我國(guó)當(dāng)前稅法中不當(dāng)?shù)美贫鹊默F(xiàn)狀和問題分析目錄TOC\o"1-3"\h\u21746我國(guó)當(dāng)前稅法中不當(dāng)?shù)美贫鹊默F(xiàn)狀分析 130182一、稅法中不當(dāng)?shù)美贫鹊牧⒎ìF(xiàn)狀 16113二、稅法中不當(dāng)?shù)美贫鹊膶?shí)務(wù)現(xiàn)狀 310904第二節(jié)我國(guó)當(dāng)前稅法中不當(dāng)?shù)美贫鹊膯栴} 613036一、形式重于實(shí)質(zhì)，無一以貫之的配套理論 66456二、無法涵攝稅法中不當(dāng)?shù)美\(yùn)行中的各種情狀 726222三、稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)與納稅人發(fā)現(xiàn)界限模糊 917579四、返還范圍不平等 1017870五、退稅申請(qǐng)時(shí)限起算點(diǎn)界定不清 1026246六、多繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)時(shí)限性質(zhì)不明 11我國(guó)稅法中的不當(dāng)?shù)美贫壬刑幱诔醪教剿麟A段，僅將民法上的不當(dāng)?shù)美贫鹊耐庠谛问胶?jiǎn)單借鑒到稅法中，確立了納稅人申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)及征稅機(jī)關(guān)的稅款追征權(quán)，但該制度仍舊起到了維護(hù)納稅人合法權(quán)益、維護(hù)國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)、有效解決納稅爭(zhēng)議、構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系、推進(jìn)稅務(wù)部門依法行政等重要作用。在當(dāng)下，客觀厘清制度的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，并且對(duì)之加以改善，十分必要，能夠使不當(dāng)?shù)美贫仍诙惙ㄖ懈玫匕l(fā)揮其應(yīng)有的作用。一、稅法中不當(dāng)?shù)美贫鹊牧⒎ìF(xiàn)狀（一）程序稅法中的規(guī)定我國(guó)稅法并沒有對(duì)不當(dāng)?shù)美贫茸鞒鼋y(tǒng)一的規(guī)定，而是在各法律、法規(guī)中散見該制度的法律淵源。關(guān)于我國(guó)稅收征收的程序要素，主要規(guī)定在《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》，其中的所規(guī)定的核心要素，就是相關(guān)主體的權(quán)利和義務(wù)，包括在稅收征納、管理活動(dòng)中，征納雙方享有的一定的權(quán)利及要履行的義務(wù)。關(guān)于納稅義務(wù)人對(duì)征稅主體的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)，《稅收征管法》第8條第3款《稅收征管法》第8條第3款規(guī)定：“納稅人依法享有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利。”《稅收征管法》第8條第3款規(guī)定：“納稅人依法享有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利?！痹诰唧w規(guī)定上，《稅收征管法》第51條則是多繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)的基本法律依據(jù)，納稅人有權(quán)利對(duì)超過應(yīng)納稅額繳納的稅款申請(qǐng)返還，而征稅主體也有義務(wù)退還其多繳的稅款，在該條款中，卻分了“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”及“納稅人發(fā)現(xiàn)”兩種稅款退還的啟動(dòng)情形，前者不受期限限制，在返還納稅人多繳的稅款時(shí)不加付利息，后者則受到解繳稅款之日起三年期限的限制，但可主張加算利息?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》第78條《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第78條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)自發(fā)現(xiàn)之日起10日內(nèi)辦理退還手續(xù)；納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款，要求退還的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自接到納稅人退還申請(qǐng)之日起30日內(nèi)查實(shí)并辦理退還手續(xù)。稅收征管法第五十一條規(guī)定的加算銀行同期存款利息的多繳稅款退稅，不包括依法預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅、出口退稅和各種減免退稅。退稅利息按照稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅手續(xù)當(dāng)天中國(guó)人民銀行規(guī)定的活期存款利率計(jì)算?！币?guī)定了退還多繳稅款的具體流程及利息的計(jì)算方式，第79條《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第78條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)自發(fā)現(xiàn)之日起10日內(nèi)辦理退還手續(xù)；納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款，要求退還的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自接到納稅人退還申請(qǐng)之日起30日內(nèi)查實(shí)并辦理退還手續(xù)。稅收征管法第五十一條規(guī)定的加算銀行同期存款利息的多繳稅款退稅，不包括依法預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅、出口退稅和各種減免退稅。退稅利息按照稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅手續(xù)當(dāng)天中國(guó)人民銀行規(guī)定的活期存款利率計(jì)算?！薄抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第79條規(guī)定：“當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人?！倍泻ｊP(guān)部門作為征收主體的多繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)，則規(guī)定在《海關(guān)法》第63條中，與《稅收征管法》規(guī)定不同的是，將納稅人發(fā)現(xiàn)并申請(qǐng)退還多繳稅款的期限縮短為1年。對(duì)于征稅主體對(duì)納稅人的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)，基本的法律根據(jù)為《稅收征管法》第52條，其以稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅主體的過錯(cuò)或責(zé)任為區(qū)分，規(guī)定追征稅款的期限及范圍。對(duì)于征稅主體之間的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)，我國(guó)法律尚未涉及。（二）實(shí)體稅法中的規(guī)定目前我國(guó)法律法規(guī)設(shè)立了五大類18個(gè)稅種，類別分為商品和勞務(wù)稅、所得稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)和行為稅、特定目的稅，涵蓋了社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，而在各稅種的實(shí)體稅法中，亦能見到不當(dāng)?shù)美贫鹊倪m用，如《中華人民共和國(guó)契稅法》（以下簡(jiǎn)稱“《契稅法》”）第12條規(guī)定在不動(dòng)產(chǎn)登記前合同失效的可申請(qǐng)退還契稅《契稅法》第12條規(guī)定：“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理?！薄镀醵惙ā返?2條規(guī)定：“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理?！币陨细饕?guī)定均是嗣后欠缺法律原因的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)在各實(shí)體稅法中的體現(xiàn)，在出現(xiàn)以上條款所規(guī)定的情況時(shí)，原先符合課稅要素的納稅義務(wù)成立后，因現(xiàn)實(shí)情況的變動(dòng)，轉(zhuǎn)而不符合相關(guān)稅種的課稅要素，從而納稅義務(wù)不復(fù)存在，亦失去了征收機(jī)關(guān)保有稅款利益的實(shí)體法律原因。而在《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第3條、《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法》第8條、《中華人民共和國(guó)煙葉稅法》第3條、《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第8條、《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅法》第2條等規(guī)定各稅種計(jì)稅依據(jù)的條款中，均注明“實(shí)際”二字，如“實(shí)際銷售數(shù)量”、“實(shí)際支付交款”、“實(shí)際占用面積”，也表明了如果課稅要素的實(shí)際情況發(fā)生變化，相應(yīng)的應(yīng)納稅款也會(huì)發(fā)生變動(dòng)，而產(chǎn)生多繳或少繳稅款，從而形成缺失法律原因的不當(dāng)?shù)美?，納稅人或征稅機(jī)關(guān)享有不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)。二、稅法中不當(dāng)?shù)美贫鹊膶?shí)務(wù)現(xiàn)狀在不當(dāng)?shù)美贫仍谖覈?guó)稅法中的初步探索中，行政機(jī)關(guān)對(duì)于納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)由于具有公權(quán)力的保障，得到了較好地實(shí)現(xiàn)，而納稅人多繳、誤繳稅款的情況也得到了一定程度的救濟(jì)。但是，由于稅法對(duì)于不當(dāng)?shù)美囊?guī)定不完善、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)退稅的程序制約不健全、審判機(jī)關(guān)在處理退稅案件時(shí)經(jīng)驗(yàn)尚不豐富，納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)并未得到充分的保障，該制度尚未發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。（一）執(zhí)法現(xiàn)狀嚴(yán)守正當(dāng)程序原則能夠有效保障納稅人的權(quán)利，在稅收?qǐng)?zhí)法過程中，由于重實(shí)體而輕程序的陳腐觀念，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在違反法定程序辦理退稅事項(xiàng)的情況。如一些稅務(wù)機(jī)關(guān)未能盡到依法提示納稅人填寫退稅申請(qǐng)書的告知義務(wù)，即使進(jìn)入到申請(qǐng)環(huán)節(jié)，也可能出現(xiàn)口頭告知處理結(jié)果、以不予受理決定替代不予退稅決定、以及法律文書不加蓋公章等情況。北京市地方稅務(wù)局：《北京市地方稅務(wù)局稅收案例（第一輯）》，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2017年，第45-49頁(yè)。北京市地方稅務(wù)局：《北京市地方稅務(wù)局稅收案例（第一輯）》，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2017年，第45-49頁(yè)?！抖愂照鞴芊ā返?1條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款應(yīng)主動(dòng)退還，該條款的立法初衷是有利于納稅人的，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)主動(dòng)退還納稅人多繳稅款的權(quán)力，保障納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，然而由于法律并未規(guī)定征稅機(jī)關(guān)未即使退還納稅人的多繳稅款應(yīng)承擔(dān)的罰則，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往怠于行使該項(xiàng)職權(quán)，即使“發(fā)現(xiàn)”了也容易選擇視而不見。而由于該制度涉及到納稅人的切身財(cái)產(chǎn)利益，納稅人更有動(dòng)力行使多繳稅款返還權(quán)，而納稅人發(fā)現(xiàn)后申請(qǐng)進(jìn)行退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)便也間接發(fā)現(xiàn)了。稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)遇到這樣的情況，在納稅人提起退稅申請(qǐng)后，經(jīng)核實(shí)，確實(shí)存在多繳稅款的情況，但是納稅人提起退稅申請(qǐng)之時(shí)已經(jīng)超過結(jié)算繳納稅款之日起三年的法定退稅期限，根據(jù)《稅收征管法》第51條，該納稅人對(duì)該筆稅款不享有申請(qǐng)退還的權(quán)利，但在減稅降費(fèi)的大背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了納稅人的權(quán)益，化解稅收爭(zhēng)議，將該筆由納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款轉(zhuǎn)為為“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”，主動(dòng)行使職權(quán)將該筆稅款退還給納稅人，雖然解決了爭(zhēng)議，但也存在一定程度的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入兩難境地，所以大多稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇以超過申請(qǐng)時(shí)限為理由一拒了之。（二）司法現(xiàn)狀對(duì)納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的司法審判中，通過檢索關(guān)于《稅收征收管理法》第51條的相關(guān)裁判文書，看到了部分審判機(jī)關(guān)對(duì)該問題作出了有益探索。其中，在國(guó)家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局與沈恒等行政復(fù)議糾紛上訴案（案號(hào)：(2019)京02行終963號(hào)）中，針對(duì)沈恒與劉玉秀基于以房抵債的行為被生效法律文書撤銷已不具備法律效力的情況，北京市第二中級(jí)人民法院認(rèn)為在該案中不應(yīng)生硬適用《稅收征管法》第51條的規(guī)定，“不宜對(duì)納稅人應(yīng)在三年內(nèi)就發(fā)現(xiàn)多繳的稅款申請(qǐng)退稅作形式理解，苛以更為嚴(yán)格的義務(wù)”，而“應(yīng)從稅收的性質(zhì)、課稅要素以及稅法宗旨等方面，認(rèn)定該被撤銷的以房抵債行為不符合稅法的根本屬性，不具備課稅要素和稅收依據(jù)，依法應(yīng)予以退還，否則將有違稅法的立法精神和宗旨”。該案的判決堪稱經(jīng)典，不拘泥于《稅收征管法》第51條在形式上的規(guī)定，而是利用不當(dāng)?shù)美贫鹊幕驹?，釜底抽薪，認(rèn)定在嗣后法律原因不存在的情況下，突破“自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)”的限制，判定退還稅款。在王永慧與國(guó)家稅務(wù)總局宿遷市稅務(wù)局第三稅務(wù)分局、國(guó)家稅務(wù)總局宿遷市稅務(wù)局行政復(fù)議糾紛案（案號(hào)：（2018）蘇1302行初191號(hào)）中，針對(duì)股權(quán)交易價(jià)格通過簽訂補(bǔ)充協(xié)議變更并辦理了工商變更登記的情況，法院認(rèn)為原來支付的款項(xiàng)“是在合同履行過程中原告收到的階段性款項(xiàng)，且交易雙方也未將該款項(xiàng)確定為交易價(jià)，在此情況下被告以此為依據(jù)計(jì)算個(gè)人所得稅沒有事實(shí)及法律依據(jù)”，判令根據(jù)變更后的股權(quán)交易價(jià)格計(jì)算出納稅人多繳的稅款并予以退還，該案亦是從課稅要素和稅收依據(jù)出發(fā)，認(rèn)定嗣后不存在法律原因的稅款應(yīng)予以退還。在《王蒙、國(guó)家稅務(wù)總局五蓮縣稅務(wù)局第二稅務(wù)分局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))二審行政裁定書》（案號(hào)：(2019)魯11行終83號(hào)）與《西安大鵬生物科技股份有限公司與西安市高陵區(qū)地方稅務(wù)局、西安市地方稅務(wù)局稅務(wù)其他行政行為二審行政判決書》（案號(hào)：(2018)陜71行終475號(hào)）中，法院認(rèn)為，相關(guān)法律法規(guī)并沒有規(guī)定稅款征繳完畢后，基于新發(fā)生的情況而退稅的情形，是否存在多繳以及是否應(yīng)予退還屬稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查、裁量范疇，非人民法院可以徑行裁決的事項(xiàng)。從上述判決中，我們可以看到，針對(duì)嗣后不存在法律原因的納稅人不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)，法院在裁判中有兩種路徑，一是從課稅要素缺失否認(rèn)納稅義務(wù)的存在從而判令退還多繳納的稅款，二是認(rèn)為存在法律漏洞，基于司法對(duì)行政權(quán)的尊重，以及納稅爭(zhēng)議的專業(yè)性，交由征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行裁定，并未徑行駁回，兩種路徑均未僵硬適用《稅收征管法》第51條的規(guī)定，而是遵循稅法的立法精神，秉承行政合法性原則為基礎(chǔ)、行政合理性原則為補(bǔ)充的理念作出裁決，有利于保護(hù)納稅人的權(quán)利，可見，對(duì)于該類技術(shù)性較強(qiáng)的稅務(wù)案件，法院在審理時(shí)水平也在不斷提高。很長(zhǎng)一段時(shí)間以來，由于納稅人需長(zhǎng)期與稅務(wù)機(jī)關(guān)打交道，納稅人往往避免與稅務(wù)機(jī)關(guān)“打官司”，根據(jù)中國(guó)裁判文書網(wǎng)的數(shù)據(jù)，2015年以前的稅務(wù)行政裁判文書較少。然而，由于2015年５月１日施行的新《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱《行政訴訟法》）將立案審查制改為立案登記制，一定程度上解決了過去行政訴訟立案難的問題，隨之帶來了2016年全國(guó)范圍內(nèi)行政訴訟案件量的井噴，2016年至2018年，稅務(wù)行政訴訟文書連續(xù)三年大幅增長(zhǎng)，年平均增長(zhǎng)率為50.59%，經(jīng)歷了一個(gè)快速增長(zhǎng)期，2019年通過中國(guó)裁判文書網(wǎng)、威科先行案例庫(kù)和北大法寶案例庫(kù)，搜集到的全年稅務(wù)行政訴訟案例798個(gè)，比2018年仍然大幅增長(zhǎng)37.35%?！?019年中國(guó)稅務(wù)行政訴訟大數(shù)據(jù)報(bào)告》，來源《2019年中國(guó)稅務(wù)行政訴訟大數(shù)據(jù)報(bào)告》，來源/article/page/detailById/28530，2021.1.23第二節(jié)我國(guó)當(dāng)前稅法中不當(dāng)?shù)美贫鹊膯栴}在宏觀層面，我國(guó)稅法雖然引入了不當(dāng)?shù)美贫?，但其形式重于?shí)質(zhì)，并沒有引入不當(dāng)?shù)美贫鹊南嚓P(guān)配套，導(dǎo)致法際關(guān)系混亂，與不當(dāng)?shù)美贫鹊睦砟钕啾畴x。在微觀層面，我國(guó)《稅收征管法》對(duì)于多繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定較為粗疏，相關(guān)條文無法涵攝稅法中的不當(dāng)?shù)美贫冗\(yùn)行過程中各環(huán)節(jié)的具體情狀，以致退稅爭(zhēng)議頻發(fā)。想要對(duì)該制度進(jìn)行完善，應(yīng)該從實(shí)務(wù)當(dāng)中的糾紛出發(fā)，探究法律規(guī)定的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，對(duì)制度存在的關(guān)鍵問題予以解決。一、形式重于實(shí)質(zhì)，無一以貫之的配套理論不當(dāng)?shù)美贫仍诙惙ㄖ械倪m用，在我國(guó)稅法的程序法及實(shí)體法中均得以窺見，但是該制度并未得以真正確立，僅是把稅法上的不當(dāng)?shù)美耐杏谕硕悪?quán)與征稅權(quán)上，在各實(shí)體稅法中散見關(guān)于某些情形得以退稅的規(guī)定，但沒有明確指出該返還依據(jù)的法律基礎(chǔ)，對(duì)法律性質(zhì)未作明確界定，沒有如民法那樣有一以貫之的不當(dāng)?shù)美贫壤碚摚蚨愂辗ǘㄖ髁x原則，亦無法類推適用民法上的不當(dāng)?shù)美贫?，給實(shí)務(wù)界帶來了許多問題，甚至在各稅種的立法進(jìn)程當(dāng)中，各實(shí)體稅法對(duì)不當(dāng)?shù)美倪\(yùn)用難以達(dá)到統(tǒng)一、協(xié)調(diào)。比如在2020年8月11日發(fā)布，于2021年9月1日生效的《契稅法》第十二條《契稅法》第12條規(guī)定：“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理?！薄镀醵惙ā返?2條規(guī)定：“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理?！备鶕?jù)課稅要素理論，在稅法上，相關(guān)主體的納稅義務(wù)是否成立，國(guó)家是否有權(quán)對(duì)其征稅，不能以征納雙方的意思表示為準(zhǔn)，也不能僅以國(guó)家單方面的意思表示為準(zhǔn)，而是要看是否符合法定的課稅要素。只有符合法定的課稅要素，才是可以征稅的，才具有“可稅性”。張守文：《稅法原理》，北京：北京大學(xué)出版社，2019年，第45頁(yè)。張守文：《稅法原理》，北京：北京大學(xué)出版社，2019年，第45頁(yè)?！镀醵惙ā返?條規(guī)定“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納契稅”，此條款規(guī)定了契稅的納稅主體，為重要的課稅要素之一，而在上述民事法律行為自始不發(fā)生效力的情況下，原繳納契稅之人由于其“承受土地、房屋權(quán)屬”的法律行為歸為無效，其作為“契稅的納稅人”的身份不復(fù)存在，也就不存在相應(yīng)的納稅義務(wù)了。如若征稅機(jī)關(guān)根據(jù)《契稅法》第12條拒絕給已辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記，但后續(xù)相應(yīng)法律行為卻歸于無效的納稅人辦理退稅，雖然形式上符合法律規(guī)定，但在實(shí)質(zhì)上卻違背稅收法定原則，即“稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定”。根據(jù)《稅收征管法》第3條《稅收征管法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征、以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”《稅收征管法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征、以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！蓖ㄟ^以上分析，可以發(fā)現(xiàn)，正是由于稅法未將不當(dāng)?shù)美贫鹊煤诵睦碚撘肫渲?，未利用不?dāng)?shù)美贫鹊脑碇笇?dǎo)立法，造成在具體條款的制定中，偏離了稅法精神，并與民法的相關(guān)規(guī)定產(chǎn)生了沖突，也導(dǎo)致了稅法內(nèi)部的不相協(xié)調(diào)以及稅法與民法的不相協(xié)調(diào)，形成法際關(guān)系混亂的局面。二、無法涵攝稅法中不當(dāng)?shù)美\(yùn)行中的各種情狀我國(guó)稅收管理領(lǐng)域關(guān)于退稅制度的法律規(guī)定主要是《稅收征管法》第51條，根據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)編制的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法釋義》對(duì)第51條作出的釋義，該條款中的“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”指的是由于理解稅法錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因而造成的超納稅款。這部分稅款由于不符合稅法課稅要素，在繳納時(shí)就欠缺法律根據(jù)，屬于自始欠缺給付目的的不當(dāng)?shù)美?，正是在這樣的定義下，納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款的退還期限起算點(diǎn)設(shè)置在“自結(jié)算繳納稅款之日起”上具有一定的合理性，原因是多繳稅款的情況從結(jié)算繳納稅款之日起就已經(jīng)存在，從該時(shí)點(diǎn)開始納稅人即享有并且也有條件行使多繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)?！逗ｊP(guān)法》第63條同理。然而，在實(shí)際中，還存在著諸多嗣后給付目的不存在的多繳稅款的情況，如法律行為被撤銷、被解除、被宣告無效，合同價(jià)款被修改，銷售貨品被退回等等情況，由于這些情況的變動(dòng)，導(dǎo)致稅法主體、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率等課稅要素隨之發(fā)生變動(dòng)，納稅義務(wù)人與應(yīng)納稅額亦產(chǎn)生了變化。雖然在規(guī)定各個(gè)稅種課稅要素的實(shí)體稅法中，散見某些符合不當(dāng)?shù)美贫壤砟畹囊?guī)定，如《車輛購(gòu)置稅征收管理辦法》第15條規(guī)定，車輛退回生產(chǎn)企業(yè)或者經(jīng)銷商的，準(zhǔn)予納稅人申請(qǐng)退稅，但這些零星的規(guī)定并不能涵蓋嗣后給付目的不存在的所有情況。其次，根據(jù)實(shí)體稅法的相關(guān)規(guī)定，納稅人有了退還稅款的實(shí)體法根據(jù)，但到了具體操作執(zhí)行環(huán)節(jié)，仍須回到程序法上找法律依據(jù)，由于僅有《稅收征管法》第51條及《海關(guān)法》第63條對(duì)退稅制度作出規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)在審核納稅人提出的退稅申請(qǐng)是否符合退稅條件時(shí)，仍須對(duì)退稅申請(qǐng)是否超過時(shí)限作出判斷，從而苛以納稅人更嚴(yán)的義務(wù)。甚至，針對(duì)嗣后給付目的不存在的情況，征稅部門認(rèn)為不屬于《稅收征管法》第51條或《海關(guān)法》第63條規(guī)定的自始欠缺給付目的的情況，而又無其他與之相對(duì)應(yīng)的程序法根據(jù)，從而拒絕予以退稅。因此，對(duì)嗣后欠缺給付目的的不當(dāng)?shù)美诔绦蚍ㄖ形醋鹘y(tǒng)一規(guī)定，將導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)在此類情形退稅過程中缺失程序法根據(jù)，從而對(duì)應(yīng)退的稅款不予退稅，或者苛以嚴(yán)格的申請(qǐng)退稅時(shí)限義務(wù)，從而侵犯納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)。但會(huì)發(fā)生此后果亦不應(yīng)過分苛責(zé)征稅機(jī)關(guān)，因?yàn)榛鶎佣愂請(qǐng)?zhí)法人員的法律水平還不足以支撐其似法官那樣根據(jù)稅收原則、稅法宗旨、稅收概念和稅法的基本構(gòu)成要素去判斷，相關(guān)應(yīng)稅行為是否因?yàn)榍啡睂?shí)體法課稅要素而不存在納稅義務(wù)，從而予以退稅。而應(yīng)寄希望于立法的完善，使基層執(zhí)法人員獲得明確的執(zhí)法依據(jù)，行使其應(yīng)盡的退稅權(quán)力。此外，對(duì)于征稅機(jī)關(guān)之間的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)，我國(guó)稅法也并未涉及，其所帶來的不利影響，已在本文第二章第二節(jié)稅法種不當(dāng)?shù)美愋突庾x“征稅主體之間的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)”中詳細(xì)闡述。三、稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)與納稅人發(fā)現(xiàn)界限模糊除了目前我國(guó)稅法上的不當(dāng)?shù)美礃?gòu)建起協(xié)調(diào)、統(tǒng)一的制度體系之外，目前，我國(guó)多繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)的主要法律依據(jù)，《稅收征管法》第51條及《海關(guān)法》第63條，亦存在著諸多問題?！岸悇?wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”與“納稅人發(fā)現(xiàn)”這兩種情況，是《稅收征管法》區(qū)分返還期限及返還范圍的標(biāo)準(zhǔn)，這兩種情況看似涇渭分明，但實(shí)務(wù)工作中卻存在由“納稅人發(fā)現(xiàn)”向“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”轉(zhuǎn)化的情況，原因在于“納稅人發(fā)現(xiàn)”后向征稅機(jī)關(guān)作出退稅申請(qǐng)，征稅機(jī)關(guān)便間接發(fā)現(xiàn)了納稅人多繳稅款的情況，在提倡減稅降費(fèi)、應(yīng)退盡退的大環(huán)境下，部分征稅機(jī)關(guān)會(huì)為了減少爭(zhēng)議，主動(dòng)行使退稅權(quán)返還多繳的稅款，即使納稅人申請(qǐng)退稅時(shí)已超過三年期限，但這種處理方式也會(huì)帶來諸多問題。一是“納稅人發(fā)現(xiàn)”向“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”會(huì)導(dǎo)致前者的相應(yīng)規(guī)定成為虛設(shè)，兩種情況的處理效果趨于同化，以此為標(biāo)準(zhǔn)作出區(qū)分便不存在價(jià)值；二是會(huì)采用此處理方式是部分征稅機(jī)關(guān)出于保障納稅人權(quán)利作出有利于納稅人的選擇，是利益衡量的結(jié)果，但也存在一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，只能個(gè)案使用，更多征稅機(jī)關(guān)仍會(huì)堅(jiān)持按照“納稅人發(fā)現(xiàn)”的規(guī)定去執(zhí)行，對(duì)于超過期限的期限認(rèn)定不予退稅，如此，不同征稅機(jī)關(guān)在執(zhí)行規(guī)定中容易產(chǎn)生差異，造成同案不同斷，有違公平原則；三是如此區(qū)分也給征稅機(jī)關(guān)帶來較大的自由裁量權(quán)，納稅人為了使超過退稅期限的稅款得以退還，會(huì)“托關(guān)系，找門路”，創(chuàng)造條件讓征稅機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”，從而滋生執(zhí)法腐敗；四是若肯定這種處理方式的合理性，將會(huì)導(dǎo)致納稅人怠于行使退稅款，但是法律不應(yīng)保護(hù)權(quán)利上的睡眠者，如此做法也不利于稅收征管秩序的穩(wěn)定性。并且，用啟動(dòng)方式的不同來對(duì)退稅的期限和范圍作出區(qū)分，對(duì)納稅人的權(quán)利作出一定的限縮與擴(kuò)大，合理性不足。在超過退稅申請(qǐng)期限的情況下，如果征稅機(jī)關(guān)始終無法發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款，則納稅人喪失退稅權(quán)，但這因?yàn)椴豢蓺w責(zé)于納稅人而不應(yīng)成為納稅人喪失退稅權(quán)的原因，對(duì)此，可借鑒債法上的不當(dāng)?shù)美?，通過“善意”、“惡意”，區(qū)分返還的范圍，更具有合理性。四、返還范圍不平等根據(jù)《稅收征管法》第51條及《海關(guān)法》第63條規(guī)定，若征稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款的，主動(dòng)退還，不加算利息；若納稅人發(fā)現(xiàn)并申請(qǐng)退還的，則可要求加算銀行同期存款利息。探析作出該區(qū)分的立法初衷，在于激勵(lì)征稅機(jī)關(guān)主動(dòng)退還多繳的稅款，但其背后亦體現(xiàn)著權(quán)力者的傲慢，認(rèn)為其主動(dòng)履職的行為可以免除掉部分義務(wù)，殊不知這是征稅機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍所在而非對(duì)于納稅人的“恩賜”。根據(jù)不當(dāng)?shù)美贫鹊脑?，不?dāng)?shù)美颠€的客體包含“本于所受利益更有所取得者”，包括法定孳息，而納稅人多繳的稅款無論是“征稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”還是“納稅人發(fā)現(xiàn)”，均屬于國(guó)家無法律原因所受的利益，在返還的范圍上，并有沒有區(qū)別對(duì)待的正當(dāng)理由。在現(xiàn)代社會(huì)，利息是貨幣的時(shí)間價(jià)值的表現(xiàn)之一，持有貨幣至少能獲得銀行存款利息，所以產(chǎn)生了“法定孳息”這一和概念，基于公平原則，征稅機(jī)關(guān)主動(dòng)退還還是納稅人申請(qǐng)退還，不應(yīng)成為區(qū)分是否加計(jì)利息的理由。五、退稅申請(qǐng)時(shí)限起算點(diǎn)界定不清目前，我國(guó)《稅收征管法》第51條以“結(jié)算繳納稅款之日”作為退稅申請(qǐng)時(shí)限的起算點(diǎn)，對(duì)于該時(shí)點(diǎn)，出現(xiàn)了“稅款入庫(kù)時(shí)間”和“稅款確定的時(shí)間”兩種不同的理解，出現(xiàn)這種爭(zhēng)論主要是在嗣后欠缺給付目的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)的案件中，如房屋買賣合同無法實(shí)際履行被法院判令解除后請(qǐng)求返還契稅，在這種情況下，可能在法院判令解除合同的時(shí)點(diǎn)上，已超過繳納稅款之日起三年的時(shí)限，而彼時(shí)該爭(zhēng)議才得以最終確定，可納稅人已經(jīng)喪失請(qǐng)求返還多繳稅款的權(quán)利，明顯有背于稅收公平原則。會(huì)產(chǎn)生此種情況主要是該條款在立法初衷僅適用稅款繳納之初就存在錯(cuò)誤情形，并非未考慮到稅款征繳完畢后，基于新發(fā)生的情況而退稅的情形，產(chǎn)生了一定的法律漏洞。對(duì)于此種嗣后欠缺給付目的的情形，以“納稅人權(quán)利可以行使之時(shí)”作為起算點(diǎn)更具合理性，賦予其適當(dāng)期限的請(qǐng)求權(quán)，不至于在情況變更發(fā)生之時(shí)，納稅人便喪失了該救濟(jì)途徑。六、多繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)時(shí)限性質(zhì)不明在權(quán)利的時(shí)間屬性上，主要有除斥期間和訴訟時(shí)效（或消滅時(shí)效）這兩種分類，各有其功能及效力。關(guān)于多繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)，理論界存在爭(zhēng)議。有學(xué)者將多繳稅收返還請(qǐng)求權(quán)的三年期間（海關(guān)為一年）界定為除斥期間張守文：《稅法原理》，北京：北京大學(xué)出版社，2019年，第335頁(yè)。。有學(xué)者從稅收債權(quán)理論出發(fā)，認(rèn)為該制度的時(shí)限規(guī)定從時(shí)效消滅主義的立場(chǎng)進(jìn)行理解，即在三年時(shí)效期限以內(nèi)，針對(duì)退稅事項(xiàng)的處理決定，申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟均可成