(shí)際的利潤(rùn)目標(biāo)，將會(huì)得到大量獎(jiǎng)金。

機(jī)會(huì)-重大的關(guān)聯(lián)方交易未按照正常方式進(jìn)行，或者與未經(jīng)審計(jì)的關(guān)聯(lián)方或與由另外一家事務(wù)所審計(jì)的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易。很大程度上依賴(lài)估計(jì)進(jìn)行計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用很難證實(shí)。管理層未有效監(jiān)控。內(nèi)部控制存在缺陷。

借口（行為合理化解釋與心態(tài)）

未有效傳達(dá)或執(zhí)行公司的價(jià)值觀，或者傳達(dá)了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀。管理層過(guò)度地關(guān)注公司股價(jià)或盈利趨勢(shì)的保持或增長(zhǎng)。管理層多次試圖根據(jù)重要性水平打擦邊球或者為其不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方式辯護(hù)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素舉例盜用資產(chǎn)

動(dòng)機(jī)與壓力個(gè)人債務(wù)有可能使管理層或接觸現(xiàn)金的員工產(chǎn)生壓力。不利的事態(tài)，例如：已獲知的或預(yù)期的解雇員工，與預(yù)期不一致的晉升、報(bào)酬或獎(jiǎng)金。

機(jī)會(huì)對(duì)資產(chǎn)的內(nèi)部控制不足，例如職責(zé)分離或獨(dú)立核查、管理層對(duì)員工的監(jiān)督等。有大量現(xiàn)金經(jīng)手。固定資產(chǎn)體積小，適于銷(xiāo)售，或者缺乏顯而易見(jiàn)的所有權(quán)標(biāo)識(shí)借口（行為合理化解釋與心態(tài)）漠視監(jiān)控和降低盜用資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的需要。凌駕于現(xiàn)有控制之上，漠視對(duì)盜用資產(chǎn)的控制。容忍不重要的偷竊行為。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素舉例治理層和管理層對(duì)舞弊的責(zé)任治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊的責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)師對(duì)舞弊的溝通2.向治理層報(bào)告所有的管理層舞弊1.向適當(dāng)層級(jí)的管理層報(bào)告所有的舞弊4.其他需要與治理層溝通討論的有關(guān)舞弊的事情3.向管理層和治理層報(bào)告所有的重大舞弊

其他需要與治理層溝通的事情1.對(duì)管理層評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮，這些評(píng)估是針對(duì)旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制及財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的。2.管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對(duì)識(shí)別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷或舞弊。3.審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位控制環(huán)境的評(píng)價(jià)，包括對(duì)管理層勝任能力和誠(chéng)信的疑慮。4.可能表明存在編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層行為，如對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用可能表明管理層操縱利潤(rùn)，以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)業(yè)績(jī)和盈利能力的看法，從而欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。5.對(duì)超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易的授權(quán)的適當(dāng)性和完整性的疑慮。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮主要程序識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目組內(nèi)部討論向管理層詢(xún)問(wèn)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)因素分析程序其他信息項(xiàng)目組內(nèi)部討論舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式在遇到哪些情形時(shí)需要考慮存在舞弊的可能性管理層對(duì)接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實(shí)施監(jiān)督的情況已了解的可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會(huì)、營(yíng)造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素已注意到的對(duì)被審計(jì)單位舞弊的指控已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異常或無(wú)法解釋的變化是否有跡象表明管理層操縱利潤(rùn)，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤(rùn)手段管理層凌駕于控制之上的可能性為應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能性而選擇的審計(jì)程序，以及各種審計(jì)程序的有效性如何使擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍不易為被審計(jì)單位預(yù)見(jiàn)詢(xún)問(wèn)待續(xù)1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢(xún)問(wèn)的事項(xiàng)包括：（1）管理層對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；（2）管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程；（3）管理層就其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程與治理層溝通的情況；（4）管理層就其經(jīng)營(yíng)理念及道德觀念與員工溝通的情況。2.向內(nèi)部審計(jì)人員詢(xún)問(wèn)的主要內(nèi)容包括：（1）內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)；（2）內(nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；（3）管理層對(duì)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施；（4）內(nèi)部審計(jì)人員是否了解任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。這里，舞弊事實(shí)是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊嫌疑是指懷疑可能會(huì)構(gòu)成舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊指控是指對(duì)舞弊行為的舉報(bào)、投訴等方面的有關(guān)情況。詢(xún)問(wèn)3.詢(xún)問(wèn)其他人員內(nèi)部其他人員包括：（1）不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的業(yè)務(wù)人員；（2）負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；（3）負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；（4）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；（5）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。評(píng)估和應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)形成的工作底稿閱讀p280-288，用自己的話描述以下問(wèn)題（不能照本宣科）：1.說(shuō)明一下評(píng)估和應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)形成的工作底稿的邏輯關(guān)系。2.閱讀“考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的記錄”，列舉一類(lèi)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊中最容易表現(xiàn)出來(lái)的動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)和借口是什么？3.閱讀“考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的記錄”，列舉一類(lèi)上市公司與資產(chǎn)侵占有關(guān)的舞弊中最容易表現(xiàn)出來(lái)的動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)和借口是什么？4.從“舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)”底稿所列示的項(xiàng)目，說(shuō)明評(píng)估和應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的邏輯步驟有哪些？5.指出底稿中你不會(huì)填制的內(nèi)容或項(xiàng)目，為什么不能理解和填制？應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的決策閱讀p289-300，用自己的話描述以下問(wèn)題（不能照本宣科）：1.描述一下應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的總體措施。2.描述一下應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體措施。3.在年報(bào)審計(jì)中當(dāng)你發(fā)現(xiàn)管理層逾越內(nèi)部控制時(shí)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師你應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對(duì)？4.在年報(bào)審計(jì)中你遇到什么問(wèn)題需要考慮更新風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序？5.在年報(bào)審計(jì)時(shí)，你遇到什么情況會(huì)考慮解除業(yè)務(wù)約定？6.年報(bào)審計(jì)中對(duì)于容易出現(xiàn)的管理層估計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)考慮如何應(yīng)對(duì)？7.年報(bào)審計(jì)中對(duì)于容易出現(xiàn)的侵占資產(chǎn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)考慮如何應(yīng)對(duì)？應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的總體措施1.更需要在整體審計(jì)工作中保持職業(yè)懷疑，包括：（1）在選擇擬檢查的支持重大交易的文件的性質(zhì)和范圍時(shí)，增加敏感性。（2）增強(qiáng)對(duì)管理層有關(guān)重大事項(xiàng)的解釋或聲明進(jìn)行印證的必要性的認(rèn)識(shí)。2.在分派和督導(dǎo)項(xiàng)目組成員時(shí)，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項(xiàng)目組成員所具備的知識(shí)、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。3.評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策（特別是涉及主觀計(jì)量和復(fù)雜交易的會(huì)計(jì)政策）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。4.在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性。增加不可預(yù)見(jiàn)性的方式主要有：（1）對(duì)通常由于其重要性或風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不作出測(cè)試的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。（2）調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間安排，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排。（3）運(yùn)用不同的抽樣方法。（4）在不同的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或未預(yù)先通知的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序。設(shè)計(jì)和執(zhí)行管理層逾越內(nèi)部控制的審計(jì)程序一、會(huì)計(jì)分錄測(cè)試會(huì)計(jì)分錄測(cè)試是指審計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中做出的會(huì)計(jì)分錄，以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中做出的其他調(diào)整實(shí)施的測(cè)試，其目的是應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。在所有的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施專(zhuān)門(mén)針對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)分錄測(cè)試。二、檢查會(huì)計(jì)估計(jì)確認(rèn)是否存在偏見(jiàn)三、評(píng)價(jià)重大交易的商業(yè)理由，識(shí)別異常交易檢查會(huì)計(jì)估計(jì)確認(rèn)是否存在偏見(jiàn)在審計(jì)中，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)追溯復(fù)核與以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)，以判斷是否存在管理層偏向的跡象：1.考慮審計(jì)證據(jù)所支持的最佳估計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表中包含的估計(jì)之間的差別是否表明公司部分管理層可能出現(xiàn)的偏差，即使會(huì)計(jì)報(bào)表中所包含的估計(jì)分別來(lái)看是合理的。2.考慮管理層的行為是否存在以相同的方式低估或高估所有的備抵或準(zhǔn)備金，以達(dá)到在兩個(gè)或以上的會(huì)計(jì)期間平滑收益的目的。常見(jiàn)異常的重大交易1.交易的形式顯得過(guò)于復(fù)雜，如交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)的第三方。2.管理層未與治理層就此類(lèi)交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行談?wù)?，且缺乏充分的記錄?.管理層強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會(huì)計(jì)處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。4.對(duì)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實(shí)體）的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn)。5.交易涉及以往未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒(méi)有被審計(jì)單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完成交易的第三方。需要更新風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序1.會(huì)計(jì)記錄中的分歧；2.證據(jù)之間的沖突或缺少審計(jì)證據(jù)；3.審計(jì)師與管理層之間存在問(wèn)題或異常關(guān)系；4.來(lái)自實(shí)質(zhì)性測(cè)試或最后復(fù)核階段的暗示存在以前未發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的分析程序；5.就審計(jì)過(guò)程中含糊或難以置信的證據(jù)或者與其他證據(jù)不一致的證據(jù)所作的詢(xún)問(wèn)的反應(yīng)。無(wú)法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)1.被審計(jì)單位沒(méi)有針對(duì)舞弊采取適當(dāng)?shù)?、審?jì)師根據(jù)具體情況認(rèn)為必要的措施，即使該舞弊對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表并不重大。2.審計(jì)師對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮以及實(shí)施審計(jì)測(cè)試的結(jié)果，表明存在重大且廣泛的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。3.審計(jì)師對(duì)管理層或治理層的勝任能力或誠(chéng)信產(chǎn)生重大疑慮。由于可能出現(xiàn)的情形不同，影響審計(jì)師決定解除業(yè)務(wù)約定的因素包括管理層或治理層參與舞弊可能產(chǎn)生的影響（可能會(huì)影響到管理層聲明的可靠性），以及與被審計(jì)單位之間保持客戶關(guān)系對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響，考慮到具體情況以及法律法規(guī)的規(guī)定，審計(jì)師在決定是否解除業(yè)務(wù)約定并確定適當(dāng)?shù)拇胧òㄏ蚬蓶|、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他機(jī)構(gòu)和人員報(bào)告）時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)征詢(xún)律師意見(jiàn)。案例討論閱讀p297-300案例10-1，理解如下問(wèn)題的分析，與老師討論不能理解的地方1.如果判斷重要性水平的參考數(shù)值設(shè)定為凈利潤(rùn)的５％、資產(chǎn)總額的０．５％、營(yíng)業(yè)收入的０．５％，則Ｙ公司２０×６年財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平應(yīng)設(shè)為多少？請(qǐng)說(shuō)明原因。2.利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的技術(shù)和方法綜合分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到的情況，說(shuō)明２０×６年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域及其原因。3.利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其應(yīng)對(duì)的相關(guān)知識(shí)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到的情況