鯉魚網(wǎng)提供了《【注冊(cè)會(huì)計(jì)師】《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)輔導(dǎo)講義（第四章長(zhǎng)期股權(quán)及資

及合營(yíng)安排）匯總》：注會(huì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)點(diǎn)學(xué)習(xí)：知識(shí)點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本

法、權(quán)益法、公允價(jià)值計(jì)量之間核算措施的轉(zhuǎn)換。踏實(shí)做好每一種題目或者仔細(xì)

體會(huì)每一份講義、筆記，知曉考試考點(diǎn)所在，應(yīng)當(dāng)是最佳的學(xué)習(xí)措施！

【提示】合計(jì)有6種狀況：

假定條件如下：5%（金融資產(chǎn)）；20%（權(quán)益法）；60%（成本法）

（1）5%（金融資產(chǎn)）-20%（權(quán)益法）

（2）5%（金融資產(chǎn)）-60%（成本法）【波及合并報(bào)表】

（3）20%（權(quán)益法）-60%（成本法）【波及合并報(bào)表】

（4）20%（權(quán)益法）-*5%（金融資產(chǎn)）

（5）60%（成本法）一20%（權(quán)益法）【波及合并報(bào)表】

（6）60%（成本法）一5%（金融資產(chǎn)）【波及合并報(bào)表】

（一）公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算【例如：5%（金融資產(chǎn)）一20%（權(quán)

益法）】

（1）原持有日勺對(duì)被投資單位日勺股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響日勺），

按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)解決口勺，因追加投資等因素導(dǎo)致持股比

例上升，可以對(duì)被投資單位施加共同控制或重大影響日勺，在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時(shí),

投資方應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則擬定的原股權(quán)投資H勺公允價(jià)值加上為

獲得新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作為改按權(quán)益法核算日勺初始投資成本。

原持有H勺股權(quán)投資分類為可供發(fā)售金融資產(chǎn)H勺，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的

差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的合計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算

日勺當(dāng)期損益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本【原持有的股權(quán)投資日勺公允價(jià)值】

其他綜合收益【或貸方】

貸：可供發(fā)售金融資產(chǎn)【原持有日勺股權(quán)投資日勺賬面價(jià)值】

投資收益

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本【新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值】

貸：銀行存款等

（2）比較上述計(jì)算所得歐I初始投資成本，與按照追加投資后全新的I持股比

例計(jì)算擬定H勺應(yīng)享TT被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間

日勺差額，前者大于后者日勺，不調(diào)節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資日勺賬面價(jià)值；前者小于后者時(shí),

差額應(yīng)調(diào)節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

【例題?綜合題15%（金融資產(chǎn)）一20%（權(quán)益法）A公司資料如下：

（1）2月，A公司以600萬(wàn)元鈔票自非關(guān)聯(lián)方處獲得B公司5馴勺股權(quán)。A公司根

據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將其確覺(jué)得可供發(fā)售金融資產(chǎn)。末該金融資產(chǎn)的公允

價(jià)值為1000萬(wàn)元。A公司日勺會(huì)計(jì)解決如下：

借：可供發(fā)售金融資產(chǎn)一一成本600

貸:銀行存款600

借：可供發(fā)售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)（1000-600）400

貸：其他綜合收益400

（2）1月2日，A公司又以2000萬(wàn)元的鈔票自另一非關(guān)聯(lián)方處獲得B公司

15因?yàn)楣蓹?quán)，有關(guān)手續(xù)于當(dāng)天完畢。當(dāng)大，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為

16000萬(wàn)元，至此持股比例達(dá)到20%獲得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定,

A公司可以對(duì)B公司施加重大影響，對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。不考

慮有關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。當(dāng)天，原股權(quán)投資的公允價(jià)值仍然是1000萬(wàn)元。

A公司的會(huì)計(jì)解決如下：

①初始投資成本=原持有5%股權(quán)的公允價(jià)值為1000+獲得新增投資而支付

對(duì)價(jià)的公允價(jià)值2000=3000（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本3000

其他綜合收益400

貸：可供發(fā)售金融資產(chǎn)一一成本600

——公允價(jià)值變動(dòng)400

銀行存款2000

投資收益400

②A公司對(duì)B公司新持股比例為20%,應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

日勺份額為3200萬(wàn)元（16000萬(wàn)元X20%）。由于初始投資成本（3000萬(wàn)元）

小于應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（3200萬(wàn)元），因此，A公司

需調(diào)節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資日勺成本200萬(wàn)元（3200-3000）0

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本200

貸：營(yíng)業(yè)外收入200

（二）公允價(jià)值計(jì)量或權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算（即通過(guò)多次互換交易，分

步獲得股權(quán)最后形成非同一控制公司合并）

投資方原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的按照金融工具

確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)解決的權(quán)益性投資，或者原持有對(duì)聯(lián)營(yíng)公司、合營(yíng)公司

的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資等因素，可以對(duì)被投資單位實(shí)行控制的，即通過(guò)

多次互換交易，分步獲得股權(quán)最后形成非同一控制公司合并，即投資方因追加

投資等因素能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)行控制的。按下列會(huì)計(jì)解決措

施核算（不構(gòu)成“一攬子交易”）：

1.例如：5%（金融資產(chǎn)）一60%（成本法）

（1）購(gòu)買日之前持有口勺股權(quán)投資，采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)解決

日勺，應(yīng)當(dāng)將按照該準(zhǔn)則擬定日勺股權(quán)投資歐I公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作

為改按成本法核算的初始投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資【原持有日勺股權(quán)投資公允價(jià)值+新增投資成本】

貸：可供發(fā)售金融資產(chǎn)【賬面價(jià)值】

銀行存款等

投資收益【原投資的公允價(jià)值一賬面價(jià)值】

（2）原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收

益的合計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)所有轉(zhuǎn)入改按成本法核算H勺當(dāng)期投資收益。

借：其他綜合收益

貸：投資收益

【提示】上述（1）（2）或合并編制

【例題?綜合題】5%（金融資產(chǎn)）->60%（成本法），A公司、投資業(yè)務(wù)資

料如下；

（1）1月1日，A公司以每股5元的價(jià)格購(gòu)入某上市公司B公司日勺股票100萬(wàn)股,

并由此持有B公司5馴勺股權(quán)。A公司與B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司將對(duì)B

公司的投資作為可供發(fā)售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)解決。12月31日該股票的收盤價(jià)格

為每股7元。A公司的會(huì)計(jì)解決如下：

借：可供發(fā)售金融資產(chǎn)一一成本（100X5）500

貸：銀行存款500

(2)購(gòu)買日之前持有日勺股權(quán)采用權(quán)益法核算歐J,有關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在

處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相似H勺基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)

計(jì)解決，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分派以外的其他所有者權(quán)益

變動(dòng)而確認(rèn)H勺所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間日勺當(dāng)期損

益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜

合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后日勺剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)

和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)解決的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)所有結(jié)轉(zhuǎn)。

無(wú)會(huì)計(jì)分錄.

【例題?綜合題】20%(權(quán)益法)->60%(成本法)

(1)1月1日，A公司以鈔票2800萬(wàn)元自非關(guān)聯(lián)方處獲得了B公司20%股權(quán)、并

可以對(duì)其施加重大影響。當(dāng)天，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬(wàn)元(涉

及一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值2000萬(wàn)元，估計(jì)尚可使用年限，采用年限平均法計(jì)提

折舊；另一項(xiàng)為存貨評(píng)估增值300萬(wàn)元，至當(dāng)年末所有對(duì)外銷售)。A公司會(huì)計(jì)

解決如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本(15000X20%)3000

貸：銀行存款2800

營(yíng)業(yè)外收入200

(2)11月，A公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以840萬(wàn)元的價(jià)格發(fā)售

給B公司，B公司將獲得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，估計(jì)使用壽命為，凈殘

值為0。B公司自初至6月30日期間，合計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2462萬(wàn)元、可供發(fā)售金

融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增長(zhǎng)750萬(wàn)元、其他所有者權(quán)益變動(dòng)增長(zhǎng)250萬(wàn)元。6月30

日A公司會(huì)計(jì)解決如下：【注:為簡(jiǎn)化二個(gè)年度合并編制一筆分錄】

調(diào)節(jié)后的J凈利潤(rùn)=2462-/10X2.5-300-240+240/10X(1+12+6)/12=1

460(萬(wàn)元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)節(jié)292

——其他綜合收益150

——其他權(quán)益變動(dòng)50

貸：投資收益(1460X20%)292

其他綜合收益(750X20%)150

資本公積(250X20%)50

至6月30日長(zhǎng)期股權(quán)及資H勺賬面價(jià)值-3000+292+150+50—3492(萬(wàn)元)

（3）7月1日，A公司另支付銀行存款8000萬(wàn)元，自另一非關(guān)聯(lián)方處獲得

B公司40%股權(quán)，并獲得對(duì)B公司H勺控制權(quán)。購(gòu)買日，A公司原持有的對(duì)B公司

收120糊殳權(quán)H勺公允價(jià)值為4000萬(wàn)元；B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000

萬(wàn)元。假設(shè)A公司購(gòu)買B公司20%股權(quán)和后續(xù)購(gòu)買40朋勺股權(quán)的交易不構(gòu)成“一

攬子交易”。以上交易的有關(guān)手續(xù)均于當(dāng)天完畢。不考慮有關(guān)稅費(fèi)等其他因素

影響。A公司會(huì)計(jì)解決如下：

①購(gòu)買日對(duì)子公司按成本法核算的初始投資成本=購(gòu)買日前A公司原持有

股權(quán)MJ賬面價(jià)值為3492+木次投資應(yīng)支付對(duì)價(jià)日勺公允價(jià)值為8000=11492

（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本11492

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本3000

——損益調(diào)節(jié)292

——其他綜合收益150

——其他權(quán)益變動(dòng)50

銀行存款8000

②購(gòu)買日前A公司原持有股權(quán)有關(guān)的其他綜合收益150萬(wàn)元以及其他所有者權(quán)益

變動(dòng)50萬(wàn)元在購(gòu)買日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)解決。

（三）權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

例如：20%（權(quán)益法）-5%（金融資產(chǎn)）。原持有日勺對(duì)被投資單位具有共同控制

或重大影響日勺長(zhǎng)期股權(quán)投資，因部分處置等因素導(dǎo)致持股比例下降，不能再對(duì)

被投資單位實(shí)行共同控制或重大影響日勺，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)剩

余股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)解決，按下列會(huì)計(jì)解決措施核算。

（1）處置后口勺剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量核算，其在喪失共同

控制或重大影響之日日勺公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間日勺差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：可供發(fā)售金融資產(chǎn)【原持有H勺股權(quán)投資H勺公允價(jià)值】

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值】

投資收益

（2）原采用權(quán)益法核算日勺有關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終結(jié)采用權(quán)益法核算時(shí),

采用與被投資單位直接處置有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相似口勺基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)解決，因被投

資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分派以外日勺其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)日勺所

有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終結(jié)采用權(quán)益法核算時(shí)所有轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

借：其他綜合收益

資本公積一一其他資本公積

貸：投資收益

【例題?綜合題】甲公司至投資'業(yè)務(wù)如下：

(1)7月1日，甲公司以銀行存款1400萬(wàn)元購(gòu)入A公司20%的股權(quán)，對(duì)A公司

具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)日勺公允價(jià)值為7500萬(wàn)元(涉及一項(xiàng)存貨評(píng)

估增值200萬(wàn)元；另一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值400萬(wàn)元，尚可使用年限，采用年限

平均法計(jì)提折舊)。甲公司會(huì)計(jì)解決如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本(7500X20%)1500

貸：銀行存款1400

營(yíng)業(yè)外收入100

(2)A公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元(上半年發(fā)生凈虧損2000萬(wàn)元)，

投資時(shí)評(píng)估增值的存貨A公司已經(jīng)所有對(duì)外銷售，A公司其他綜合收益增長(zhǎng)2000

萬(wàn)元(性質(zhì)為被投資單位的可供發(fā)售金融資產(chǎn)的合計(jì)公允價(jià)值變動(dòng))；A公司除

凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分派外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為1000萬(wàn)元。甲公

司會(huì)計(jì)解決如下：

調(diào)節(jié)后日勺凈利潤(rùn)=4000-200-400/104-2=3780(萬(wàn)元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)節(jié)(3780X20%)756

貸：投資收益756

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一其他綜合收益(2000X20%)400

貸:其他綜合收益400

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)(1000X20%)200

貸：資本公積一一其他資本公積200

(3)1月至6月期間，A公司宣布并發(fā)放鈔票股利2000萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)

740萬(wàn)元，A公司其他綜合收益減少1000萬(wàn)元(性質(zhì)為被投資單位的可供發(fā)售

金融資產(chǎn)的合計(jì)公允價(jià)值變動(dòng))。甲公司會(huì)計(jì)解決如下：

借：應(yīng)收股利(2000X20%)400

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)節(jié)400

調(diào)節(jié)后的J凈利潤(rùn)=740—400/10+2=720(萬(wàn)元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)節(jié)(720X20%)144

貸：投資收益144

借：其他綜合收益(1000X20%)200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一其他綜合收益200

至此長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1500+756+400+200-400+144—200=2400

(萬(wàn)元)

(4)7月1日，甲公司將該項(xiàng)投資中的75%發(fā)售給非關(guān)聯(lián)方(或發(fā)售其15%

H勺股權(quán))，獲得價(jià)款1980萬(wàn)元，有關(guān)手續(xù)于當(dāng)天完畢。甲公司無(wú)法再對(duì)乙公司

施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供發(fā)售金融資產(chǎn)。剩余5%股權(quán)H勺公允價(jià)

值為660萬(wàn)元。不考慮有關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司會(huì)計(jì)解決如下：

①確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益。

借：銀行存款1980

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本(1500X15%/20%；1500X75%)1125

——損益調(diào)節(jié)[(756-400+144)X15%/20%]375

——其他綜合收益[(400—200)X15%/20%]150

——其他權(quán)益變動(dòng)(200X15%/20%)150

投資收益(1980-2400X15%/20%)180

②由于終結(jié)采用權(quán)益法核算，將原確認(rèn)H勺有關(guān)其他綜合收益所有轉(zhuǎn)入當(dāng)期

損益。

借：其他綜合收益(400-200)200

貸：投資收益200

③由于終結(jié)采用權(quán)益法核算，將原計(jì)入資本公積口勺其他所有者權(quán)益變動(dòng)所有轉(zhuǎn)

入當(dāng)期損益。

借：資本公積一一其他資本公積200

貸：投資收益200

④剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供發(fā)售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價(jià)值為660萬(wàn)元，賬面

價(jià)值為600萬(wàn)元（2400-1800）,兩者差別應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。甲公司會(huì)計(jì)

解決如下：

借：可供發(fā)售金融資產(chǎn)660

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一各明細(xì)科目（2400-1800）600

投資收益60

（四）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法或公允價(jià)值計(jì)量核算（即處置子公司而喪失控制權(quán)）

原持有日勺對(duì)被投資單位具有控制日勺長(zhǎng)期股權(quán)投資，因部分處置等因素導(dǎo)致持股

比例下降，不能再對(duì)被投資單位實(shí)行控制的，按下列會(huì)計(jì)解決措施核算：

1.例如：60%（成本法）-20%（權(quán)益法）

（1）因處置投資等因素導(dǎo)致對(duì)被投資單位由可以實(shí)行控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或

者與其他投資方一起實(shí)行共同控制的，一方面應(yīng)按處置投資H勺比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終結(jié)

確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

（2）比較剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資日勺成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享

有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價(jià)

中體現(xiàn)日勺商譽(yù)部分，不調(diào)節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，在調(diào)節(jié)

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同步，調(diào)節(jié)留存收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本

貸：盈余公積

利潤(rùn)分派一一未分派利潤(rùn)

（3）對(duì)于原獲得投資時(shí)至處置投資時(shí)（轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算）之間被投資單位

實(shí)現(xiàn)凈損益中投資方應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資日勺賬面價(jià)值,

同步，對(duì)于原獲得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被發(fā)資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已

宣布發(fā)放的鈔票股利和利潤(rùn)）中應(yīng)享有口勺份額，調(diào)節(jié)留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)

期期初至處置投資之匕被投資單位實(shí)現(xiàn)日勺凈損益中享有的份額，調(diào)節(jié)當(dāng)期損益；

在被投資單位其他綜合收益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)

值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益；除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分派外的

其他因素導(dǎo)致被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)節(jié)長(zhǎng)期股

權(quán)投資賬面價(jià)值日勺同步，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。

手寫板圖示0408-01

60A20%

2013.1.1

、，凈利潤(rùn)-現(xiàn)金股利

2013.12.31

:凈利潤(rùn)一現(xiàn)金股利

2014.7.1

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)節(jié)

——其他綜合收益

一—其他權(quán)益變動(dòng)

貸：盈余公積

利潤(rùn)分派一一未分派利潤(rùn)

投資收益

其他綜合收益

資本公積一一其他資本公積

【例題?綜合題】A公司至投資業(yè)務(wù)如下:

（1）1月2日，A公司以一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)作為對(duì)價(jià)從非關(guān)聯(lián)方購(gòu)入B公司股權(quán),

獲得B公司60和勺股權(quán)并獲得控制權(quán)，投資性房地產(chǎn)日勺公允價(jià)值為6300萬(wàn)元，

賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元（其中成本為2000萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)3000萬(wàn)元），此

外自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生其他綜合收益1000萬(wàn)元。B公司可辨認(rèn)

凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相似）。A公司

和B公司在合并前后未受同一方最后控制，當(dāng)天起主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

A公司會(huì)計(jì)解決如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6300

貸：其他業(yè)務(wù)收入6300

借：其他業(yè)務(wù)成本1000

公允價(jià)值變動(dòng)損益3000

其他綜合收益1000

貸：投資性房地產(chǎn)5000

合并商譽(yù)=6300-10000X60%=300（萬(wàn)元）

(2)B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，B公司因可供發(fā)售金融資產(chǎn)變動(dòng)增長(zhǎng)

180萬(wàn)元，B公司重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)20萬(wàn)元,

B公司除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分派以外的增長(zhǎng)其他所有者權(quán)益變動(dòng)為

100萬(wàn)元。假定B公司始終未進(jìn)行利潤(rùn)分派。

不編制會(huì)計(jì)分錄。

(3)7月1日，A公司將其持有的對(duì)B公司40%的股權(quán)發(fā)售給某公司【或發(fā)

售其所持有日勺子公司B公司股權(quán)H勺2/3】，發(fā)售獲得價(jià)款5000萬(wàn)元，A公司發(fā)

售B公司股權(quán)后仍持有B公司20%的股權(quán)，并在B公司董事會(huì)指派了一名董事。

對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。前6個(gè)月B公司實(shí)現(xiàn)

的凈利潤(rùn)為560萬(wàn)元，分派鈔票股利60萬(wàn)元，7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公

允價(jià)值總額為9790萬(wàn)元(涉及B公司一項(xiàng)X存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額

為90萬(wàn)元)。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司會(huì)計(jì)解決如下：

①7月1日確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益

借：銀行存款5000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(6300X40%/60%；6300X2/3)4200

投資收益800

②7月1日調(diào)節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資歐I賬面價(jià)值=6300-4200=2100(萬(wàn)元)，大于原剩余投

資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額100(2100-10000X20%)

萬(wàn)元為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的I成本進(jìn)行調(diào)節(jié)。

兩個(gè)交易日之間的調(diào)節(jié)【資料回憶B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，前6個(gè)月

B公司實(shí)現(xiàn)H勺凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元(已扣除鈔票股利60萬(wàn)元)；B公司其他綜合收

益增長(zhǎng)200萬(wàn)元(180+20),其他權(quán)益變動(dòng)100萬(wàn)元】

處置投資后來(lái)按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置投資當(dāng)期期初

之間實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額為200萬(wàn)元(1000X20%),應(yīng)調(diào)節(jié)增長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資

日勺賬面價(jià)值，同步調(diào)節(jié)留存收益；處置期初至處置日之間實(shí)現(xiàn)的J凈損益日勺份額為

100力兀(500X20%),應(yīng)調(diào)整增長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同步計(jì)入當(dāng)期

投資收益。A公司會(huì)計(jì)解決如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)節(jié)(1500X20%)300

——其他綜合收益(200X20%)40

——其他權(quán)益變動(dòng)(100X20%)20

貸：盈余公積(1000X20%X10%)20

利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)（1000X20%X90Q180

投資收益（500X20%）100

其他綜合收益40

資本公積一一其他資本公積20

2.例如：60%（成本法）-5%（金融資產(chǎn)）

（1）因處置投資等因素導(dǎo)致對(duì)被投資單位由可以實(shí)行控制轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量H勺,

一方面應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終結(jié)確認(rèn)日勺長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

（2）在喪失控制權(quán)之與剩余股權(quán)日勺公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的I差額計(jì)入當(dāng)期投

資收益。

借：可供發(fā)售金融資產(chǎn)【公允價(jià)值】

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【賬面價(jià)值】

投資收益

【例題?綜合題】4月20日，甲公司與乙公司的原股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)

讓合同。合同商定：甲公司向A公司定向發(fā)行6000萬(wàn)股我司股票及下列金融資

產(chǎn)為對(duì)價(jià)，以換取A公司持有乙公司60%的股權(quán)。甲公司定向發(fā)行H勺股票按規(guī)定

為每股5元，雙方擬定的評(píng)估基準(zhǔn)日為4月30日。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同于5月15

日分別經(jīng)甲公司和乙公司、A公司股東大會(huì)批準(zhǔn)。甲公司與A公司在交易前沒(méi)有

關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司該并購(gòu)事項(xiàng)于5月18日經(jīng)監(jiān)管部門批準(zhǔn)，作為對(duì)價(jià)定向發(fā)

行的股票于6月1日發(fā)行，甲公司向A公司定向增發(fā)我司6000萬(wàn)股一般股，當(dāng)

天甲公司股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股4元；對(duì)價(jià)口勺金融資產(chǎn)資料如下：

①交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元（成本300萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為100

萬(wàn)元），當(dāng)天公允價(jià)值600萬(wàn)元；

②可供發(fā)售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5600萬(wàn)元（成本5000萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)

為600萬(wàn)元），當(dāng)天公允價(jià)值6000萬(wàn)元。

工商變更登記手續(xù)亦于6月1日辦理完畢。同步甲公司對(duì)乙公司董事會(huì)改組

并獲得控制權(quán)利。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為88800萬(wàn)元，乙公司可辨認(rèn)

凈資產(chǎn)日勺公允價(jià)值為90000萬(wàn)元，其差額為一項(xiàng)為無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值1200萬(wàn)

元，估計(jì)尚可使用年限，采用直線法計(jì)提攤銷額。甲公司會(huì)計(jì)解決如下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=4X6000+600+6000=30600（萬(wàn)元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本30600

公允價(jià)值變動(dòng)損益100

其他綜合收益600

貸：股本6000

資本公積——股本溢價(jià)(3X6000)18000

交易性金融資產(chǎn)一一成本300

——公允價(jià)值變動(dòng)100

可供發(fā)售金融資產(chǎn)一一成本5000

一一公允價(jià)值變動(dòng)600

投資收益(600-300+6000-5000)1300

(2)自甲公司6月1日獲得乙公司60%股權(quán)起到12月31日期間，乙公司

實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1170萬(wàn)元、其他綜合收益增長(zhǎng)100萬(wàn)元。1月1日至6月30日期

間，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利澗為2060萬(wàn)元、乙公司分派鈔票股利500萬(wàn)元、乙公司因

可供發(fā)售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增長(zhǎng)600萬(wàn)元。甲公司會(huì)計(jì)解決如下：

借：應(yīng)收股利(500X60%)300

貸：投資收益300

(3)7月，甲公司發(fā)售其55%H勺股權(quán)給非關(guān)聯(lián)方，獲得價(jià)款38000萬(wàn)元。

有關(guān)手續(xù)于當(dāng)天完畢。甲公司無(wú)法再對(duì)乙公司實(shí)行控制，也不能施加共同控制或

重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供發(fā)售金融資產(chǎn)。發(fā)售后剩余股權(quán)投資日勺公

允價(jià)值為3600萬(wàn)元。不考慮有關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司會(huì)計(jì)解決如下：

①確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益

借：銀行存款38000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(30600X55%/60%)28050

投資收益9950

②剩余5%的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供發(fā)售金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價(jià)值為3600萬(wàn)元,

賬面價(jià)值為2550萬(wàn)元(30600—28050),兩者差別應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益。

借：可供發(fā)售金融資產(chǎn)3600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2550

投資收益1050

知識(shí)點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資H勺減值和處置

（-）長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值

長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末計(jì)價(jià),應(yīng)遵循可收回金額與賬面價(jià)值孰低原則。投資賬面價(jià)

值高于可收回金額的,按其差額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資

減值準(zhǔn)備”科目。

上述長(zhǎng)期股權(quán)投資的I減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

1.獲得價(jià)款

借：銀行存款

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

投資收益

2.處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其他綜合收益、其他資本公積的J解決

投資方所有處置權(quán)益法核算日勺長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原權(quán)益法核算的有關(guān)其他綜合

收益應(yīng)當(dāng)在終結(jié)采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債

相似的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)解決。

因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分派以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)面確

認(rèn)歐I所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終結(jié)采用權(quán)益法核算時(shí)所有轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

投資方部分處置權(quán)益法核算日勺長(zhǎng)期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算

日勺，原權(quán)益法核算的有關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置有關(guān)資

產(chǎn)或負(fù)債相似的基礎(chǔ)解決并按比例結(jié)轉(zhuǎn)，因被投資方除凈損益、其他綜合收益

和利潤(rùn)分派以外日勺其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)

入當(dāng)期投濱收益。

借：其他綜合收益

資本公積一一其他資本公積

貸：投資收益

【例題?綜合題】A公司持有B公司40%的I股權(quán)并采用權(quán)益法核算。7月1

日，A公司將B公司20%的股權(quán)發(fā)售給第三方C公司，對(duì)剩余20%H勺股權(quán)仍采用

權(quán)益法核算。A公司獲得B公司股權(quán)至7月1H期間，確認(rèn)的有關(guān)其他綜合收益

為200萬(wàn)元（其中：175萬(wàn)元為按比例享有的B公司可供發(fā)售金融資產(chǎn)H勺公允價(jià)

值變動(dòng)，25萬(wàn)元為按比例享有的B公司重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)

所產(chǎn)生日勺變動(dòng)），

享有B公司除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分派以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)

為50萬(wàn)元°不考慮有關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響.A公司原持有股權(quán)有關(guān)叫其他統(tǒng)

合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)應(yīng)按如下措施進(jìn)行會(huì)計(jì)解決：

（1）其他綜合收益

①轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

175萬(wàn)元的其他綜合收益屬于被投資單位可供發(fā)售金融資產(chǎn)日勺公允價(jià)值變動(dòng)，

由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法進(jìn)行核算，因此，應(yīng)按

處置比例（20%/40%）相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期投資收益175/2=87.5（萬(wàn)元）。

借：其他綜合收益87.5

貸：投資收益87.5

②轉(zhuǎn)入其他的權(quán)益科目。

25萬(wàn)元的J其他綜合收益屬于被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)

所產(chǎn)生日勺變動(dòng)，由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法進(jìn)行核

算，因此，應(yīng)按處置比例（20%/40%）并按照被投資單位處置有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相

似的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)解決。

（2）其他所有者雙益變動(dòng)

由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法進(jìn)行核算，因此應(yīng)按處

置比例（20%/40%）相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期投資收益50/2=25（萬(wàn)元）。

再假設(shè)，12月，A公司再向第三方公司處置B公司15%的股權(quán)，剩余5%股權(quán)作為

可供發(fā)售金融資產(chǎn)，按金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)解決。A公司原持有股

權(quán)有關(guān)日勺其他，綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)應(yīng)按如下措施進(jìn)行會(huì)計(jì)解決：

（1）其他綜合收益

①轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

處置后日勺剩余股權(quán)改按全融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)解決。其他綜合收益

87.5萬(wàn)元屬于被投資單位可供發(fā)售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)在轉(zhuǎn)換日所有

結(jié)轉(zhuǎn)，同步計(jì)入當(dāng)期投資收益。

②轉(zhuǎn)入其他日勺權(quán)益科目O

處置后日勺剩余股權(quán)改按金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)解決，其他綜合收益

12.5萬(wàn)元屬于被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生口勺變動(dòng),

按照被投資單位處置有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相似的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)解決。

（2）其他所有者灰益變動(dòng)

由于剩余股權(quán)改按全融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)解決，因此，應(yīng)在轉(zhuǎn)換日

所有結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期投資收益25萬(wàn)元。

需要闡明的是，公司通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控

制權(quán)，如果上述交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司

股權(quán)投資并喪失控制雙的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)解決；但是，在喪失控制權(quán)之前每一次

處置價(jià)款與所處置的股權(quán)相應(yīng)得長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，在個(gè)別財(cái)

務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)先確覺(jué)得其他綜合收益，到喪失控制權(quán)時(shí)再一并轉(zhuǎn)入喪失控制

權(quán)的I當(dāng)期損益。

知識(shí)點(diǎn)：合營(yíng)安排

（-）概念及合營(yíng)安排日勺認(rèn)定

1.合營(yíng)安排

合營(yíng)安排是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。合營(yíng)安排同步具

有如下特性：

（1）各參與方受到該安排H勺約束

合營(yíng)安排通過(guò)有關(guān)商定對(duì)各參與方予以約束。有關(guān)商定，是指據(jù)以判斷與否存在

共同控制的一系列具有執(zhí)行力的合約。

在形式上，有關(guān)商定一般涉及合營(yíng)安排各參與方達(dá)到日勺合同安排，如合同、合同、

會(huì)議紀(jì)要、契約等，也涉及對(duì)該安排構(gòu)成約束的法律形式自身。在內(nèi)容上，有關(guān)

約定涉及但不限于對(duì)如下內(nèi)容的商定：一是對(duì)合營(yíng)安排的目的、業(yè)務(wù)活動(dòng)及期

限的商定；二是對(duì)合營(yíng)安排的治理機(jī)構(gòu)（如董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)）成員的任命方式

W、J商定；

三是對(duì)合營(yíng)安排有關(guān)事項(xiàng)的決策方式的商定，涉及哪些事項(xiàng)需要參與方?jīng)Q

策、參與方的表決權(quán)狀況、決策事項(xiàng)所需的表決權(quán)比例等內(nèi)容，合營(yíng)安排有關(guān)事

項(xiàng)歐I決策方式是分析與否存在共同控制的I重要因素；四是對(duì)參與方需要提供日勺資

本或其他投入的商定；五是對(duì)合營(yíng)安排的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、損益在參與

方之間的分派方式的商定。

【思考問(wèn)題】A公司和B公司共同出資建立了C公司。C公司在章程中規(guī)定，C

公司的所有重大決策須經(jīng)A公司和B公司均批準(zhǔn)方可做出。除章程之外A公司和

B公司并未簽訂其他合同以管理公司C的I活動(dòng)。

本例中，盡管并不存在此外日勺合同，但通過(guò)C公司的章程自身即涵蓋了“有關(guān)商

定”的內(nèi)容，可以憑C公司口勺章程判斷C公司與否符合合營(yíng)安排口勺定義。

【答案】符合。

（2）兩個(gè)或兩個(gè)以上日勺參與方對(duì)該安排實(shí)行共同控制

共同控制不同于控制，共同控制由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方實(shí)行，而控制由單

一參與方實(shí)行。共同控制也不同于重大影響，享有重大影響的參與方只擁有參與

安排的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策日勺決策權(quán)力，但并不可以控制或者與其他方一起共同控

制這些政策的制定。

【思考問(wèn)題】A公司、B公司、C公司對(duì)D公司的）表決權(quán)比例分別為50%、40%及

10%。D公司H勺重要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為醫(yī)藥產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及有關(guān)健康產(chǎn)品服

務(wù)，其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)，所有重大決策需要75%以上表決權(quán)通過(guò)方可做

出。

在本例中，A公司、B公司合計(jì)擁有D公司90%的表決權(quán)，超過(guò)了75%的表決權(quán)規(guī)

定，當(dāng)且僅當(dāng)A公司、B公司均批準(zhǔn)時(shí)，［）公司的重大決策方能表決通過(guò)，C公

司的意愿并不能起到影響表決與否通過(guò)的決定性作用。

因此D公司為一項(xiàng)合營(yíng)安排，沒(méi)有任何一方可以單獨(dú)控制D公司，A公司與B公

司對(duì)D公司實(shí)行共同控制，C公司雖然作為D公司日勺股東，屬于該合營(yíng)安排的一

方，但并不具有共同控制權(quán)。

2.合營(yíng)安排的認(rèn)定

要認(rèn)定一項(xiàng)安排與否為合營(yíng)安排，需要精確把握“共同控制”、“參與方”等概

念。其中，與否存在共同控制是判斷一項(xiàng)安排與否為合營(yíng)安排的核心。

（1）共同控制

共同控制，是指按照有關(guān)商定對(duì)某項(xiàng)安排所共有aJ控制，并且該安排日勺有關(guān)活

動(dòng)必須通過(guò)度享控制權(quán)H勺參與方一致批準(zhǔn)后才干決策。

在判斷與否存在共同控制時(shí)，一方面判斷與否由所有參與方或參與方組合集體

控制該安排，另一方面再判斷該安排有關(guān)活動(dòng)的決策與否必須通過(guò)這些參與方

一致批準(zhǔn)。有關(guān)活動(dòng)是指對(duì)某項(xiàng)安排日勺回報(bào)產(chǎn)生重大影響日勺活動(dòng)。某項(xiàng)安排的

有關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體狀況進(jìn)行判斷，一般涉及商品或勞務(wù)日勺銷售和購(gòu)買、金融

資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買和處置、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。

①集體控制

如果所有參與方或一組參與方必須一致行動(dòng)才干決定某項(xiàng)安排的有關(guān)活動(dòng)，則

稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。在判斷集體控制時(shí)，需要注意如下

幾點(diǎn)：

a.集體控制不是單獨(dú)一方控制。

有關(guān)控制的判斷，應(yīng)遵循本教材第26章合并財(cái)務(wù)報(bào)表口勺有關(guān)規(guī)定。

值得注意的是，“參與方組合”僅泛指參與方的不同聯(lián)合方式，并不是一種專門

日勺術(shù)語(yǔ)。如果某一種參與方可以單獨(dú)主導(dǎo)該安排中的有關(guān)活動(dòng)，則為控制。如果

一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來(lái)才可以主導(dǎo)該安排中的有關(guān)活動(dòng)，則為集體

控制。即，在集體控制下，不存在任何一種參與方可以單獨(dú)控制某安排的狀況，

而是由一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來(lái)才干控制該安排。

【思考問(wèn)題】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司共同設(shè)立E公司，并分

別持有E公司60樂(lè)20%、10%和10%的表決權(quán)股份。合同商定，E公司有關(guān)活動(dòng)

【付決策需要50%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出。

E公司有關(guān)活動(dòng)日勺決策需要50%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出

本例中，E公司的表決權(quán)安排使得A公司可以單獨(dú)主導(dǎo)E公司的有關(guān)活動(dòng)，只要

A公司享有E公司的可變回報(bào)并有能力運(yùn)用其權(quán)刀影響E公司的可變回報(bào)，A公

司無(wú)需與其他參與方聯(lián)合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司日勺子公司，而

不是一項(xiàng)合營(yíng)安排。

b.盡管所有參與方聯(lián)合起來(lái)一定可以控制該安排，但集體控制下，集體控

制該安排的組合指的是那些既能聯(lián)合起來(lái)控制該安排，又使得參與方數(shù)量至少

的一種或幾種參與方組合。

【思考問(wèn)題①】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司分別持有E公司40%、30%、

20%和10%的表決權(quán)股份，E公司有關(guān)活動(dòng)的決策需要85%以上表決權(quán)通過(guò)方可做

出。

E公司有關(guān)活動(dòng)的決策需要85%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出

本例中，E公司『、J表決權(quán)安排使得：

一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨(dú)控制E公司。

二是，參與方組合也許日勺形式有諸多種，但A公司、B公司、C公司聯(lián)合起來(lái)〔40%

+30%+20%=90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是聯(lián)合起來(lái)可

以控制E公司的參與方數(shù)量至少日勺組合。因此，徐A公司、B公司、C公司集體

控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集體控制E公司。

【思考問(wèn)題】沿用【思考問(wèn)題①】資料，所不同的是，假定E公司有關(guān)活動(dòng)

日勺決策需要95%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出。

本例中，E公司的表決權(quán)安排使得

一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨(dú)控制E公司

二是，必須由所有參與方（A公司、B公司、C公司、D公司）聯(lián)合起來(lái)才干控制

E公司，且所有參與方是聯(lián)合起來(lái)可以控制E公司的參與方數(shù)量至少H勺組合。因

此，稱所有參與方集體控制E公司。

c.可以集體控制一項(xiàng)安排的參與方組合很也許不止一種。

【思考問(wèn)題】假定一項(xiàng)安排波及三方：A公司在該安排中擁有50和勺表決權(quán)股份,

B公司和C公司各擁有25%的表決權(quán)股份。A公司、B公司、C公司之間的相關(guān)

商定規(guī)定，該安排有關(guān)活動(dòng)決策至少需要75%的表決權(quán)通過(guò)方可做出。盡管A公

司擁有50和勺表決權(quán)，但是A公司沒(méi)有控制該安排，由于A公司對(duì)安排歐I有關(guān)

活動(dòng)做出決策需要獲得B公司或C公司歐I批準(zhǔn)。

在本例中，A公司和B公司的組合或A公司和C公司的組合均可集體控制該安排。

這樣，存在多種參與方之間日勺組合可以達(dá)到75%表決權(quán)的規(guī)定。在此狀況下，該

安排要成為合營(yíng)安排，需要在有關(guān)商定中指明哪些參與方一致批準(zhǔn)才干對(duì)有關(guān)

活動(dòng)做出決策。

②有關(guān)活動(dòng)日勺決策

主體應(yīng)當(dāng)在擬定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨(dú)控制

該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方與否共同控制該安排。當(dāng)且僅當(dāng)

有關(guān)活動(dòng)的決策規(guī)定集體控制該安排日勺參與方一致批準(zhǔn)時(shí)，才存在共同控制。

存在共同控制時(shí)，有關(guān)合營(yíng)安排有關(guān)活動(dòng)的所有重大決策必須經(jīng)分享控制權(quán)的

各方一致批準(zhǔn)。一致批徒時(shí)規(guī)定保證了對(duì)合營(yíng)安排具有共同控制於J任何一種參與

方均可以制止其他參與方在未經(jīng)其批準(zhǔn)的狀況下就有關(guān)活動(dòng)單方面做出決策。

“一致批準(zhǔn)”中，并不規(guī)定其中一方必須具有積極提出議案的權(quán)力，只要具有對(duì)

合營(yíng)安排有關(guān)活動(dòng)的I所有重大決策予以否決日勺權(quán)力即可；也不需要該安排的每個(gè)

參與方都一致批準(zhǔn)，只要那些可以集體控制該安排的參與方意見(jiàn)一致，就可以

達(dá)到一致批準(zhǔn)。

【思考問(wèn)題】A公司與B公司各持有C公司50%的表決權(quán)，C公司日勺重要經(jīng)

營(yíng)活動(dòng)為研究和開(kāi)發(fā)前沿新藥。根據(jù)C公司日勺章程以及A公司、B公司之間簽

訂的合資合同，C公司日勺最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為董事會(huì)。董事會(huì)由5名董事構(gòu)成，其中

A公司派出4名代表，其中1名代表任董事長(zhǎng)，B公司派出1名代表。所有有關(guān)

活動(dòng)的決策需要2/3以上董事表決通過(guò)方可做出。但是,B公司派出的董事對(duì)

所有重大事項(xiàng)具有一票否決權(quán)。

由于A公司自身為新藥研發(fā)行業(yè)內(nèi)口勺領(lǐng)先公司，具有豐富的行業(yè)知識(shí)，而B公司

自身的重要經(jīng)營(yíng)范疇并非新藥研發(fā)領(lǐng)域，因此，除財(cái)務(wù)總監(jiān)由B公司派出外，C

公司涉及總經(jīng)理、研發(fā)總監(jiān)在內(nèi)口勺其他高級(jí)管理人員均由A公司派出。

本例中，雖然A公司派出的董事人數(shù)為4人，超過(guò)董事總?cè)藬?shù)的2/3,然而鑒于

B公司日勺董事對(duì)C公司日勺重大事項(xiàng)具有一票否決權(quán)，因此，A公司不能單方面控

制C公司，而是與B公司一起對(duì)C公司實(shí)行共同控制。

有時(shí):有關(guān)商定中設(shè)定日勺決策方式也也許暗含需要達(dá)到一致批準(zhǔn)。例如，假

定兩方建立一項(xiàng)安排，在該安排中雙方各持有50%的表決權(quán)。雙方商定，對(duì)有

關(guān)活動(dòng)做出決策至少需要51%的表決權(quán)。在這種狀況下，意味著雙方批準(zhǔn)共同控

制該安排，由于如果沒(méi)有雙方的一致批準(zhǔn)，就無(wú)法對(duì)有關(guān)活動(dòng)做出決策。

當(dāng)有關(guān)商定中設(shè)定了就有關(guān)活動(dòng)做出決策所需的最低表決權(quán)比例時(shí)，若存在多

種參與方的組合形式均能滿足最低表決權(quán)比例規(guī)定的情形，則該安排就不是合

營(yíng)安排；除非有關(guān)商定明確指出，需要其中哪些參與方一致批準(zhǔn)才干就有關(guān)活動(dòng)

做出決策。

【思考問(wèn)題】假定一項(xiàng)安排波及三方：A公司、B公司、C公司在該安排中擁有

H勺表決權(quán)分別為50%30%和20%。A公司、B公司、C公司之間的有關(guān)商定規(guī)定，

有關(guān)活動(dòng)的決策需要75%以上的表決權(quán)通過(guò)方可做出。

在本例中，A公司和B公司是可以集體控制該安排日勺唯一組合，當(dāng)且僅當(dāng)A公司、

B公司一致批準(zhǔn)時(shí)，該安排的有關(guān)活動(dòng)決策方能表決通過(guò)。因此A公司、B公司

對(duì)安排具有共同控制權(quán)。

③爭(zhēng)議解決機(jī)制

在分析合營(yíng)安排日勺各方與否共同分享控制權(quán)時(shí)，要關(guān)注對(duì)于爭(zhēng)議解決機(jī)制的安

排。有關(guān)商定也許涉及解決糾紛的條款，例如仲裁。這些條款也許容許具有共同

控制的各參與方在沒(méi)有達(dá)到一致意見(jiàn)日勺狀況下進(jìn)行決策。這些條款的存在不會(huì)

阻礙該安排構(gòu)成共同控制的判斷，因此，也不會(huì)阻礙該安排成為合營(yíng)安排。但是,

值得注意的是，如果在各方未就有關(guān)活動(dòng)日勺重大決策達(dá)到一致意見(jiàn)的狀況下，

其中一方具有“一票通過(guò)權(quán)”或者潛在表決權(quán)等特殊權(quán)力，則需要仔細(xì)分析，很

也許具有特殊權(quán)力的一方實(shí)質(zhì)上具有控制權(quán)。

【例題①】A公司與B公司各持有C公司50%的股權(quán)，C公司H勺重要經(jīng)營(yíng)活

動(dòng)為家用電器、電子產(chǎn)品及配件等的連鎖銷售和服務(wù)。根據(jù)C公司的章程以及

A公司、B公司之間簽才的合資合同，C公司的J最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)。所有重

大事項(xiàng)均須A公司、B公司派出的股東代表一致表決通過(guò)。如：若雙方通過(guò)合理

充分協(xié)商仍無(wú)法達(dá)到一致意見(jiàn)時(shí)，A公司股東代表享有“一票通過(guò)權(quán)”，即最

后以A公司日勺股東代表日勺意見(jiàn)為最后方案。

本例中，由于A公司實(shí)質(zhì)上可以單方面主導(dǎo)C公司有關(guān)活動(dòng)的決策，因此A公司

具有控制權(quán)，C公司并非合營(yíng)安排。

在分析爭(zhēng)議解決機(jī)制時(shí)，還需要關(guān)注參與方與否擁有期權(quán)等潛在表決權(quán)。

【例題②】沿用【例題①】資料，所不同的是，A公司并不享有“一票通過(guò)

權(quán)”而是持有購(gòu)買B公司持有IftC公司所有50%股權(quán)的期權(quán)。當(dāng)A公司、B公司

雙方通過(guò)合理充足協(xié)商仍無(wú)法達(dá)到一致意見(jiàn)時(shí)，A公司可以隨時(shí)行使該期權(quán)。期

權(quán)的行權(quán)價(jià)格以行權(quán)時(shí)點(diǎn)C公司股權(quán)日勺公允價(jià)值為根據(jù)擬定。

本例中，當(dāng)A公司、B公司意見(jiàn)不一致時(shí)，A公司可以隨時(shí)通過(guò)買斷B公司持有

的C公司股權(quán)的方式，使A公司的決定得到通過(guò)，且期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和條件并未

被設(shè)定為具有實(shí)質(zhì)性障礙。在這種狀況下，若無(wú)其他相反證據(jù)，A公司實(shí)質(zhì)上對(duì)

C公司具有控制權(quán)。

④僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制

保護(hù)性權(quán)利是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒(méi)有賦予持有人對(duì)有關(guān)活動(dòng)進(jìn)行

決策的一項(xiàng)權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利一般只能在合營(yíng)安排發(fā)生主線性變化或某些例外狀

況發(fā)生時(shí)才可以行使，它既沒(méi)有賦予其持有人行合營(yíng)安排擁有權(quán)力，也不能制

止其他參與方對(duì)合營(yíng)安排擁有權(quán)力。值得注意的是，對(duì)于某些安排，有關(guān)活動(dòng)僅

在特定狀況或特定事次發(fā)生時(shí)開(kāi)展。

例如，某些安排在設(shè)計(jì)時(shí)就擬定了安排的I活動(dòng)及其回報(bào)，在特定狀況或特定事

項(xiàng)發(fā)生之前不需要進(jìn)行重大決策。這種狀況下，權(quán)利在特定狀況或特定事項(xiàng)發(fā)生

時(shí)方可行使并不意味該權(quán)利是保護(hù)性權(quán)利。

如果一致批準(zhǔn)的規(guī)定僅僅與向某些參與方提供保十性權(quán)利日勺決策有關(guān)，而與該

安排的有關(guān)活動(dòng)的決策無(wú)關(guān)，那么擁有該保護(hù)性雙利的參與方不會(huì)僅僅由于該

保護(hù)性權(quán)利而成為該項(xiàng)安排歐J合營(yíng)方。因此，在評(píng)估參與方能否共同控制合營(yíng)

安排時(shí)，必須具體區(qū)別參與方持有的權(quán)利與否為保護(hù)性權(quán)利，該權(quán)利不影響其

他參與方控制或共同控制該安排。

【例題】A公司、B公司、C公司簽訂了一份合同，設(shè)立某法人主體從事汽

車的生產(chǎn)和銷售。合同中規(guī)定，A公司、B公司一致批準(zhǔn)即可主導(dǎo)該主體的所有

有關(guān)活動(dòng)，并不需要C公司也表達(dá)批準(zhǔn)，但若主體資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到50%,C公司

具有對(duì)該主體公開(kāi)發(fā)行債券或權(quán)益工具的否決權(quán)。

本例中，由于公開(kāi)發(fā)行債券或權(quán)益工具一般代表了該主體經(jīng)營(yíng)中口勺主線性變化，

因而是保護(hù)性權(quán)利。由于合同明確規(guī)定需要A公司和B公司日勺一致批準(zhǔn)才干主導(dǎo)

該主體的有關(guān)活動(dòng)，因而A公司和B公司可以共同控制該主體。盡管C公司也

是該主體的參與方，但由于C公司僅對(duì)該主體擁有保護(hù)性權(quán)利，因此C公司不是

共同控制該主體日勺參與方。

⑤一項(xiàng)安排的不同活動(dòng)也許分別由不同n勺參與方或參與方組合主導(dǎo)

在不同階段，一項(xiàng)安排也許發(fā)生不同日勺活動(dòng)，從而導(dǎo)致不同參與方也許主導(dǎo)不

同有關(guān)活動(dòng)，或者共同主導(dǎo)所有有關(guān)活動(dòng)。

不同參與方分別主導(dǎo)不同有關(guān)活動(dòng)時(shí)，有關(guān)口勺參與方需要分別評(píng)估自身與否擁

有主導(dǎo)對(duì)回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)日勺權(quán)利，從而擬定與否可以控制該項(xiàng)安排，

而不是與其他參與方共同控制該項(xiàng)安排。

⑥綜合評(píng)估多項(xiàng)有關(guān)合同

有時(shí)，一項(xiàng)安排日勺各參與方之間也許存在多項(xiàng)有關(guān)合同。在單獨(dú)考慮一份合同時(shí),

某參與方也許對(duì)合營(yíng)安排具有共同控制，但在綜合考慮該安排的0時(shí)和設(shè)計(jì)的

所有狀況時(shí)，該參與方事實(shí)上不一定對(duì)該安排并不具有共同控制。因此，在判

斷與否存在共同控制時(shí)，需要綜合考慮該多項(xiàng)有關(guān)合同。

（2）合營(yíng)安排中口勺不同參與方

只要兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)行共同控制，一項(xiàng)安排就可以被認(rèn)定

為合營(yíng)安排，并不規(guī)定所有參與方都對(duì)該安排享有共同控制。對(duì)合營(yíng)安排享有共

同控制的參與方（分享控制權(quán)的參與方）被稱為“合營(yíng)方”；對(duì)合營(yíng)安排不享有

共同控制歐I參與方被稱為“非合營(yíng)方”。

【思考問(wèn)題】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司分別持有E公司40%、30%、

20%和10機(jī)付表決權(quán)股份，E公司有關(guān)活動(dòng)歐I決策需要85%以上表決權(quán)通過(guò)方可做

出。

E公司有關(guān)活動(dòng)的決策需要85%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出

本例中，E公司歐|表決權(quán)安排使得：

一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨(dú)控制E公司。

二是，參與方組合也許日勺形式有諸多種，但A公司、B公司、C公司聯(lián)合起來(lái)〔40*

+30%+20%=90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是聯(lián)合起來(lái)可

以控制E公司的參與方數(shù)量至少H勺組合。因此，稱A公司、B公司、C公司集體

控制E公司，D公司為E公司的非合營(yíng)方。

（二）有關(guān)合營(yíng)安排的分類

合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)公司。共同經(jīng)營(yíng)，是指合營(yíng)方享有該安排有關(guān)資產(chǎn)

且承當(dāng)該安排有關(guān)負(fù)債H勺合營(yíng)安排。合營(yíng)公司，是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排H勺凈資產(chǎn)

享有權(quán)利的合營(yíng)安排。合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營(yíng)安排日勺正常經(jīng)營(yíng)中享有的雙利

和承當(dāng)H勺義務(wù)，來(lái)擬定合營(yíng)安排H勺分類。對(duì)權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該

合營(yíng)安排的構(gòu)造、法律形式以及合營(yíng)安排中商定的條款、其他有關(guān)事實(shí)和狀況

等因素。

合營(yíng)安排是為不同目的而設(shè)立的（例如，參與方為了共同承當(dāng)成本和風(fēng)險(xiǎn)，或者

參與方為了獲得新技術(shù)或新市場(chǎng)），可以采用不同啊構(gòu)造和法律形式°某些安排

不要求采用單獨(dú)主體H勺形式開(kāi)展其活動(dòng)，另某些安排則波及構(gòu)造單獨(dú)主體。在

實(shí)務(wù)中，主體可以從合營(yíng)安排與否通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)到為起點(diǎn)，判斷一項(xiàng)合營(yíng)安

排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)公司。

1.單獨(dú)主體

單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)口勺財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，涉及單獨(dú)的法人主體和不

具有法人主體資格但法律所承認(rèn)日勺主體。單獨(dú)主體并不一定要具有法人資格，但

必須具有法律所承認(rèn)的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)，確認(rèn)某主體與否屬于單獨(dú)主體

必須考慮合用的法律法規(guī)。

具有可單獨(dú)辨認(rèn)日勺資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、財(cái)務(wù)安排和會(huì)計(jì)記錄，并且具有一

定法律形式口勺主體，構(gòu)成法律承認(rèn)的單獨(dú)可辨認(rèn)口勺財(cái)務(wù)架構(gòu)。合營(yíng)安排最常見(jiàn)的

形式涉及有限責(zé)任公司、合伙公司、合伙公司等。某些狀況下，信托、基金也可

被視為單獨(dú)主體。

2.合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)到

當(dāng)合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)屆時(shí)，該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)。在這種狀況下，合

營(yíng)方一般通過(guò)有關(guān)商定享有與該安排有關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承當(dāng)與該安排有關(guān)負(fù)債

的義務(wù)，同步，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承當(dāng)相應(yīng)費(fèi)用日勺責(zé)任，因此該合營(yíng)安排

應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)。

【例題】A公司、B公司、C公司建立了一項(xiàng)共同制造汽車的安排。合同商

定：該安排有關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司、B公司、C公司一致批準(zhǔn)方可做出；A

公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)并安裝汽車發(fā)動(dòng)機(jī)，B公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)汽車車身和底盤，C公司負(fù)責(zé)

生產(chǎn)其他部件并進(jìn)行組裝；A公司、B公司、C公司負(fù)責(zé)各自部分的成本費(fèi)用，如

人工成本、生產(chǎn)成本等；汽車實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售后，A公司、B公司、C公司各自獲

得銷售收入的H/3。

本例中，由于有關(guān)該安排有關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司、B公司、C公司一致枇準(zhǔn)

方可做出，因此A公司、B公司