緒論1.1研究背景國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相較于國(guó)內(nèi)事務(wù)所，其成立時(shí)間較早，發(fā)展更為迅猛，不僅擁有更為優(yōu)質(zhì)的客戶資源，而且具備更強(qiáng)的專業(yè)能力。相比之下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的起步時(shí)間較晚，目前仍處于發(fā)展階段，因此在客戶基礎(chǔ)和專業(yè)能力方面相對(duì)較為薄弱。黨的二十大報(bào)告中明確指出，要健全資本市場(chǎng)功能，提升服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的質(zhì)量和滿足居民財(cái)富管理需求。以期構(gòu)建高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展。作為資本市場(chǎng)的“守門人”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任重大。市場(chǎng)的不斷發(fā)展帶來機(jī)遇的同時(shí)也帶來了挑戰(zhàn)，因此，我國(guó)有一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇以合并的方式迅速提升事務(wù)所規(guī)模，以達(dá)到搶占市場(chǎng)份額、緩解競(jìng)爭(zhēng)壓力的目的。國(guó)內(nèi)審計(jì)行業(yè)經(jīng)歷了四次大規(guī)模的事務(wù)所合并浪潮：我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所走上合并的獨(dú)立市場(chǎng)化道路始于20世紀(jì)90年代末的脫鉤改制制度；2000年，相關(guān)部門為規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行證券、期貨等業(yè)務(wù)，出臺(tái)了相應(yīng)的管理規(guī)定，這些規(guī)定迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過合并的方式獲得業(yè)務(wù)許可；到了2007年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表了若干指導(dǎo)意見，進(jìn)一步壯大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的隊(duì)伍；而在2012年，中注協(xié)又出臺(tái)了具體的政策和措施，為事務(wù)所提供了明確的指導(dǎo)，鼓勵(lì)更多的事務(wù)所進(jìn)行合并；而當(dāng)下會(huì)計(jì)師事務(wù)所將進(jìn)入新一輪的合并動(dòng)蕩期。與上次合并浪潮不同的是，本輪合并基本為市場(chǎng)自發(fā)、自愿、自由選擇的結(jié)果，這是市場(chǎng)重新調(diào)整，自覺總結(jié)過去合并整合經(jīng)驗(yàn)，摸索前行，重新認(rèn)識(shí)行業(yè)定位、重新思考合伙企業(yè)運(yùn)作機(jī)制，不斷走向強(qiáng)大的必然過程。關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的研究，學(xué)者多數(shù)采用實(shí)證研究方法，而當(dāng)涉及到案例分析時(shí)，他們多聚焦于第四次合并浪潮中的知名大所，如瑞華、立信等，對(duì)于規(guī)模相對(duì)較小的事務(wù)所，研究相對(duì)較少。本文將以成功實(shí)施合并的容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，進(jìn)行深入探討。且容誠事務(wù)所的此次合并與之前迎合政策的合并浪潮有所不同，政策并非合并的主要推動(dòng)因素，而是自發(fā)性的市場(chǎng)行為。本文通過分析容誠事務(wù)所合并的各項(xiàng)指標(biāo)和其合并后出現(xiàn)問題的成因，并提出針對(duì)性的優(yōu)化建議，對(duì)于當(dāng)下國(guó)內(nèi)中小型事務(wù)所合并都具有一定的借鑒意義。1.2研究目的與意義1.2.1研究目的2021年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其官網(wǎng)上公布了最新的行業(yè)發(fā)展規(guī)劃，該規(guī)劃明確了“十四五”時(shí)期我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，我國(guó)越來越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇通過合并的方式來提高審計(jì)質(zhì)量。然而，這也帶來了一些問題。許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后，審計(jì)質(zhì)量卻呈現(xiàn)出下降的趨勢(shì)。為了應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn)，合并后的事務(wù)所不得不重新審視自己在審計(jì)質(zhì)量方面存在的缺陷，分析導(dǎo)致問題的成因，并尋找有效的防范措施。1.2.2研究意義（1）理論意義通過回顧已有文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)外學(xué)者多集中于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的研究，而對(duì)于規(guī)模相對(duì)較小的事務(wù)所合并案例研究相對(duì)較少。因此，本文選取容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為案例研究對(duì)象，以期在有限的范圍內(nèi)豐富審計(jì)質(zhì)量方面的研究文獻(xiàn)，提出更適合中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量提高的措施，為我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提供參考。（2）現(xiàn)實(shí)意義這有助于增強(qiáng)我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，資源共享。然而，盲目合并可能引發(fā)的審計(jì)質(zhì)量問題與合并的初衷背道而馳。本文旨在對(duì)容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后出現(xiàn)的審計(jì)質(zhì)量問題、成因及對(duì)策進(jìn)行深入研究，這對(duì)于改善我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后的審計(jì)質(zhì)量具有參考意義。1.3國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.3.1國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并動(dòng)因關(guān)于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并動(dòng)因的討論，汪寧（2020）通過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并過程中市場(chǎng)和政府的關(guān)系的研究發(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)和政府的有效結(jié)合作用，使得事務(wù)所合并受到了高質(zhì)量的政策性引導(dǎo)，所以政府政策是促使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的重要原因之一REF_Ref28149\r\h[1]。與此持相同觀點(diǎn)的是劉婕（2020）提出，在1998年8月，財(cái)政部下發(fā)《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)事務(wù)所體制改革的通知》，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成脫鉤改制工作REF_Ref28211\r\h[2]。綜上所述，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的動(dòng)因研究，國(guó)內(nèi)學(xué)者更加認(rèn)同是政府政策的引導(dǎo)作用。（2）影響審計(jì)質(zhì)量的因素國(guó)內(nèi)外已有文獻(xiàn)和研究表明，審計(jì)質(zhì)量受到多種因素的影響，謝曉燕等（2012）提出從會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)兩視角出發(fā)，對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的因素進(jìn)行總結(jié)與歸納REF_Ref28257\r\h[3]。另一學(xué)者蘭秀文等（2022）通過實(shí)證檢驗(yàn)，來探究非正式審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響及其作用機(jī)制REF_Ref28306\r\h[4]。在此情境下，李澍（2019）提出從組態(tài)視角考慮各影響因素組合對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響可能會(huì)得到與傳統(tǒng)回歸分析不同的結(jié)論REF_Ref28489\r\h[5]。綜上所述，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量影響因素方面，國(guó)內(nèi)學(xué)者沒有形成統(tǒng)一結(jié)論，多是從多角度方面進(jìn)行研究?，F(xiàn)在仍從多個(gè)角度分析影響審計(jì)質(zhì)量的因素，通過重點(diǎn)考察復(fù)雜供應(yīng)鏈網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別下的審計(jì)質(zhì)量，（2023）王嘉鑫等研究發(fā)現(xiàn)全球斷供沖擊下我國(guó)下游企業(yè)供應(yīng)鏈運(yùn)營(yíng)的中斷風(fēng)險(xiǎn)顯著提升了審計(jì)質(zhì)量REF_Ref28531\r\h[6]。同時(shí)，還有學(xué)者針對(duì)我國(guó)首次公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員數(shù)據(jù)，研究了披露內(nèi)容和復(fù)核人員繁忙程度跟審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系（2023）王木之等REF_Ref28554\r\h[7]。（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的研究一些學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后審計(jì)質(zhì)量不一定能得到提高。另有學(xué)者也得出類似觀點(diǎn)，曹夢(mèng)玲等（2018）從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性角度來衡量審計(jì)質(zhì)量，得出結(jié)論事務(wù)所合并后會(huì)計(jì)穩(wěn)健性顯著下降，說明合并后并沒有顯著改善審計(jì)質(zhì)量REF_Ref28580\r\h[8]。也有部分學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，他們認(rèn)為合并行為能夠提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。張晉紅（2018）指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并重組擴(kuò)大了事務(wù)所的規(guī)模，提高了事務(wù)所的審計(jì)人員勝任能力和職業(yè)素質(zhì)，審計(jì)質(zhì)量不斷提升，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力的提高REF_Ref28613\r\h[9]。而與之相似的是，許漢友（2023）指出優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施規(guī)?；瘧?zhàn)略的角度為提高事務(wù)所審計(jì)效率REF_Ref28636\r\h[10]。綜上所述，國(guó)內(nèi)學(xué)者通過大量分析后，仍未得到統(tǒng)一的結(jié)論。1.3.2國(guó)外研究現(xiàn)狀（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并動(dòng)因經(jīng)過各位學(xué)者的深入研究，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇合并的原因，形成了以下共識(shí)：事務(wù)所之所以選擇合并，是為了實(shí)現(xiàn)規(guī)模上的擴(kuò)大，進(jìn)而增加自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。例如，Wootton（1991）的研究發(fā)現(xiàn)，合并可以使排名前列的小規(guī)模事務(wù)所實(shí)力得到增強(qiáng)REF_Ref28665\r\h[11]。也有學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所選擇合并，是因?yàn)閷徲?jì)費(fèi)用的上升，大多是一種被迫的行為。Kevinetal（2007）研究發(fā)現(xiàn)，如果是規(guī)模上都比較可觀的事務(wù)所進(jìn)行了合并重組，被審計(jì)的單位是愿意承擔(dān)較高審計(jì)費(fèi)用的REF_Ref28691\r\h[12]。綜上所述，國(guó)外學(xué)者普遍認(rèn)為，事務(wù)所合并旨在擴(kuò)大規(guī)模、提升在行業(yè)中的議價(jià)能力，并進(jìn)一步鞏固和擴(kuò)大競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。（2）審計(jì)質(zhì)量影響因素ChoM等（2020）從審計(jì)師對(duì)客戶的依賴角度探究對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，結(jié)論得出，當(dāng)審計(jì)師對(duì)客戶依賴度減少時(shí)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)有所提高REF_Ref28721\r\h[13]。另有學(xué)者ChouhanV等（2021）從內(nèi)部和外部的角度來探索影響審計(jì)質(zhì)量的因素。結(jié)果表明，審計(jì)質(zhì)量取決于經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)委員會(huì)經(jīng)驗(yàn)溝通、審計(jì)事務(wù)所道德、監(jiān)管行為風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)師經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性等因素REF_Ref28747\r\h[14]。綜上所述，國(guó)外學(xué)者對(duì)于因素是否對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響并未得出統(tǒng)一的結(jié)論，多從多角度來探究審計(jì)質(zhì)量的影響因素。（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的研究He等（2021）通過對(duì)具有特定行業(yè)知識(shí)的事務(wù)所合并的考察發(fā)現(xiàn)，合并拆除了事務(wù)所的組織邊界，有利于特定行業(yè)知識(shí)的轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致審計(jì)績(jī)效的提高，有助于審計(jì)質(zhì)量REF_Ref28770\r\h[15]。相反，StevenCahan（2020）通過考察了最近兩起涉及大型非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并對(duì)中國(guó)審計(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變動(dòng)的影響。發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于并購后的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并帶來的質(zhì)量提升的凈效應(yīng)是由于合并后四大事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量下降REF_Ref28806\r\h[16]。同時(shí)，另一學(xué)者Christensen（2020）指出，類似于一般公司的合并，出于認(rèn)同差異，事務(wù)所合并時(shí)兩所員工也會(huì)產(chǎn)生知識(shí)和文化轉(zhuǎn)移的困難，在缺乏積極措施統(tǒng)一兩個(gè)員工群體的情況下，這種負(fù)面態(tài)度可能會(huì)抵消合并的潛在好處，引起審計(jì)質(zhì)量下降REF_Ref28832\r\h[17]。綜上所述，國(guó)外學(xué)者普遍認(rèn)為，對(duì)于合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量而言是好是壞，他們的看法出現(xiàn)了分歧。1.3.3文獻(xiàn)評(píng)述通過整理和總結(jié)國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，無論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，對(duì)于合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是好是壞都存在分歧。在研究?jī)?nèi)容上，國(guó)內(nèi)外對(duì)事務(wù)所合并的研究主要集中在以下兩個(gè)方面：首先，探討促使事務(wù)所合并的動(dòng)因；其次，分析合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。在研究方法上，國(guó)內(nèi)國(guó)外對(duì)事務(wù)所合并的研究方法主要集中在以下兩個(gè)方面：多采用方法是實(shí)證分析法，建立相關(guān)模型，分析國(guó)內(nèi)國(guó)外研究事務(wù)所合并前因后果，較少采用案例分析法且案例類論文通常研究對(duì)象多集中于大型事務(wù)所之間的合并，“小所”吸收“大所”這方面的案例研究還存在欠缺，因此，本文選取華普天健與致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所華東地區(qū)部分分所合并為案例，從三個(gè)維度的審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)，探究這種“小吃大”合并行為下容誠事務(wù)所合并前后審計(jì)質(zhì)量發(fā)生的變化，分析容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后出現(xiàn)的審計(jì)質(zhì)量問題及其成因，并提出針對(duì)性的建議，以期為中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后的審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)化提供參考和借鑒。1.4研究?jī)?nèi)容和方法1.4.1研究?jī)?nèi)容第一部分，介紹研究的背景及其意義，并在此基礎(chǔ)上，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面，系統(tǒng)歸納國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的研究成果。第二部分，對(duì)合并、審計(jì)質(zhì)量等相關(guān)概念進(jìn)行詳盡的闡述，并明確本文所需運(yùn)用的理論基礎(chǔ)，為后續(xù)研究提供理論支撐。第三部分，本文以容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，剖析其合并歷程，探討進(jìn)行合并的影響因素。第四部分，借鑒各位學(xué)者的研究經(jīng)驗(yàn)，選擇恰當(dāng)?shù)暮饬恐笜?biāo)，從三個(gè)維度構(gòu)建審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，搜集并整理相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)比分析容誠事務(wù)所在合并前后審計(jì)質(zhì)量的具體變化并且總結(jié)出合并后容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)的審計(jì)質(zhì)量問題。針對(duì)容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)的問題，尋找其成因。針對(duì)前文問題分析得出的成因，提出提升合并后審計(jì)質(zhì)量的建議。通過本文案例的合并延伸至行業(yè)內(nèi)中小型事務(wù)所的合并，對(duì)其合并后審計(jì)質(zhì)量問題進(jìn)行探討后得出結(jié)論并提出本文研究的不足。1.4.2研究方法（1）文獻(xiàn)研究法通過文獻(xiàn)研究法，能夠充分了解與分析國(guó)內(nèi)外相關(guān)領(lǐng)域的研究成果和研究動(dòng)態(tài)，從而避免重復(fù)工作，提高研究效率。此外，在研究過程中，能發(fā)現(xiàn)已有研究成果中的不足，從而有針對(duì)性地開辟新的研究方向或完善前人的研究。本文主要利用學(xué)校電子數(shù)據(jù)庫和互聯(lián)網(wǎng)信息，對(duì)已有文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理和歸納。（2）案例分析法選擇某一典型的案例當(dāng)作研究對(duì)象，針對(duì)此研究對(duì)象進(jìn)行層層分析，最終得出研究結(jié)論。通過案例分析法，本文選擇容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為典型案例研究對(duì)象，并參考國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究成果。從三個(gè)視角出發(fā)，結(jié)合多項(xiàng)衡量指標(biāo)，綜合評(píng)估合并事件對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，最終得出研究結(jié)論。對(duì)比分析法通過對(duì)比分析法，采取合適的審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)，對(duì)比分析合并前后非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量及占比、專長(zhǎng)行業(yè)領(lǐng)域客戶的數(shù)量及占比、審計(jì)收費(fèi)情況等變化，得出此次合并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說是否真的實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)的結(jié)論。圖1研究?jī)?nèi)容2相關(guān)概念界定及基礎(chǔ)理論2.1合并2.1.1合并的概念公司合并是指兩家或多家公司依照契約或法令合并為一個(gè)公司的行為，它包括兩種形式：吸收合并和創(chuàng)新合并。吸收合并是指合并時(shí)，其中一個(gè)公司吸收其他公司后成為存續(xù)公司；而創(chuàng)新合并則是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司通過合并共同創(chuàng)建一個(gè)全新的公司。2.1.2會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的概念會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并主要是在合并概念的指導(dǎo)下，通過所有權(quán)的重組或轉(zhuǎn)移，將兩個(gè)或兩個(gè)以上的事務(wù)所整合為一家。合并的主要方式包括吸收合并、新設(shè)合并以及形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所集團(tuán)。這種合并具有兩個(gè)基本特征：首先是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移或所有權(quán)的重組，合并后的事務(wù)所由原先的多個(gè)法人代表轉(zhuǎn)變?yōu)橛蓡我环ㄈ舜砉芾?；其次是資源的整合與再分配，即在原有各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的基礎(chǔ)上，重新構(gòu)建企業(yè)文化、管理制度和監(jiān)督機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)資源利用的最大化。本文選取的案例，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并就是采取吸收合并方式進(jìn)行擴(kuò)張，以華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所為母體吸收致同華東四所的專業(yè)人員與業(yè)務(wù)，具體合并歷程將在第三章進(jìn)行說明。2.2審計(jì)質(zhì)量2.2.1審計(jì)質(zhì)量的概念盡管學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了大量的研究，但由于審計(jì)質(zhì)量本身具有一定的抽象性，導(dǎo)致學(xué)術(shù)界尚未能形成一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)定。最早提出審計(jì)質(zhì)量這一概念的是DeAngelo（1981），審計(jì)質(zhì)量衡量的是審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)信息中存在的虛假錯(cuò)報(bào)REF_Ref28891\r\h[18]。而學(xué)者們多從廣義和狹義的角度對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行釋義：廣義審計(jì)質(zhì)量的定義不僅涵蓋了審計(jì)的業(yè)務(wù)質(zhì)量，還涉及了一系列與審計(jì)質(zhì)量管理緊密相關(guān)的外部監(jiān)管活動(dòng)。而狹義審計(jì)質(zhì)量則側(cè)重于從審計(jì)過程的角度來界定審計(jì)質(zhì)量。2.2.2審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)本文通過閱讀已有文獻(xiàn)，選取六個(gè)合適的審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)，為使其呈現(xiàn)更加清晰，將其分別整理歸類，劃分為三個(gè)角度來衡量審計(jì)質(zhì)量的高低，分別是事務(wù)所層面、審計(jì)客戶層面以及外部環(huán)境層面，由此建立一個(gè)審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)，如圖2所示。（1）從事務(wù)所層面非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量及占比：會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果愿意出具非標(biāo)審計(jì)報(bào)告，通常表明其具有較強(qiáng)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。這種競(jìng)爭(zhēng)力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升具有積極的影響。劉啟亮（2015）研究表明，同一簽字審計(jì)師同年在特殊普通合伙制身份下比在有限責(zé)任制身份下更容易出具非標(biāo)審計(jì)意見，其審計(jì)公司的盈余管理水平更低，審計(jì)質(zhì)量更高REF_Ref16139\r\h[19]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量：審計(jì)師的專業(yè)能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有決定性影響。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量越多，其提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量通常也更具可信度。根據(jù)王曉珂（2016）的研究經(jīng)驗(yàn)，事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)關(guān)系到事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)綜合能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)越多，審計(jì)質(zhì)量越高REF_Ref29073\r\h[20]。（2）從審計(jì)客戶層面客戶財(cái)務(wù)重述數(shù)量及占比：審計(jì)人員在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)信息中的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)情況，以確保公司最終發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的準(zhǔn)確性，避免給財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者帶來困擾。從此角度來看，可以認(rèn)為審計(jì)客戶發(fā)生財(cái)務(wù)重述的比例可以用來度量事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。吳秋生（2022）研究表明：審計(jì)師能減少財(cái)務(wù)重述，保證審計(jì)質(zhì)量；才能憑借較低的審計(jì)成本和較高的審計(jì)質(zhì)量贏得客戶；才能以較高的審計(jì)質(zhì)量和聲譽(yù)獲得更高的審計(jì)收費(fèi)，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力REF_Ref16198\r\h[21]?？蛻袅魇闆r：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并并不全都實(shí)現(xiàn)了“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”的理想狀態(tài)。當(dāng)負(fù)責(zé)上市公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)師離開原會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，會(huì)出現(xiàn)“客隨師走”的情況，這種情況會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性，從而導(dǎo)致事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的下降。周珍（2021）就會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的客戶流失問題進(jìn)行研究，研究結(jié)果表明流失客戶與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的去向存在“密切”關(guān)系，直接導(dǎo)致了事務(wù)所合并中客戶的流失，事務(wù)所需要重點(diǎn)針對(duì)這部分原因制定針對(duì)性的措施，以提高審計(jì)獨(dú)立性及審計(jì)質(zhì)量REF_Ref16218\r\h[22]。（3）從外部環(huán)境層面審計(jì)收費(fèi)情況：那些因?qū)徲?jì)質(zhì)量問題而名譽(yù)受損的事務(wù)所，可能會(huì)更傾向于采用低價(jià)策略來爭(zhēng)取客戶。然而，這種做法可能會(huì)進(jìn)一步損害其聲譽(yù)和審計(jì)質(zhì)量，形成惡性循環(huán)。因此，規(guī)范審計(jì)收費(fèi)、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，對(duì)于促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展至關(guān)重要。董小紅（2021）研究表明：負(fù)向的異常審計(jì)收費(fèi)往往意味著被審計(jì)單位處于買方市場(chǎng)，從而限制了審計(jì)師的審計(jì)努力程度，而正向的異常審計(jì)收費(fèi)往往又意味著高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)，通過提高審計(jì)收費(fèi)彌補(bǔ)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，這兩種異常收費(fèi)都不利于審計(jì)質(zhì)量的提高REF_Ref16237\r\h[23]。事務(wù)所受處罰情況：監(jiān)管效率的低下，會(huì)使得事務(wù)所越發(fā)肆無忌憚，最終直接導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低。李莫愁（2017）在文中以2000—2014年間我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰公告為樣本，首次考察了各項(xiàng)具體審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)失敗之間的關(guān)系，研究表明事務(wù)所受處罰情況可能天然地與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)REF_Ref16260\r\h[24]。圖2審計(jì)衡量指標(biāo)選擇2.3基礎(chǔ)理論2.3.1規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論企業(yè)通過兼并、收購等手段，能夠擴(kuò)大自身規(guī)模，降低邊際成本，進(jìn)而獲得經(jīng)濟(jì)效益，這被稱為規(guī)模效應(yīng)。這種效應(yīng)同樣適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)會(huì)計(jì)師的能力和審計(jì)質(zhì)量要求更高。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)大，它們更容易吸引能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師加入。一方面，大型事務(wù)所的業(yè)務(wù)范疇更為廣泛，為內(nèi)部員工之間的交流合作提供了更大的空間。另一方面，大型事務(wù)所的管理體系和培訓(xùn)體系通常更加成熟，有助于全方位提高員工的專業(yè)水平，進(jìn)而有助于提高審計(jì)質(zhì)量。此外，根據(jù)規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論，對(duì)于資產(chǎn)規(guī)模較大的客戶，他們的業(yè)務(wù)具有多元化和復(fù)雜化的特點(diǎn)，這對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高要求。因此，這些大客戶更傾向于選擇大型事務(wù)所，因?yàn)樗麄兤毡檎J(rèn)為大型事務(wù)所的審計(jì)人員具備更強(qiáng)的專業(yè)能力和更高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。2.3.2聲譽(yù)理論聲譽(yù)理論指出，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，良好的聲譽(yù)是一種寶貴的資源，它能為其審計(jì)質(zhì)量提供堅(jiān)實(shí)的保障。這一良好口碑的樹立并非一蹴而就，而是基于審計(jì)客戶對(duì)事務(wù)所的信任與認(rèn)可。只有當(dāng)事務(wù)所經(jīng)歷了市場(chǎng)的嚴(yán)格考驗(yàn)，贏得了客戶的信賴，才能建立起良好的聲譽(yù)，并因此獲得溢價(jià)收益。為了保持這一聲譽(yù)和溢價(jià)收益，事務(wù)所必須持續(xù)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，以維護(hù)其品牌效應(yīng)。而事務(wù)所合并是一種有效的策略，可以幫助事務(wù)所獲取或保持其良好的聲譽(yù)。因此，根據(jù)聲譽(yù)理論，大型事務(wù)所通常比小型事務(wù)所享有更高的聲譽(yù)。一旦發(fā)生聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)，大型事務(wù)所可能面臨的代價(jià)將是巨大的，這也是大型事務(wù)所更傾向于提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的原因。2.3.3“深口袋”理論“深口袋”理論主張，審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，常常采取抽樣檢查的方式，因此存在未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題的可能性，進(jìn)而可能出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見。當(dāng)審計(jì)報(bào)告的使用者或相關(guān)利益方因這些錯(cuò)誤的意見造成損失時(shí)，他們往往期望獲得相應(yīng)的賠償。以投資者為例，如果因投資的企業(yè)破產(chǎn)清算而投資失利，他們通常會(huì)將責(zé)任歸咎于審計(jì)人員。這些群體往往只關(guān)注自身的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)利益，因此，從自身利益出發(fā)，他們會(huì)對(duì)審計(jì)人員提出更高的專業(yè)要求。當(dāng)涉及相關(guān)的訴訟案件時(shí)，大規(guī)模的事務(wù)所因其雄厚的資金實(shí)力，被形象地稱為擁有“深口袋”。這種“深口袋”現(xiàn)象意味著，事務(wù)所的資金實(shí)力越強(qiáng)，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)也越大。一旦發(fā)生審計(jì)失敗，他們可能承擔(dān)的資金損失也就越大。因此，大規(guī)模的事務(wù)所因可能面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)高于一般機(jī)構(gòu)，因此他們有更高的意愿去維持高質(zhì)量的審計(jì)工作。3容誠事務(wù)所合并的案例分析3.1事務(wù)所情況3.1.1合并方華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）由兩所事務(wù)所合并而成，雙方在合并前均經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展，擁有不俗的實(shí)力。華普天健事務(wù)所合并方之一在脫鉤改制前名為安徽會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是安徽規(guī)模最大、資格最全的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后在安徽發(fā)展并擴(kuò)張奠定了基礎(chǔ)；而另一合并方為我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度后東北地區(qū)成立的第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)也是國(guó)內(nèi)首批取得證券期貨從業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。為適應(yīng)發(fā)展需要，雙方于2008年底進(jìn)行合并，組建了華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并在2013年轉(zhuǎn)為普通合伙制。合并后的華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅在國(guó)內(nèi)穩(wěn)步發(fā)展，也走上了國(guó)際化發(fā)展之路，于2018年12月成為RSM國(guó)際唯一大陸地區(qū)成員所。在2018年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的“百家排名”中，華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所榮列第17位。該事務(wù)所的總部設(shè)在北京，并在合肥市、沈陽市、上海市、濟(jì)南市、蕪湖市、成都市、蘇州市等地設(shè)立了分所。3.1.2被合并方致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）成立于1981年，該所同時(shí)也是GTIL在中國(guó)的成員所，主要提供審計(jì)、稅務(wù)、咨詢、評(píng)估與估值、工程管理等服務(wù)。致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在全國(guó)范圍內(nèi)擁有二十四個(gè)分支機(jī)構(gòu)，其中包括香港特別行政區(qū)，員工人數(shù)超過五千五百人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)超過一千二百人?？v觀致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展歷史，在此之前也經(jīng)歷了多次合并，查詢相關(guān)公開信息可以得知，其最后一次合并是在2011年，同年該機(jī)構(gòu)正式更名為致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所。作為國(guó)內(nèi)本土“八大”成員之一，致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2018年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的“百家排名”中位列第8。3.2合并概況3.2.1合并過程華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所與致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并最開始走進(jìn)大眾視野的根本原因是廣西注協(xié)進(jìn)行的公示，而此次合并之所以受到關(guān)注，首先，2018年致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在廣西會(huì)計(jì)師事務(wù)所中排名第一，但與此恰恰相反，2018年11月剛成立的華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣西分所尚未進(jìn)入當(dāng)?shù)厍?0的榜單。其次，華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“小吃大”不僅發(fā)生在廣西、廈門、福州等地區(qū)，還涉及了其他地區(qū)。同時(shí)，由公開信息可以發(fā)現(xiàn)，不少上市公司已將聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所改為華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由上述情況和查閱相關(guān)資料可知，華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2019年5月吸收合并致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所華東四所（廣西分所、南京分所、蘇州分所、廈門分所）和致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海、福州、無錫等部分合伙人與團(tuán)隊(duì)，且在6月10日正式更名為容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）。3.2.2合并原因結(jié)合華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所和致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所此次合并具有地域化、規(guī)模小的特點(diǎn)，本次合并的原因可能分為以下幾點(diǎn)：（1）地域差異化難以管理。致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所總部設(shè)在北京，但在其內(nèi)部發(fā)展較好的卻是華東四所。此次華東四所參與合并，也是華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)希望與致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所有進(jìn)一步業(yè)務(wù)上的發(fā)展。（2）市場(chǎng)形勢(shì)和環(huán)境所迫。自2018年起，證監(jiān)會(huì)對(duì)一批會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了通報(bào)并懲戒，且有加大處罰力度之勢(shì)。而此時(shí)正處于雙方事務(wù)所合并的前期，導(dǎo)致事務(wù)所承受了較大的聲譽(yù)壓力，同時(shí)不大景氣的市場(chǎng)環(huán)境使得事務(wù)所面臨較大的業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)壓力，而合并這種“抱團(tuán)取暖”的方式可以稱得上是在危機(jī)面前的一種有效解決方法。（3）尋求業(yè)務(wù)協(xié)同。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了拓展更多的業(yè)務(wù)，都會(huì)選擇收購這一方式，這也是一種積極的變革。選取合并前華普天健、致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并前三年間（2016年—2018年）的上市公司客戶，以及合并后的三年內(nèi)（2019年—2021年），容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司客戶數(shù)量對(duì)比得知，合并后呈現(xiàn)了較為猛烈的增長(zhǎng)趨勢(shì)。如表1所示。表1事務(wù)所上市公司客戶情況致同分所/人華普天健/人容誠/人20164196-201750110-201852111-2019--2062020--2672021--318數(shù)據(jù)來源：國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫3.3合并后概況容誠會(huì)計(jì)師合并后，在人員數(shù)量和事務(wù)所整體規(guī)模上都有較大的提升，更容易受到客戶的選擇。根據(jù)查閱國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫，選取容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并前后三年的審計(jì)客戶數(shù)量作為對(duì)比數(shù)據(jù)，如圖3所示，2016至2021年事務(wù)所上市客戶數(shù)量分別為96、110、111、206、267、318。可知在合并前，事務(wù)所客戶數(shù)量的提升緩慢，合并后的客戶數(shù)量卻大幅提升，從198家審計(jì)客戶迅速提升至擁有313家審計(jì)客戶，雖說合并的對(duì)象僅僅是致同華東的幾家分所，但這幾家分所作為致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所華東地區(qū)的中堅(jiān)力量，客戶資源豐富。同時(shí)，兩家事務(wù)所之間合并向?qū)徲?jì)市場(chǎng)傳遞了一個(gè)向好向優(yōu)發(fā)展的信號(hào)，合并造勢(shì)，在當(dāng)年便吸引了不少新的企業(yè)客戶加入。圖32016—2021年容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市客戶數(shù)量變化數(shù)據(jù)來源：國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫3.4本章小結(jié)綜上所述，本節(jié)主要介紹容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的案例，通過對(duì)華普天健、容誠、致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其華東四所的介紹，得知其合并前后的基本概況并對(duì)合并的成因進(jìn)行分析。4容誠合并對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響對(duì)比分析4.1合并前后容誠事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量對(duì)比4.1.1從事務(wù)所內(nèi)部角度（1）非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量及占比容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2019年第二季度完成了合并流程。為了更全面地觀察并分析容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后非標(biāo)審計(jì)意見的變化，本文整理了合并前后三年的相關(guān)數(shù)據(jù)，如表2所示。表2非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量及占比會(huì)計(jì)年度出具報(bào)告數(shù)量/個(gè)非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量/個(gè)非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量及占比/%20169611.00201711000.00201811154.50201920631.40202026720.70202131841.30數(shù)據(jù)來源：國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫根據(jù)表2的數(shù)據(jù)，可以觀察到合并前事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告數(shù)量及其在審計(jì)報(bào)告總量中的占比均保持相對(duì)穩(wěn)定。從2016年至2021年，僅在一年中出現(xiàn)過全部為無保留審計(jì)意見的情況，而沒有出具任何非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。特別值得注意的是，在2018年合并過程中，審計(jì)報(bào)告所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占比有所上升，達(dá)到了4.5%，較上年的0%跨度較大。合并后的第一年，非標(biāo)審計(jì)意見占比為1.4%，雖較合并過程當(dāng)年的占比有所下降，但占比仍高于合并前的各年度非標(biāo)審計(jì)意見的占比。2020年有所下降，2021年又相較提升，吸收合并后的容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非標(biāo)審計(jì)意見占比呈現(xiàn)出一定波動(dòng)，但整體平均好于吸收合并前的情況?？梢?，從吸收合并當(dāng)年開始，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所就對(duì)審計(jì)質(zhì)量做到了良好的控制，非標(biāo)審計(jì)意見的數(shù)量和占比均有所整體提升。（2）后并前后注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量合并主要有華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所主導(dǎo)，后華普天健事務(wù)所更名為容誠，所以本文對(duì)比分析合并前后容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量，采取2017至2022五年的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，如表3所示。表3事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)年份注會(huì)人數(shù)/個(gè)注會(huì)人數(shù)增長(zhǎng)量/個(gè)20174371820184602320195094920209854762021113114620221245114數(shù)據(jù)來源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官網(wǎng)各年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)百家排名信息根據(jù)表3的數(shù)據(jù)可以看出，合并前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)平穩(wěn)上升。合并后的第一年，即2019年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人數(shù)較上年略微增長(zhǎng)，合并初期管理體制尚未成形，沒有建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，合并初期增長(zhǎng)率并未很高。從2020到2022年，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)增長(zhǎng)的趨勢(shì)呈直線型，其中2020年增長(zhǎng)最多，接近前一年人數(shù)的兩倍，而2021和2022年雖增長(zhǎng)放緩但較合并前較好。由此可知，合并初期的容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)管理初期面臨了一些挑戰(zhàn)。然而，在審計(jì)市場(chǎng)不斷擴(kuò)張和注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量快速增長(zhǎng)的大背景下，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人才在合并期間表現(xiàn)出初期增長(zhǎng)緩慢但后期迅速增長(zhǎng)的趨勢(shì)，可知其在合并后期采取了某些措施，針對(duì)現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)狀況做出了調(diào)整，提升了事務(wù)所對(duì)審計(jì)人才的吸引力?？偟膩碚f，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并提升了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)模。4.1.2從審計(jì)客戶角度（1）后并前后客戶財(cái)務(wù)重述數(shù)量及其占比本文整理了華普天健與致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后153家審計(jì)客戶在2016-2021年間發(fā)生財(cái)務(wù)重述的具體情況進(jìn)行對(duì)比分析，如表4所示。表4客戶財(cái)務(wù)重述數(shù)量及占比合并階段年份事務(wù)所客戶數(shù)量/個(gè)財(cái)務(wù)重述數(shù)量/個(gè)財(cái)務(wù)重述比例/%合并前2016華普天健7767.79致同41717.072017華普天健942425.53致同491224.492018華普天健1002121.00致同51917.65合并后2019容誠148128.11表4（續(xù)表）客戶財(cái)務(wù)重述數(shù)量及占比2020容誠1382417.392021容誠13275.30數(shù)據(jù)來源：國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫通過表4數(shù)據(jù)可以看出，在合并前，2016年合并雙方被審計(jì)客戶發(fā)生財(cái)務(wù)重述的分別是6例和7例，這說明在合并前兩家事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量較好；但到2017年，合并雙方被審計(jì)客戶發(fā)生財(cái)務(wù)重述的比例突然大幅增加，都在25%左右；到了2018年，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)重述現(xiàn)象又逐漸稍有好轉(zhuǎn)，由此可知，在合并前期被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)重述現(xiàn)象具有不穩(wěn)定的特點(diǎn)，波動(dòng)較大。合并后的2019至2021年間，合并雙方由于客戶體量不斷加大等原因，2020年的財(cái)務(wù)重述比例上漲至17.39%，但比起合并前還是稍有下降；而2019和2021年，被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)重述的比例分別下降為8.11%和5.30%，其中2021年財(cái)務(wù)重述比例為六年間的最低水平。由此可見，合并后被審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)重述比例總體上呈現(xiàn)逐漸下降的趨勢(shì)，得到一定控制，審計(jì)質(zhì)量逐漸提升。（2）后并前后客戶流失情況如表5所示。本文對(duì)2016-2021年華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所和致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后出具了年度審計(jì)意見的企業(yè)按資產(chǎn)規(guī)模分類，此處只是統(tǒng)計(jì)分析華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所和致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所部分分所在合并前后的客戶情況。表5審計(jì)客戶構(gòu)成情況（單位：個(gè)）合并階段年份事務(wù)所不同規(guī)模客戶/億元≤1010~2020~5050~100＞100合計(jì)合并前2016華普天健101435221596致同371981148合計(jì)13215430261442017華普天健1617362318110致同1824131157合計(jì)17256036291672018華普天健1216362621111致同182791560合計(jì)1324633536171合并后2019容誠22396837402062020容誠23697650492672021容誠2589855960318數(shù)據(jù)來源：事務(wù)所官網(wǎng)中的各年度上市公司年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目情況表和國(guó)泰安數(shù)據(jù)整理所得如表5數(shù)據(jù)可知，雖然參與合并的只有致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的部分分所，但是其客戶數(shù)量相較于華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶數(shù)量并沒有相形見絀，且致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶規(guī)模多集中于20億以上的群體，事務(wù)所客戶資源豐富。華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶群體在各個(gè)規(guī)模均有分布，呈穩(wěn)定增長(zhǎng)的趨勢(shì)。而其中，在2018年，華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所和致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶群體數(shù)量增長(zhǎng)較為緩慢，這可能也是兩者尋求合并的原因之一。根據(jù)表5明顯發(fā)現(xiàn)：通過合并，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同規(guī)模的客戶群體都在穩(wěn)步提高，10億至20億元規(guī)模的客戶數(shù)量的增長(zhǎng)率最明顯。不同于華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前期客戶多集中于20億-50億元的規(guī)模，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所近兩年來在兼顧小客戶的同時(shí)也在逐步發(fā)展較大規(guī)模的客戶，其客戶規(guī)模結(jié)構(gòu)正不斷向最優(yōu)結(jié)構(gòu)調(diào)整。審計(jì)客戶結(jié)構(gòu)逐步向好。在合并后，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然客戶數(shù)量不斷增多，但是也存在著一些老客戶流失的現(xiàn)象，在六年均未更換過事務(wù)所的所有客戶中，2018年時(shí)雙方客戶累計(jì)151家，2019—2021年分別為148、138、132家，可見，合并后新的客戶不斷增多的同時(shí)也存在老客戶流失的情況，客戶流失主要是因?yàn)閷徲?jì)客戶自身發(fā)展的需要，審計(jì)客戶認(rèn)為前任事務(wù)所服務(wù)年限較長(zhǎng)，再則是容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的合并、合同期限已滿，同時(shí)也存在有事務(wù)所時(shí)間、資源安排等原因，可能會(huì)帶來審計(jì)質(zhì)量的下降。4.1.3從外部環(huán)境角度（1）后并前后審計(jì)收費(fèi)情況本文提取2016至2021年，華普天健與致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后重合的157家被審計(jì)單位數(shù)據(jù)，通過對(duì)比事務(wù)所合并前后的數(shù)據(jù)來分析審計(jì)收費(fèi)的具體情況，如表6所示。表6事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)情況合并階段年份事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)均值/萬元審計(jì)收費(fèi)市場(chǎng)均值/萬元合并前2016致同138.42152.8華普天健99.35152.82017致同145.08155.3華普天健107.70155.32018致同152.29165.4華普天健118.08165.4合并后2019容誠143.13166.62020容誠150.45165.52021容誠161.76163.4數(shù)據(jù)來源：國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫通過表6數(shù)據(jù)可見，首先，2021年容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所年度審計(jì)收費(fèi)均值為161.76萬元，較合并前2018年的華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)增長(zhǎng)了43.68萬元，增長(zhǎng)率為36.99%，合并后三年容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)相對(duì)于參與合并的華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說漲幅較明顯。但致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2018年時(shí)年度審計(jì)費(fèi)用均值已達(dá)到152.29萬元，超過了合并后2019年的年度審計(jì)費(fèi)用均值，這說明合并后事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用的提高與致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與合并之間存在一定的關(guān)聯(lián)。其次，相較于合并前三年致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2019至2021年這三年間的年度審計(jì)費(fèi)用均值變化不大較平穩(wěn)，甚至在剛合并改名的2019年還出現(xiàn)了下降趨勢(shì)，一方面反映了審計(jì)收費(fèi)情況的變化與參與合并的致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所華東四所在其所在地區(qū)的靠前排名相一致；另一方面體現(xiàn)了合并初期，事務(wù)所的合并行為對(duì)審計(jì)收費(fèi)并無較大影響，從2020年起，年度審計(jì)收費(fèi)均值逐漸呈上升趨勢(shì)，可以看出合并提高了事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平。在其他因素不變的情況下，可以認(rèn)為是客戶因?yàn)楹喜⒑笫聞?wù)所聲譽(yù)的提高而愿意支付更多的審計(jì)費(fèi)用。最后，合并后相比于審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)均值，2020年的市場(chǎng)收費(fèi)均值從166.6萬元下降到165.5萬元，2021年更是下降到了163.4萬元，但這兩年容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用卻逐年上升，與市場(chǎng)平均收費(fèi)水平的差距也在縮小?？梢钥闯觯诮鼉赡陮徲?jì)收費(fèi)水平逐漸下降的大環(huán)境下，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)卻在上升，合并行為對(duì)其審計(jì)收費(fèi)的影響是積極有效的。綜上所述，事務(wù)所的合并確實(shí)提高了其審計(jì)費(fèi)用。但其合并后的年度審計(jì)費(fèi)用均值，盡管有所增長(zhǎng)，但仍低于審計(jì)市場(chǎng)的均值。這種情況可能會(huì)對(duì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量構(gòu)成潛在問題。（2）后并前后事務(wù)所受處罰情況在中注協(xié)官網(wǎng)得出數(shù)據(jù)，合并前2017年被出具警示函一次，在其合并后，由于內(nèi)部治理、質(zhì)量控制體系、獨(dú)立性管理和項(xiàng)目執(zhí)業(yè)質(zhì)量這四個(gè)方面的問題，公司在2020年也收到了警示函?？v觀合并前后事務(wù)所的受處罰情況，合并后較合并前受處罰次數(shù)增多，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生消極影響。4.2合并給容誠事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量帶來的問題經(jīng)過對(duì)上節(jié)審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)的分析，對(duì)比事務(wù)所合并前后審計(jì)質(zhì)量的變化，本文發(fā)現(xiàn)容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后存在以下問題。4.2.1合并后管理體制混亂容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后，非標(biāo)審計(jì)報(bào)告的數(shù)量和占比在合并當(dāng)年增長(zhǎng)緩慢，甚至年度審計(jì)收費(fèi)均值出現(xiàn)下降趨勢(shì)。這些跡象均表明，事務(wù)所在合并初期的資源整合方面存在問題。這種情況不僅凸顯了容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并過程中的管理體制不足，更反映了其過于追求形式上的合并，而忽視了整體資源的有效整合。合并的真正意義在于通過資源的有效整合，實(shí)現(xiàn)各方資源的最大化利用，以提升整體效率。然而，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后的實(shí)際表現(xiàn)顯示，其并未能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的合并，反而導(dǎo)致合并后的事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量下降。這不僅損害了事務(wù)所的聲譽(yù)，還對(duì)事務(wù)所的長(zhǎng)期發(fā)展構(gòu)成了威脅。4.2.2部分審計(jì)客戶流失合并后的容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)客戶數(shù)量不斷增加，審計(jì)客戶規(guī)模結(jié)構(gòu)也在不斷調(diào)整升級(jí)、逐漸向好。但與此同時(shí)，合并后也存在審計(jì)客戶流失的情況。如以上數(shù)據(jù)可知，其客戶流失的原因主要集中在事務(wù)所和審計(jì)客戶自身兩個(gè)方面。從事務(wù)所的角度來看，合并后的容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)模擴(kuò)大的同時(shí)，也需應(yīng)對(duì)管理整合與資源配置方面的挑戰(zhàn)。在合并過程中，由于不同事務(wù)所的文化背景、管理模式和工作流程可能存在差異，這些差異或許會(huì)導(dǎo)致員工間的摩擦和溝通障礙，從而影響到審計(jì)質(zhì)量和客戶滿意度。此外，合并后的事務(wù)所還可能面臨人力資源緊張、工作壓力加大等問題，這些因素均有可能導(dǎo)致部分客戶因?qū)徲?jì)質(zhì)量不滿而流失。從審計(jì)客戶自身的角度來看，客戶流失的原因可能涉及經(jīng)營(yíng)狀況的變化、業(yè)務(wù)調(diào)整、成本控制等因素。例如，部分客戶可能因經(jīng)營(yíng)不善或市場(chǎng)環(huán)境變動(dòng)而更改會(huì)計(jì)師事務(wù)所；而一些規(guī)模較小的客戶則可能因合并后事務(wù)所收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提高而選擇尋求更為經(jīng)濟(jì)的審計(jì)服務(wù)。4.2.3合并后審計(jì)收費(fèi)低于市場(chǎng)均值合并后的容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在當(dāng)年年度審計(jì)收費(fèi)均值呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。從這些數(shù)據(jù)中可以看出，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后并未能確保審計(jì)收費(fèi)水平與行業(yè)保持同步，其收費(fèi)水平一直低于市場(chǎng)均值。這種情況可能源于多種因素，如合并后內(nèi)部整合的不順暢、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇以及成本控制壓力增大等。較低的收費(fèi)水平可能意味著事務(wù)所在審計(jì)工作中投入的資源有限，這可能進(jìn)一步影響審計(jì)的質(zhì)量和深度。此外，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后多次受到行業(yè)處罰。這些處罰不僅暴露了事務(wù)所在審計(jì)工作中的疏漏和錯(cuò)誤，更揭示了合并后的事務(wù)所在審計(jì)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部質(zhì)量控制方面存在的問題。這些受處罰情況不僅損害了事務(wù)所的聲譽(yù)和信譽(yù)，還可能導(dǎo)致客戶信任度的下降，從而對(duì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展產(chǎn)生不利影響。不合理的審計(jì)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和頻繁的受處罰情況對(duì)容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了消極影響。審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命線，是其存在和發(fā)展的基石。如果無法保證審計(jì)質(zhì)量，那么事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。因此，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要認(rèn)真審視并改進(jìn)其審計(jì)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部質(zhì)量控制，改善受處罰情況，以確保審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)其聲譽(yù)和信譽(yù)，并贏得客戶的信任。4.3本章小結(jié)本節(jié)旨在整理和總結(jié)合并對(duì)容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響。通過對(duì)比分析審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后，不僅事務(wù)所層面對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了影響，在審計(jì)客戶和外部環(huán)境層面也對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了影響。具體來說，非標(biāo)審計(jì)意見的數(shù)量及其占比出現(xiàn)了波動(dòng)，審計(jì)客戶的流失數(shù)量相較于合并之前有所增加。容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后審計(jì)收費(fèi)水平與行業(yè)逆向變化，并且多次被處罰，這些審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)的變化都對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量帶來了負(fù)面影響。由此總結(jié)出合并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來的問題：合并后管理體制混亂、部分審計(jì)客戶流失、合并后審計(jì)收費(fèi)低于市場(chǎng)均值等問題，從而導(dǎo)致事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的下降。5容誠合并后事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量問題的成因5.1合并后一體化管理不到位合并后的容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能充分意識(shí)到，加強(qiáng)各崗位及每位審計(jì)人員對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的重視是至關(guān)重要的。在合并之前，各家事務(wù)所都擁有其獨(dú)特的工作機(jī)制和標(biāo)準(zhǔn)。然而，合并后，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能及時(shí)制定出一套更嚴(yán)謹(jǐn)、更為科學(xué)的審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)。因此，大部分審計(jì)人員仍習(xí)慣于依據(jù)合并前的準(zhǔn)則進(jìn)行執(zhí)業(yè)，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量參差不齊，這無疑阻礙了合并后容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升。隨著事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在北京設(shè)立了總所，并在全國(guó)各地陸續(xù)開設(shè)了16家分所，包括合肥、沈陽、上海、濟(jì)南、蕪湖、成都、蘇州、杭州、深圳、廈門、南寧、無錫、南京、福州、廣州和海口等地。然而，分所數(shù)量的增加給容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體管理帶來了新的挑戰(zhàn)。由于分所數(shù)量眾多且分布廣泛，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以對(duì)每個(gè)分所進(jìn)行準(zhǔn)確的管理和控制，這在一定程度上削弱了其管理能力。在這種情況下，一些受到較少管控的分所可能會(huì)降低警惕性和謹(jǐn)慎性，因其缺乏總所的監(jiān)督和懲罰機(jī)制，所以更容易在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊，這對(duì)提高合并后容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量構(gòu)成了不利影響。5.2績(jī)效考核機(jī)制不合理會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并往往伴隨著人才的流動(dòng)。以容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，合并后其注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)逐年增長(zhǎng)，但與此同時(shí)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)所的情況相較于合并前有所增多。深入探究其背后的原因，可以發(fā)現(xiàn)：首先，審計(jì)客戶流失的一部分原因是審計(jì)人員歸屬感降低，人事的頻繁變動(dòng)在一定程度上對(duì)員工的心態(tài)產(chǎn)生了負(fù)面影響。這種變動(dòng)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于合并后的事務(wù)所歸屬感減弱，滿意度也隨之降低。其次，審計(jì)客戶的流失另一部分原因使原負(fù)責(zé)審計(jì)本公司的項(xiàng)目合伙人及主要審計(jì)團(tuán)隊(duì)選擇跳槽。合并后的容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在新舊管理體制上存在差異，未能及時(shí)重新制定員工培養(yǎng)方案、績(jī)效考核內(nèi)容及薪酬待遇標(biāo)準(zhǔn)的不合理，這導(dǎo)致在實(shí)施相關(guān)方案時(shí)，部分員工對(duì)自己的待遇感到不滿，進(jìn)而產(chǎn)生離職的想法，跳槽現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，對(duì)事務(wù)所產(chǎn)生了一定的負(fù)面影響。綜上所述，大部分審計(jì)人員在合并后的離職多是因?yàn)椴缓侠淼目?jī)效考核機(jī)制，降低其歸屬感、產(chǎn)生離職想法，而這種流動(dòng)又進(jìn)一步導(dǎo)致了審計(jì)客戶的流失，從而在一定程度上影響了審計(jì)質(zhì)量。5.3缺乏規(guī)范統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)合并后的容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后的兩年中，年度審計(jì)費(fèi)用均值持續(xù)降低，低于行業(yè)平均水平。在審計(jì)行業(yè)市場(chǎng)中，利潤(rùn)空間相對(duì)固定，隨著市場(chǎng)內(nèi)事務(wù)所數(shù)量的增加，競(jìng)爭(zhēng)壓力也相應(yīng)增大。為了應(yīng)對(duì)這種競(jìng)爭(zhēng)壓力，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇通過降低審計(jì)收費(fèi)來吸引客戶。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，一方面這種策略不僅不利于事務(wù)所的健康發(fā)展，還更可能損害其聲譽(yù)和客戶信任，審計(jì)行業(yè)作為一個(gè)高度依賴信任和專業(yè)性的行業(yè)，一旦因?yàn)榈蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，將難以挽回客戶的信任；另一方面會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量得不到有效保證，在審計(jì)收費(fèi)較低的情況下，為了保持盈利，事務(wù)所可能會(huì)減少成本投入，進(jìn)而影響審計(jì)的深入實(shí)施，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量無法得到保證。因此，合并后的容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)質(zhì)量下降問題，部分原因可能與其審計(jì)收費(fèi)不規(guī)范有關(guān)。5.4本章小結(jié)本節(jié)針對(duì)合并對(duì)容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)的問題，對(duì)其成因進(jìn)行分析和總結(jié)。合并后一體化管理不到位、績(jī)效考核機(jī)制不合理以及缺乏統(tǒng)一規(guī)范的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)使事務(wù)所出現(xiàn)管理體制混亂、部分審計(jì)客戶流失以及審計(jì)收費(fèi)低于市場(chǎng)均值的問題從而影響審計(jì)質(zhì)量。6提升容誠事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的措施6.1建立健全合并后管理體制首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要制定一套統(tǒng)一的管理理念。在一家單位中，管理理念是引領(lǐng)其發(fā)展的指南針，它體現(xiàn)了單位的核心價(jià)值觀，是增強(qiáng)事務(wù)所凝聚力不可或缺的部分，并對(duì)員工的流動(dòng)產(chǎn)生一定的影響。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師身處于與自身期望高度契合的事務(wù)所環(huán)境時(shí)，他們才能更好地展現(xiàn)并提升自己的業(yè)務(wù)能力，同時(shí)也更樂意為之付出。然而，新設(shè)合并后的事務(wù)所都會(huì)面臨一個(gè)共同挑戰(zhàn)，即合并前的各個(gè)事務(wù)所均已有較長(zhǎng)的運(yùn)營(yíng)歷史，各自形成了獨(dú)特的管理理念。這些事務(wù)所的審計(jì)人員也已逐漸適應(yīng)了這些管理理念下的工作環(huán)境。因此，合并后要想重新構(gòu)建一套統(tǒng)一的管理理念，無疑是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)。為了更科學(xué)、更合理地制定這一管理理念，事務(wù)所在合并初期可以組織一次交流會(huì)。通過此次交流，聽取各方員工的意見和建議，理解他們的期望和顧慮，掌握他們?cè)诠ぷ髦械膶?shí)際需求與難點(diǎn)。在安撫員工不安情緒的同時(shí)，力求平衡各方利益，制定出一個(gè)能夠最大限度滿足大多數(shù)人需求的管理理念。這樣不僅能夠穩(wěn)定員工情緒，讓他們?cè)谛颅h(huán)境中更安心地工作，還有助于提升審計(jì)質(zhì)量。案例中參與合并的除了致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所華東四所，還有上海和無錫等分所中的部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師和團(tuán)隊(duì)，他們?cè)诤喜⒑筮x擇加入了容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所。短時(shí)間內(nèi)人際環(huán)境的變化很可能使員工感到不適和困擾，因此，在合并之前，事務(wù)所應(yīng)該制定合理的應(yīng)對(duì)策略，以確保員工能夠適應(yīng)新的環(huán)境。其次，明確崗位晉升制度和激勵(lì)機(jī)制。為確保員工積極、高效地工作，并提升審計(jì)質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要明確崗位晉升制度和激勵(lì)機(jī)制。同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)公開這些制度和機(jī)制，使員工明確了解晉升和獎(jiǎng)勵(lì)的途徑，從而激勵(lì)他們?nèi)绾胃咝?、高質(zhì)量地完成日常工作。在這種情況下，審計(jì)師們能更清晰地規(guī)劃自己的職業(yè)發(fā)展路徑，并為之付出努力，為審計(jì)質(zhì)量的提升提供堅(jiān)實(shí)保障。最后，對(duì)分所審計(jì)業(yè)務(wù)定期開展抽查。在合并后，事務(wù)所面臨的一大挑戰(zhàn)在于如何有效管理廣泛分布的分所。由于地理位置和時(shí)間限制，總所對(duì)分所的監(jiān)管往往面臨諸多困難。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總所應(yīng)定期對(duì)各分所進(jìn)行明察暗訪，旨在觀察其工作態(tài)度和氛圍。一旦發(fā)現(xiàn)不正之風(fēng)，將立即制止并要求整改，以避免對(duì)事務(wù)所造成不利影響。此外，總所還將對(duì)分所已經(jīng)處理或正在處理的業(yè)務(wù)案件進(jìn)行隨機(jī)抽查復(fù)核。抽查的主要目的是檢查是否存在工作失誤或違反職業(yè)道德的行為。對(duì)于非主觀故意造成的失誤，將責(zé)令改正；而對(duì)于主觀故意造成的失誤，將嚴(yán)格按照法律法規(guī)進(jìn)行處理，并對(duì)涉事人員給予相應(yīng)處罰。此舉旨在確保分所的審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，能夠提高工作中的謹(jǐn)慎性，以此提高事務(wù)所整體的審計(jì)質(zhì)量。6.2加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的關(guān)系管理根據(jù)上文的數(shù)據(jù)可以看出，容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后新客戶持續(xù)增加。合并不僅提升了容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，更減少了其對(duì)某些客戶的經(jīng)濟(jì)依賴，極大地增強(qiáng)了其獨(dú)立性。因此，這有助于提升審計(jì)質(zhì)量，從而為客戶提供更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。針對(duì)容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后出現(xiàn)的部分客戶流失問題，為了確保未來會(huì)計(jì)師事務(wù)所的穩(wěn)健發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須積極尋找新客戶并努力留住老客戶，維護(hù)好與客戶之間的關(guān)系。為此，首先要加強(qiáng)客戶信息管理，并制定出合理的戰(zhàn)略方針。在這個(gè)大數(shù)據(jù)的時(shí)代背景下，數(shù)據(jù)信息無疑是最為寶貴的資源。為了更好地管理客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須強(qiáng)化數(shù)據(jù)庫的建設(shè)，充分了解客戶的需求和特征，并從客群的角度出發(fā)，為不同類型的客戶提供個(gè)性化的工作方案。其次，滿足客戶個(gè)性化需求，加大宣傳力度。要求各成員所的合伙人以走訪的形式向客戶介紹合并的基本情況，確?？蛻裟軌蛉嬲莆障嚓P(guān)信息。同時(shí)加大聲譽(yù)宣傳的投入，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所在社會(huì)大眾心中的知名度。而從風(fēng)險(xiǎn)成本的角度考慮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以適當(dāng)放棄部分高風(fēng)險(xiǎn)客戶，以降低整體風(fēng)險(xiǎn)成本。還要深入挖掘現(xiàn)有客戶的潛力，積極發(fā)掘新的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)，以全面推動(dòng)事務(wù)所的戰(zhàn)略發(fā)展。通過這些措施，有效地解決部分客戶流失問題，實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。6.3建立統(tǒng)一規(guī)范的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為盈利性企業(yè)，其首要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，事務(wù)所通常會(huì)努力拓展客戶群體，提高審計(jì)業(yè)務(wù)總收入。這種情況下，審計(jì)行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)會(huì)加劇，為了爭(zhēng)奪更多的客戶，事務(wù)所可能會(huì)通過降低審計(jì)收費(fèi)來吸引市場(chǎng)。然而，隨著審計(jì)收費(fèi)的降低，事務(wù)所必然需要削減審計(jì)成本以維持穩(wěn)定的利潤(rùn)。這種惡性循環(huán)最終會(huì)導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，使得事務(wù)所因?yàn)閴嚎s審計(jì)成本而無法獲得充分的審計(jì)證據(jù)，從而影響審計(jì)質(zhì)量。因此，為了規(guī)范行業(yè)秩序，保證審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)市場(chǎng)應(yīng)當(dāng)建立統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使每個(gè)事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)時(shí)，都需要遵循一個(gè)公開透明的標(biāo)準(zhǔn)，這有助于規(guī)避市場(chǎng)上的價(jià)格亂象。同時(shí)，這樣的標(biāo)準(zhǔn)也能鼓勵(lì)事務(wù)所進(jìn)行良性競(jìng)爭(zhēng)，通過提升審計(jì)效率、優(yōu)化審計(jì)流程、增強(qiáng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)能力等方式，來提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力，而不是單純依靠?jī)r(jià)格優(yōu)勢(shì)。此外，統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)還能為投資者和公眾提供一個(gè)更加可靠的參考，以此確保事務(wù)所投入足夠的審計(jì)成本，從而保障審計(jì)質(zhì)量水平。6.4本章小結(jié)如今的“八大”不少都是通過事務(wù)所合并的方式來提升事務(wù)所綜合實(shí)力的排名，近幾年出現(xiàn)的如案例中“小吞大”的現(xiàn)象也說明小型事務(wù)所也在不斷尋求突破的機(jī)會(huì)來提升自己。本節(jié)針對(duì)合并后容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)的問題提出相關(guān)對(duì)策，通過建立健全合并后管理體制、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的關(guān)系管理、建立統(tǒng)一規(guī)范的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等措施來降低一些因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。7結(jié)論7.1啟示縱觀國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)事務(wù)所合并案例的研究，大都集中于大型事務(wù)所，在中小型事務(wù)所合并研究這一方面存在空缺，也存在著不同的結(jié)論，因此，本文以近幾年發(fā)生的且具有代表性的華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所和致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所華東地區(qū)部分分所合并為容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，探究此次合并如何影響合并后事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，希望可以為中小型事務(wù)所合并案例的相關(guān)研究進(jìn)行補(bǔ)充。本文選取六個(gè)審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)，通過三個(gè)角度對(duì)華普天健所和致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后三年的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析。首先，從事務(wù)所角度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量逐年增長(zhǎng)、非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量及其占比中間雖有波動(dòng)，但整體控制好于合并前。通過這兩個(gè)審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)得出，合并對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量有積極作用，但其中波動(dòng)也警醒會(huì)計(jì)師事務(wù)所要健全合并后的管理體制，為事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展打下基礎(chǔ)。其次，從審計(jì)客戶角度，對(duì)于六年間未更換過事務(wù)所的公司規(guī)模前二十的被審計(jì)單位來說，本文案例中的合并行為使得客戶規(guī)模體系不斷完善、新客戶逐年增加但卻有老客戶流失的情況、發(fā)生財(cái)務(wù)重述的比例逐漸下降，由此得出，事務(wù)所合并后并不只能依賴于一些規(guī)模較大的客戶，而忽略了其他客戶的拓展，兩者兼顧才能使事務(wù)所穩(wěn)步發(fā)展，與此同時(shí)，既要尋找新客戶也要維系與老客戶的關(guān)系。最后，從外部環(huán)境角度，本文案例中合并行為使得事務(wù)所年度審計(jì)費(fèi)用均值低于市場(chǎng)審計(jì)費(fèi)用均值，且當(dāng)年的事務(wù)所處罰情況也差于合并之前。由此得出，事務(wù)所合并要避免低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)建立統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。綜合來說，華普天健和致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所部分分所的合并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量是起到積極作用的。由此可見，即使是中小型事務(wù)所之間的合并，甚至是小所合并大所，若能做到第六章的幾點(diǎn)，合并后事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量依舊可以得到提升，事務(wù)所也會(huì)得到更進(jìn)一步的發(fā)展。7.2研究的不足本文以案例分析法研究了華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所與致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，并得出了相關(guān)結(jié)論，但仍有一些不足之處。首先，本文在選擇度量審計(jì)質(zhì)量的方式時(shí)，為了使得結(jié)果更為客觀可靠，通過文獻(xiàn)分析法總結(jié)借鑒了前人的研究成果，但有關(guān)這六個(gè)審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)到底能否準(zhǔn)確地與審計(jì)質(zhì)量劃等號(hào)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量是正向影響還是負(fù)向影響，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)其評(píng)價(jià)不一。因此，本文在總結(jié)前人經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上選擇了較為被普遍接受的六個(gè)審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)，從事務(wù)所自身、審計(jì)客戶、外部環(huán)境三方面進(jìn)行分類。通過對(duì)比分析來考量容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，但對(duì)容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一個(gè)體而言，這六種度量是否能夠真實(shí)反映其審計(jì)水平，還需進(jìn)一步驗(yàn)證。其次，本文只選取了事務(wù)所合并前后三年內(nèi)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，即只考察了六年內(nèi)事務(wù)所的變化情況，時(shí)間跨度較短。最后，本文的數(shù)據(jù)大多來源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫和其他互聯(lián)網(wǎng)上的一些公開數(shù)據(jù)，對(duì)于其中一些內(nèi)部數(shù)據(jù)的取得尚存在一