《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第三章教學(xué)輔導(dǎo)

第三章合并會(huì)計(jì)報(bào)表一一股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表

第一節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的

會(huì)計(jì)報(bào)表（以后均稱其為個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表）為基礎(chǔ)由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)

成果以及現(xiàn)金流動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的

合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以彌補(bǔ)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的缺乏，為有關(guān)方面提供決策有用的信息，從而滿足報(bào)

表使用者了解集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況的需要。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于：

（-）為母公司的股東提供決策有用的信息

（二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息

（三）為母公司管理者提供有用的信息

（四）為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息

二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成

合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括以下幾種：

（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表

（二）合并利潤(rùn)表

（三）合并利潤(rùn)分配表

（四）合并現(xiàn)金流量表

（五）合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論

幾個(gè)根本概念：

控制和權(quán)益性資本：

控制指統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，籍此從該企業(yè)的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。

如何用解控制：

A.控制不同于影響。掌握控制權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策，它有足夠的

把握預(yù)計(jì)對(duì)方公司會(huì)按本公司的意圖從事各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，能夠使對(duì)方公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)像本公司的經(jīng)

營(yíng)活動(dòng)一樣展開(kāi)。而一個(gè)公司對(duì)另一個(gè)公司施加影響，可以是各種各樣的情況，一般來(lái)說(shuō)，其力度

要小于控制。

B.控制是一種權(quán)利。判斷控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)，在于是否有控制的權(quán)利，而不在于是否實(shí)際施加

了控制。一個(gè)公司實(shí)施對(duì)另一個(gè)公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是主動(dòng)的，也可以是被

動(dòng)的。這種控制的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會(huì)上的“表決權(quán)〃。

C.控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。沒(méi)有利益，則控制就失去了意義。如果一個(gè)公司不

能通過(guò)控制另一個(gè)公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不能將

其資產(chǎn)視為集團(tuán)的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。不僅如此，如果獲取的利益極小，

也不能認(rèn)為存在真正的控制。獲取的利益應(yīng)該與取得控制而付出的代價(jià)相適應(yīng)。

D.從控制中獲取的利益不一定要以金額來(lái)表示。因?yàn)閺目刂浦蝎@取的利益可以是多種多樣的，它

既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，減少損失，防止競(jìng)

爭(zhēng)等。

權(quán)益性資本指對(duì)企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股,

有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。

母公司和子公司：

母公司指對(duì)其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。

子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。

母公司的全資子公司和非全資子公司：

在控股合并方式下，如果母公司購(gòu)入子公司全部有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為母公司的全資

子公司。

陽(yáng)果母公司購(gòu)入子公司50%以上但缺乏100%有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為非全資子公

司。

少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東損益：

少數(shù)股權(quán)：指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額。

少數(shù)股東損益：指子公司在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。

在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，國(guó)際會(huì)計(jì)界形成

了三種編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論。

（一）所有權(quán)理論

依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了

向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是

為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過(guò)子公司的個(gè)別報(bào)表予以滿足。

根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合

并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。同樣地，非全資子公司的收入、本錢費(fèi)用及凈收益，也只能

按母公司的持股比例予以合并。總而言之，所有權(quán)理論主張采用比例合并法，其主要特點(diǎn)是：（1）

在組建母子公司聯(lián)合體過(guò)程中因收購(gòu)兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股

比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（3）合

并會(huì)計(jì)報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益〃，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益〃。

由此可見(jiàn)，所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。采用所有權(quán)理論

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用及利潤(rùn)，均按母公

司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。

所有權(quán)理論所依據(jù)的會(huì)計(jì)根本恒等式為“資產(chǎn)一負(fù)債二所有者權(quán)益〃，它突出表達(dá)了確認(rèn)、計(jì)量和

報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)，因此，所有權(quán)理論又稱“所有者權(quán)益中心論〃。此外，根

據(jù)所有權(quán)理論，會(huì)計(jì)主體沒(méi)有必要特別強(qiáng)調(diào)資本保全，應(yīng)當(dāng)允許其終極所有者按照自己的意愿決定

是否油回資本。

依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制

的資源。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實(shí)質(zhì)。控制一個(gè)主體實(shí)際上是控制該主體的資產(chǎn),

即按照控制者的意愿和利益運(yùn)用或指導(dǎo)被控制主體全部資產(chǎn)的運(yùn)用。由于控制具有排它性（共同控

制除外）.當(dāng)母公司捽制了子公司時(shí).它不僅有權(quán)直接統(tǒng)馭其所實(shí)際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用.而且可以統(tǒng)

馭子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，忽略了企業(yè)并

購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用，即母公司通過(guò)控制略高于50%（在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要50%的股

權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司100%資產(chǎn)的運(yùn)用并使母公司從中獲益）。此外，子公司的盈利能力是全部資

產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個(gè)獨(dú)立的法人，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債、

收入、本錢費(fèi)用是一個(gè)不可分割的整體，比例合并法將子公司的報(bào)表要素按母公司的持股比例人為

地分割成兩局部（合并局部與非合并局部），所形成會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人生疑。正是基于上述

局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計(jì)的比例合并法在實(shí)務(wù)工作中的應(yīng)用受到大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的限

制。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國(guó)家如荷蘭、法國(guó)運(yùn)用。

（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論

經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的根本立論是:會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互別離、獨(dú)立存在的個(gè)體。從產(chǎn)權(quán)理論

的角度看，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)指法人有獨(dú)立于其

最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過(guò)戶至法人主體,

任何所有者都不能對(duì)法人主體的財(cái)產(chǎn)提出要求權(quán)，法人主體對(duì)財(cái)產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益

的權(quán)力不是絕對(duì)的，而是受到其所有者意志的支配。根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，債權(quán)人與所有者都是會(huì)計(jì)

主體的資源提供者，只不過(guò)債權(quán)人的利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。同樣，收入代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)成

果，費(fèi)用代表會(huì)計(jì)主體為了獲得收入而付出的代價(jià)，凈收益則代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)凈成果。對(duì)于所

有者來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)主體的凈收益并不會(huì)自動(dòng)歸于所有者，只有會(huì)計(jì)主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才

成為所有者的財(cái)富來(lái)源。會(huì)計(jì)主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會(huì)計(jì)主體的財(cái)富存量,

也局部地解除了會(huì)計(jì)主體對(duì)其所有者所承當(dāng)?shù)牧x務(wù)。

為了表達(dá)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的上述觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)的根本恒等式應(yīng)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益〃。根據(jù)這

一恒等式，所有者不再是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。由于將債權(quán)人與所有

者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論十分強(qiáng)調(diào)〃資本保全〃，不允許所有者在會(huì)計(jì)主體存

續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。

經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)

系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決

策。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)

一體就應(yīng)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息

需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體說(shuō)，是為了滿足合并主體所控制的資源。實(shí)體理論

是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的力度來(lái)

考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問(wèn)題。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)

所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體效勞的。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)

實(shí)體理論的情況下，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁rr少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待，因

此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的?局部。

根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、

負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益予以合并。主要特點(diǎn)是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過(guò)

程中因收購(gòu)兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，應(yīng)全部予以合并和攤銷；（2）母子公司之

間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；（3）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有

者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)工程單獨(dú)列示；（4）少數(shù)股東在子公司

應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過(guò)利潤(rùn)分配表予以反映，而不作為合并

凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。

在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，按完全合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并的是母公司所控制的資源，而不是所擁

有的資源，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致。另外，在完全合并法下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不需要對(duì)子公

司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)進(jìn)行合并，事實(shí)上采用了

單一屬性（相當(dāng)于公允價(jià)值）對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，克服了比例合并法的弊端。

（三）母公司理論

母公司理論并沒(méi)有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷。其

理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的色彩。具體到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的運(yùn)用，母公司理

論是通過(guò)對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論〃揚(yáng)長(zhǎng)避短〃，繼承了所有權(quán)理論的合理內(nèi)核，同時(shí)吸收了經(jīng)

濟(jì)實(shí)體理論的合理外延而形成的。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足母

公司股東的信息需求而編制的理論，否認(rèn)了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為合并主體的所有資

源提供者編制的理論；在報(bào)表要素合并方法方面，推棄了所有權(quán)理論狹隘的〃擁有觀〃，采納了經(jīng)濟(jì)

實(shí)體理論所主張的視野更加開(kāi)闊的〃控制觀〃;在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯表達(dá)了對(duì)所有權(quán)理

論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷和修正，既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外

的保守做法，也反對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的升（貶）值并按股權(quán)二匕例分?jǐn)偨o少

數(shù)股東的激進(jìn)做法;在商譽(yù)確認(rèn)方面，考慮到商譽(yù)是不確定性最高的無(wú)形資產(chǎn)，完全秉承了所有者

權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團(tuán)公司間交易及其末實(shí)現(xiàn)損益方面，又認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的做法。

母公司理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為母公司本身的會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大來(lái)看待，從母公司角度來(lái)

考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問(wèn)題。母公司理論強(qiáng)調(diào)的是母公司的股東的利益，

按照母公司理論編制的合并報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人效勞的。因此，這一理論無(wú)視了除

母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。在運(yùn)用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)

債。美國(guó)和英國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，采用的主要是母公司理論。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定發(fā)布的

有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則，也根本上采用母公司理論。我國(guó)關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定中也根本

采用母公司理論。

母公司理論的根本合并理念主要包括：（1）編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東反映

其所控制的資源；（2）子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東對(duì)子公司

凈資產(chǎn)及凈利潤(rùn)的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確表達(dá)；（3）子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司

對(duì)這些凈資產(chǎn)的購(gòu)置價(jià)格是兩個(gè)獨(dú)立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)，

子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)100%予以合并，而母公司購(gòu)置價(jià)格超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)

值的局部只與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。鑒于此，編制合并會(huì)

計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司的凈及產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債宜采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)：本錢（賬面價(jià)值）與市價(jià)（公允

價(jià)值）O

由于母公司綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法對(duì)報(bào)表要素進(jìn)行合并，按照這種觀念合并非全資擁

有的子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，具有以下主要特點(diǎn)：（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用1

00%予以合并；（2）資產(chǎn)、負(fù)債的升（貶）值以及商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)和合并；（3）集團(tuán)內(nèi)

公司間交易及順流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益100%予以抵銷，但逆流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益則按

母公司的持股比例予以抵銷；（4）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有

者權(quán)益，而是作為一個(gè)單獨(dú)工程列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東應(yīng)享?yè)p

益作為合并收益的一個(gè)扣減工程。

值得注意的是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，往往不是單純運(yùn)用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合

起來(lái)運(yùn)用。

四、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的根本條件

由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體與獨(dú)立法人，所以為了保證合并會(huì)計(jì)報(bào)

表能夠準(zhǔn)確、全面地反映出企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須具備一些根本的前提

條件。這些前提條件主要包括：

（一）母公司與子公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間

（二）統(tǒng)一母公司與子公司采用的會(huì)計(jì)政策

（三）統(tǒng)一母公司與子公司的編報(bào)貨幣

（四）對(duì)子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算

上述四點(diǎn)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的根本前提條件，但在實(shí)際工作中，屬于合并范圍的子公司不

僅要提供個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，還應(yīng)提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)具備的其他詳實(shí)資料，這些資料起碼包括：

1、子公司所采用的與母公司不同的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)處理方法；

2、與母公司及與母公司的其他子公司之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資業(yè)務(wù)等資料；

3、子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的明細(xì)資料；

4、子公司利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；

5、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所需的其他資料。

第二節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍

界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，在很大程度上取決于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所運(yùn)用的合并理論。絕大多

數(shù)國(guó)家在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，并不完全是按照某一合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其

他合并理論，同時(shí)結(jié)合自身的實(shí)際情況而確定的。下面，以我國(guó)現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)為依托說(shuō)明如何確定合并

會(huì)計(jì)很表的合并范圍。

一、應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司

根據(jù)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，能夠由母公司控制的所有被投資企業(yè)，即所有的子公司，包

括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的子公司，都應(yīng)當(dāng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。所謂控制是指能

夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能以此取得收益的權(quán)利。在我國(guó)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范

圍具為包括：

1、母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

權(quán)益性資本是指，對(duì)企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的

普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。具體包括：

(I)直接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通

股股票的55%,乙公司便成為甲公司的子公司。

(2)間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有其

過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本；例如，甲公司擁有乙公司80%的股份，而乙公司又擁有丙公司60%的股份,

從而使丙公司也成為甲公司的子公司。

(3)直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以

下的權(quán)益性資本，但通過(guò)與子公司合計(jì)擁有其過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。

例如：甲公司擁有乙公司70%的股份，擁有丙公司35%的股份，乙公司也擁有丙公司30%的股份。

在這種情況下，甲公司直接擁有乙公司過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本，乙公司為甲公司的子公司；即：直

接擁有丙公司35%的股份加上乙公司擁有丙公司30%的股份，合計(jì)共擁有65%的權(quán)益性資本，所

以，丙公司應(yīng)該納入甲公司的合并范圍。正因?yàn)槿绱?，所以，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資

本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時(shí)，可以將間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例

直接用于計(jì)算，以確定合并范圍。我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中采用的是這種計(jì)算方法。

無(wú)論采用那種計(jì)算方法，當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)50%以上權(quán)益性資本時(shí)，母公司就能夠操縱股

東大會(huì)，擁有對(duì)該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施控制。這時(shí)，子公

司處在母公司的直接控制下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)事實(shí)上成為母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)

活動(dòng)的一個(gè)組成局部。因此，應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

2、母公司控制的其他被投資企業(yè)

母公司通過(guò)直接和間接方式，雖然沒(méi)有擁有被投資企業(yè)的半數(shù)以上權(quán)益性資本，但母公司通過(guò)其它

方法對(duì)被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些能夠被母公司控制的被投資企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)

作為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。一般認(rèn)為，母公司與其被投資企業(yè)之間存在著以下情

況之一的，該被投資企業(yè)就應(yīng)當(dāng)視為能夠被母公司控制，而作為子公司被納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并

范圍：

(1)通過(guò)與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。這種情

況是指，母公司與其它投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂有協(xié)議，受托管理

和控制這些投資者在該被投資企業(yè)中的股份，從而在該被投資企業(yè)的股東大會(huì)上擁有該被投資企業(yè)

半數(shù)以上的表決權(quán)。

(2)根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。這種情況是指，在被投資企業(yè)

的章程等文件中，規(guī)定母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂啤?/p>

(3)有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，母公司能夠通過(guò)任免董事會(huì)的

成員而控制被投資企業(yè)的決策權(quán)。

(4)在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指，母公司能夠控制董事會(huì)

等權(quán)利機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而控制被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策。

二、不應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司

根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，雖然一些子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本由母公司所控制，但由于

一些特殊的原因，母公司不能有效地對(duì)其實(shí)施控制，或者對(duì)其控制權(quán)受到限制。對(duì)于這些子公司，

在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以不將其包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：

1、已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)

業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、準(zhǔn)備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的企業(yè)。

在這種情況下，這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接管理和控制，或者不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活

動(dòng)，母公司對(duì)這類子公司的控制權(quán)受到了限制。

2、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在宣告清算整頓

期間，應(yīng)當(dāng)按照整頓方案進(jìn)行整頓，并由企業(yè)的上級(jí)主管部門負(fù)責(zé)整頓的實(shí)施。在這種情況下，母

公司對(duì)子公司的控制權(quán)受到了限制。

3、已宣告破產(chǎn)的子公司。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組。在宣告破

產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)即由清算組接管，并由清算組行使管理和處分權(quán)，其它任何人員不得處理破

產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)等。在這種情況下，母公司對(duì)宣告破產(chǎn)子公司的財(cái)產(chǎn)沒(méi)有控制權(quán)，同時(shí)，破產(chǎn)子公司

也不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，沒(méi)有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

4、準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負(fù)債

表日將有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售。在這種情況

下，母公司對(duì)該被投資企業(yè)的控制權(quán)是暫時(shí)性的，并不是為了控制被投資企業(yè)而持有其權(quán)益性資本,

所以，該子公司不必納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

5、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。根據(jù)公司法的規(guī)定，股東只對(duì)公司承當(dāng)有限責(zé)任，

所以，母公司也只承當(dāng)對(duì)子公司投資額以內(nèi)的有限責(zé)任。當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)，母公司已

不再承當(dāng)子公司的債務(wù)等責(zé)任，因此，沒(méi)有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。但是，在該子

公司存續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，如果母公司考慮到子公司繼續(xù)為母公司提供原材料等，不準(zhǔn)備宣告該子公司破產(chǎn),

在這種情況下，母公司仍然控制著該子公司，則仍然有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

6、受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。在這種情況下，母公司不能

夠完全按照自身的需要和意圖來(lái)調(diào)度和使用子公司的資金，母公司的控制權(quán)受到了限制。

關(guān)于上述各項(xiàng)子公司是否應(yīng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍之內(nèi)的規(guī)定，我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)

定》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。

第三節(jié)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法和一般程序

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的13條原則?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》明令提出，必須

保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)、完整。《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》為保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)、完整作

出了若干具體規(guī)定。合并會(huì)計(jì)報(bào)表和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制都必須遵循有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)

計(jì)條例、會(huì)計(jì)制度規(guī)定的一般原則和要求。

對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制的根本原則和要求包括客觀性、完整性、及時(shí)性、準(zhǔn)確性?？偠灾?，合并會(huì)

計(jì)報(bào)表的編制應(yīng)遵循與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確、編報(bào)及時(shí)。

由于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是反映每一個(gè)實(shí)行獨(dú)立核算的法律主體和會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金

流量的會(huì)計(jì)報(bào)表，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映由母公司和子公司組成的單純的經(jīng)濟(jì)主體一一企業(yè)集團(tuán)的

財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表除需遵循會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一

般原則外，還應(yīng)遵循以下特殊原則。

1.以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)的原則。由于企業(yè)集團(tuán)并不是獨(dú)立的法律實(shí)體和會(huì)計(jì)實(shí)體，它本身不單

獨(dú)設(shè)置賬戶、登記賬簿，因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表不可能根據(jù)它自身的賬簿資料來(lái)編制，又由于企業(yè)集

團(tuán)所屬子公司往往很多，直接根據(jù)母公司和各個(gè)子公司的賬簿資料編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表難以操作，這

樣，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表最可行的方法，也是國(guó)際慣例，就是根據(jù)母公司和納入合并范圍的子公司所

提供的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，運(yùn)用編制抵消分錄和工作底稿的特殊方法來(lái)完成。

2.一體性原則。既然合并會(huì)計(jì)扳表是反映由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成

果等情況的，那么在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)就應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。為

此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上所報(bào)告的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等信息，都應(yīng)從企業(yè)

集團(tuán)整體考慮。例如，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來(lái)款項(xiàng)指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)

各成員企業(yè)對(duì)企業(yè)集團(tuán)以外的單位和個(gè)人的債權(quán)、債務(wù)，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)彼此之間的

債權(quán)、債務(wù)。又如，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)將

產(chǎn)品出售給企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個(gè)人而實(shí)現(xiàn)的收入，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)購(gòu)銷業(yè)務(wù)

實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。

按照一體性原則的要求，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各工程的加總數(shù)，通過(guò)編制

抵消分錄，將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，內(nèi)部銷售收入等予以抵消，再求得各工程的合并數(shù)。

3.重要性原則。與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比，合并會(huì)計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，涉及的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍

很廣，母公司與子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)往往跨越不同行業(yè)界限，有時(shí)母公司與子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)甚至相差很

大。這樣，合并會(huì)計(jì)報(bào)表要綜合反映這樣的會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，必然要涉及到重要性的判斷問(wèn)題。

在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，特別要強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。如一些工程在企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)具有

重要性，但對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性原則的要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)

表工程進(jìn)行取舍，則具有重要意義。此外，企業(yè)集團(tuán)中母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部經(jīng)

濟(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)很多，有些對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有較大影響，有些則影響不大。對(duì)于那些是

否予以抵消對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果均無(wú)明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以不做抵消處理；而

對(duì)于那些不予抵消處理就會(huì)對(duì)?企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則必

須進(jìn)行抵消處理。例如，企業(yè)集團(tuán)中某一成員企業(yè)將其生產(chǎn)的價(jià)值為150000元的產(chǎn)品出售給另一

個(gè)成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)，它涉及內(nèi)部銷售收入應(yīng)抵消150000元，也涉及購(gòu)置方固定資產(chǎn)原值中

和當(dāng)年計(jì)提的折III中含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，必須編制相應(yīng)的抵消分錄予以抵消。

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法和一般程序與編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有很大的不同。

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，一般運(yùn)用編制抵銷分錄、編制合并工作底稿等一些特殊的方法。有關(guān)的抵銷

分錄，不必登記賬簿，可直接在工作底稿中編制。合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表

的工作底稿均在一張工作底稿中完成。

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般程序兀分為兩步：第一步是編制合并工作底稿；第二步是根據(jù)合并工作底

稿編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。其中，編制合并工作底稿是最關(guān)鍵的一步。合并工作底稿的根本格式：

子公司抵銷分錄少數(shù)股

借

項(xiàng)目母公司合計(jì)數(shù)貸合并數(shù)

方

???方

A公司B公司東權(quán)益

（利潤(rùn)表工程）

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢

凈利澗

（利潤(rùn)分配表

項(xiàng)）

年初未分配利潤(rùn)

（資產(chǎn)負(fù)債表工

程）

貨幣資金

短期借款

實(shí)收資本

未分配利潤(rùn)

少數(shù)股東權(quán)益

合并工作底稿的編制程序如下:

1、將母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿。

2、在工作底稿中將母公司和子公司會(huì)計(jì)報(bào)表各工程的數(shù)據(jù)加總，計(jì)算得出個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各工程加

總數(shù)額，并將其填入“合計(jì)數(shù)〃欄中。

3、編制抵銷分錄，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項(xiàng)

對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。因?yàn)楹嫌?jì)數(shù)中包括了合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，站在

企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體看，這類事項(xiàng)中有些并未對(duì)外發(fā)生，有些將存在著重復(fù)計(jì)算，只有將這類事

項(xiàng)抵銷后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況。

4、計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各工程的數(shù)額

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，根據(jù)加總的資產(chǎn)類各工程的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的

貸方發(fā)生額，計(jì)算得出資產(chǎn)類各工程的合并數(shù)額；

根據(jù)加總的負(fù)債類各工程的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算

得出負(fù)債類各工程的合并數(shù)額；

根據(jù)加總的所有者權(quán)益類各工程的數(shù)額,加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額,減去抵銷分錄的借方發(fā)生額,

計(jì)算得出所有者權(quán)益類各工程的合并數(shù)額。對(duì)于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的少數(shù)股東權(quán)益的

數(shù)額，則視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。

對(duì)于利潤(rùn)表，根據(jù)母公司和子公司個(gè)別利潤(rùn)表收入各工程加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額,

減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表有關(guān)收入和利潤(rùn)工程的合并數(shù)；

根據(jù)個(gè)別利潤(rùn)表本錢費(fèi)用各工程加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)

生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表有關(guān)本錢與費(fèi)用各工程的合并數(shù)額；

根據(jù)合并利潤(rùn)表收入、本錢和費(fèi)用的數(shù)額，計(jì)算得出凈利潤(rùn)合并數(shù)額。

對(duì)于利潤(rùn)分配表，根據(jù)期初未分配利潤(rùn)工程的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分

錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出期初未分配利潤(rùn)的合并數(shù)額；

根據(jù)利潤(rùn)分配各工程的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算

得出利潤(rùn)分配各工程的合并數(shù)額；

根據(jù)未分配利潤(rùn)工程的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利澗表和利潤(rùn)分配表局部各工程抵銷分錄欄

的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù),減去合并工作底稿中利潤(rùn)表和利澗分配表局部抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合

計(jì)數(shù)，計(jì)算得出未分配利潤(rùn)工程的合并數(shù)。

合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計(jì)算得出的各工程的合并數(shù)額，過(guò)入各合并會(huì)計(jì)報(bào)表，

即可得出整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表。

合并現(xiàn)金流量表可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上編制，也可以在個(gè)別現(xiàn)金流量表的基

礎(chǔ)上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進(jìn)行討論。

第四節(jié)控股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

合并會(huì)計(jì)報(bào)表按其編制時(shí)間，可以分為控制權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表和控制權(quán)取得日后的合并會(huì)計(jì)

報(bào)表。

前者是指在母公司取得對(duì)子公司控制權(quán)之日編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，后則是指母公司取得對(duì)子公司的

控制權(quán)之后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。母公司常常在會(huì)計(jì)年度中間取得對(duì)子公司的控

制權(quán)，而在年度中間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是很困難的。因此，在西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，控制權(quán)取得日一般

不編合并會(huì)計(jì)報(bào)表。人們所說(shuō)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般是指年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表。然而，企業(yè)在控制權(quán)取

得日的會(huì)計(jì)處理對(duì)以后各期的合并會(huì)計(jì)報(bào)表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制合并會(huì)計(jì)報(bào)

表，則只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤(rùn)表（這是因?yàn)樵谫?gòu)置法下，在購(gòu)置日,企業(yè)

集團(tuán)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)僅指母公司本身當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，不包括被購(gòu)并的子公司截止購(gòu)并日當(dāng)年

已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。也就是說(shuō)，被購(gòu)并的子公司在購(gòu)置日后所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)才能包括在企業(yè)集團(tuán)購(gòu)并當(dāng)年

實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中。由此可見(jiàn)，在購(gòu)并日，企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤(rùn)

實(shí)現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個(gè)別利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表提供，無(wú)須另行編制合并利潤(rùn)表

和合并利潤(rùn)分配表）。但在控制權(quán)取得日以后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，則包括合并資

產(chǎn)負(fù)項(xiàng)表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表。

一、購(gòu)置法

購(gòu)置法是以母公司購(gòu)置子公司為假設(shè)而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的i種方法。它將母公司取得對(duì)于公司的

控制權(quán)視同母公司購(gòu)置子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購(gòu)置其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并

資產(chǎn)負(fù)債表中按股權(quán)取得日的購(gòu)置本錢（公允市價(jià)）計(jì)價(jià)。

當(dāng)企業(yè)合并是采用控股合并方式時(shí)，合并企業(yè)在合并日可編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映合并后企業(yè)集

團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。由于參與合并的各個(gè)企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)成為了一個(gè)會(huì)計(jì)主體，所以，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)

部各企業(yè)之間的交易事項(xiàng)必須予以抵銷。在此僅以合并企業(yè)的長(zhǎng)期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益

之間的抵銷事項(xiàng)為例加以說(shuō)明。

（一）母公司持有子公司全部股份

1.按凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入

當(dāng)投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入被投資企業(yè)全部股權(quán)，可以將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股

權(quán)投資工程與子公司所有者權(quán)益工程直接抵消，不存在合并價(jià)差問(wèn)題。

2.高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入

當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入被投資企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股

權(quán)投資工程的金額就會(huì)高于子公司所有者權(quán)益各工程金額的合計(jì)數(shù)，從而形成借方合并價(jià)差。請(qǐng)看

例題：

例3-1P公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得Q公司，Q公司的股份全部被P公司購(gòu)置。

合并前，P公司和Q公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)資料如表3——2所示。在評(píng)估確認(rèn)Q公司資產(chǎn)公允價(jià)值

的基礎(chǔ)上，雙方協(xié)商的并購(gòu)價(jià)為1000000元，由P公司以銀行存款支付，同時(shí)，P公司還支付了注

冊(cè)登汜費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用共計(jì)21750元。

表3—2P公司和Q公司資產(chǎn)負(fù)債表

2001年6月30日單位：元

Q公司Q公司

工程P公司

（賬面金額）（公允價(jià)值）

銀行存款2500025000

短期投資1000001500015000

應(yīng)收賬款（凈額）420000105000100000

存貨720000180000206250

長(zhǎng)期股權(quán)投資600000150000176250

固定資產(chǎn)900000900000

減：累計(jì)折舊800000150000100000

固定資產(chǎn)凈值750000800000

無(wú)形資產(chǎn)2000005000045000

資產(chǎn)合計(jì)

短期借款3200008000080000

應(yīng)付賬款454000113500113500

長(zhǎng)期應(yīng)付款320000274000

負(fù)債合計(jì)513500467500

股本300000—

資本公積305000—

盈余公積34600086500—

未分配利潤(rùn)50000070000—

所有者權(quán)益合計(jì)761500900000

對(duì)于上述控股合并業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄:

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1021750

貸：果行存款1021750

上述會(huì)計(jì)分錄說(shuō)明，P公司以1021750元銀行存款取得了Q公司全部發(fā)行在外的股份，成為Q公司

的唯一股東。由于Q公司仍是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立的法人實(shí)體，則P公司便成為由P公司、Q公司組成

的企業(yè)集團(tuán)的母公司，Q公司成為P公司的子公司。

P公司購(gòu)入Q公司后，P公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上，“銀行存款〃工程由1060000元變成38250元,

同時(shí)潸加“長(zhǎng)期股權(quán)投資〃工程1021750元。

記錄合并業(yè)務(wù)后，P公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表3一—3所示。

表3—3P公司資產(chǎn)負(fù)債表

2001年6月30日單位：元

資產(chǎn)工程金額負(fù)債和所有者權(quán)益工程金額

銀行存款38250短期借款320000

短期投資100000應(yīng)付賬款454000

應(yīng)收賬款（凈額）420000長(zhǎng)期應(yīng)付款

存貨720000負(fù)債合計(jì)

長(zhǎng)期股權(quán)投資股本

固定資產(chǎn)資本公積

減：累計(jì)折舊800000盈余公積346000

固定資產(chǎn)凈值未分配利潤(rùn)500000

無(wú)形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計(jì)

資產(chǎn)合計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)

P公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資工程與Q公司的所有者權(quán)益工程相抵

銷。（這是因?yàn)閷?duì)Q公司而言，其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各工程的數(shù)額，并不會(huì)因控股合并行為的發(fā)生而

變動(dòng)，僅是其凈資產(chǎn)的所有權(quán)由原來(lái)的一個(gè)或若干個(gè)投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸籔公司持有。從一體

性原則出發(fā)，P公司對(duì)其子公司一Q公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并不引起企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債、所有

者權(quán)益的增減變動(dòng)。但是，將P、Q公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)工程加總的結(jié)果，所有者權(quán)益增加

了761500元。同時(shí)P公司以1021750元取得了Q公司全部股權(quán)，并不因此而引起企業(yè)集團(tuán)對(duì)外長(zhǎng)

期股權(quán)投資的增加，而只是將P公司的1021750元資金撥付給Q公司。但是將P、Q公司個(gè)別資產(chǎn)

負(fù)債表相關(guān)工程加總的結(jié)果，使得長(zhǎng)期股權(quán)投資增加了1021750元。因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),

必須將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資工程與子公司所有者權(quán)益各工程予以抵消。從表3-2可以看

出，購(gòu)并日Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為761500元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900000元（1367500-467500）。

也就是說(shuō)，P公司以高于Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值121750元，高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值260250

元的價(jià)值購(gòu)入Q公司全部股權(quán)，而高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值260250元的差額，由兩局部組成：

（1）凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額138500元；（2）P公司購(gòu)并價(jià)格高于Q公司凈資產(chǎn)

公允價(jià)值的差額121750元。）

由于?P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1021750元，Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500元（賬面價(jià)值），

兩者相差260250元。這一差額在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作為合并價(jià)差列示。抵銷分錄如下：

借：股本300000

資本公積305000

盈余公積86500

未分配利潤(rùn)70000

合并吩差260250

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1021750

合并吩差包括兩局部?jī)?nèi)容：一是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資本錢（或購(gòu)置本錢）高于所

取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債公允價(jià)值的差額），即商譽(yù)；二

是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。P公司收購(gòu)Q公司產(chǎn)生的260250元的合并

價(jià)差中，其中121750元為P公司對(duì)Q公司的長(zhǎng)期股權(quán)投費(fèi)的投資本錢（1021750元）高于所取得

的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值（900000元）的差額，即商譽(yù)；另138500元為Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值

（900000元）與賬面價(jià)值（761500元）的差額。

在控股合并方式下，企業(yè)購(gòu)并完成后，子公司繼續(xù)以獨(dú)立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此，

雖然在購(gòu)并時(shí)對(duì)被購(gòu)并企業(yè)進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，但是，不允許按評(píng)估價(jià)值調(diào)整被購(gòu)并企業(yè)的資產(chǎn)、

負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。

母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資本錢（或購(gòu)置本錢）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值

的差額即商譽(yù)；以及所取得的子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，對(duì)于這兩項(xiàng)差額如何進(jìn)行

處理，是購(gòu)并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，也是各國(guó)現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中有爭(zhēng)議的

問(wèn)題。主要有三種觀點(diǎn)：

（1）將母公司投資本錢超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中“合并價(jià)差”工程

單獨(dú)列示。

我國(guó)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)上述兩局部差額不作區(qū)分，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)以“合并

價(jià)差〃工程列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表（對(duì)于非全資子公司的合并價(jià)差的處理）。這種處理方法，雖

然簡(jiǎn)便易行，可以防止合并價(jià)差的分?jǐn)倖?wèn)題，但是這種處理方法的缺點(diǎn)是“合并價(jià)差”工程反映的

經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。嚴(yán)格地說(shuō)，凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值

的差額，是各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的增值所形成的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整與此有關(guān)的流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、無(wú)形資

產(chǎn)的吩值，以便如實(shí)計(jì)算企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)價(jià)值、流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)利潤(rùn)率等反映企業(yè)集

團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的指標(biāo)。而購(gòu)置本錢高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)。因此,

按照國(guó)際慣例，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)都主張攤銷合并價(jià)差，從而調(diào)整子公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值至公

允價(jià)值，并確認(rèn)商譽(yù)。

（2）將母公司投資本錢超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分

別處理。

這種處理方法雖然需要將合并價(jià)差予以分解，屬于凈資產(chǎn)的增值額應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)

值，屬于投資本錢高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制比較復(fù)雜。

但是，它卻如實(shí)地反映了合并價(jià)差兩個(gè)組成局部的不同性質(zhì)，從而便于運(yùn)用合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的資

料分析企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

（3）將母公司投資本錢超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，直接調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者

權(quán)益的賬簿記錄。

前面已述，在控股合并后，子公司仍然作為獨(dú)立的法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)淮則和會(huì)計(jì)慣

例，子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)遵循歷史本錢原則，按合并前的賬

面價(jià)值反映。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和有價(jià)證券交易的開(kāi)展，歷史本錢原則受到嚴(yán)重沖擊，更多的學(xué)

者和實(shí)務(wù)工作者都指出，企業(yè)合并業(yè)務(wù)足以證明，被母公司控制的子公司雖然還保存了原來(lái)的法人

資格，但它已經(jīng)是企業(yè)集團(tuán)的成員企業(yè)，并在母公司的控制下開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，執(zhí)行母公司制定

的會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策，而且母公司為了取得對(duì)子公司的控制權(quán)付出了代價(jià)。因此，子

公司應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)其凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，這種觀點(diǎn)被稱為“下推會(huì)計(jì)〃。

采用下推會(huì)計(jì)的理論和方法時(shí)，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資高于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差

額，直接按公允價(jià)值調(diào)整子公司可識(shí)別凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，并在子公司賬簿上同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)。這種處

理方法，不僅使購(gòu)并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制簡(jiǎn)單化，而且更簡(jiǎn)化了購(gòu)并日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，

不必再在合并工作底稿中攤銷合并價(jià)差的兩個(gè)組成局部。我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中指出，

對(duì)全資子公司合并價(jià)差的處理采用這種方法。

在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表之前，可先編制合并工作底稿。P公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿如表3-4

所示。

表3-4合并報(bào)表工作底稿

單位：元

抵銷分錄

項(xiàng)目P公司Q公司合計(jì)數(shù)合并數(shù)

借方貸方

銀行存款38250250006325063250

短期投資10000015000115000115000

應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000525000

存貨720000180000900000900000

長(zhǎng)期股權(quán)投資150000750000

合并，‘介差260250260250

固定資產(chǎn)原價(jià)900000

減：累計(jì)折舊800000150000950000950000

固定資產(chǎn)凈值750000

無(wú)形資產(chǎn)20000050000250000250000

資產(chǎn)合計(jì)

短期者款32000080000400000400000

應(yīng)付賬款454000113500567500567500

長(zhǎng)期應(yīng)付款320000

負(fù)債合計(jì)513500

股本300000300000

資本公積305000305000

盈余公積3460008650043250086500346000

未分配利潤(rùn)5000007000057000070000500000

所有者權(quán)益合計(jì)761500

負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)

抵銷分錄合計(jì)

根據(jù)工作底稿中的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并資產(chǎn)負(fù)債表如圖表3-5所示。

經(jīng)過(guò)上述抵消后，母公司對(duì)子公司的權(quán)益性資本投資被并入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和

負(fù)債所取代，即被子公司的凈資產(chǎn)數(shù)額所取代；子公司的所有者權(quán)益各工程被母公司的所有者權(quán)

益所取代。在納入合并范圍的子公司為母公司的全資子公司的情況下，子公司的投資者就是母公

司，子公司的所有者權(quán)益是母公司所有者權(quán)益中的一局部，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反

映的所有者權(quán)益就是母公司的所有者權(quán)益，所反映的長(zhǎng)期股權(quán)投資只能是企業(yè)集團(tuán)中的成員企業(yè)

對(duì)企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個(gè)人的投資。

表3—5P公司合并資產(chǎn)負(fù)債表

2001年6月30日單位：元

資產(chǎn)工程金額負(fù)債和所有者權(quán)益工程金額

銀行存款63250短期借款400000

短期投資115000應(yīng)付賬款567500

應(yīng)收賬款（凈額）525000長(zhǎng)期應(yīng)付款

存貨900000負(fù)債合計(jì)

長(zhǎng)期股權(quán)投資750000

合并分差260250股本

固定資產(chǎn)資本公積

減：素計(jì)折舊950000盈余公積346000

固定資產(chǎn)凈值未分配利潤(rùn)500000

無(wú)形資產(chǎn)250000所有者權(quán)益合計(jì)

資產(chǎn)合計(jì)負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)

上述所舉P公司控股合并Q公司的例子中，P公司的投資本錢高于所取得的Q公司凈資產(chǎn)，合并價(jià)

差表現(xiàn)為借方，這一數(shù)額在資產(chǎn)負(fù)債表左邊“長(zhǎng)期股權(quán)投資〃工程下設(shè)“合并價(jià)差〃工程反映；若

投資本錢低于所取得的凈資產(chǎn)的價(jià)值，合并價(jià)差表現(xiàn)為貸方，在資產(chǎn)負(fù)債表的“合并價(jià)差〃工程中

以負(fù)數(shù)反映。出現(xiàn)負(fù)數(shù)合并價(jià)差也是可以理解的，因?yàn)樵诤喜r(jià)差的兩局部的構(gòu)成中，商譽(yù)可能為

正，也可能為負(fù)；凈資產(chǎn)的公允價(jià)值可能高于賬面價(jià)值，也可能低于賬面價(jià)值。

例3——2,仍以例3—1資料，銀設(shè)P公司支付的并購(gòu)價(jià)為600000元，同時(shí)，P公司支付了注冊(cè)登

記費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用共計(jì)20000元，其他資料不變。

對(duì)于該筆控股合并'業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資620000

貸：果行存款620000

由于P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為620000元，Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500元，兩者相差

141500元。這一差額在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作為合并價(jià)差列示。抵銷分錄如下：

借：股本300000

資本公積305000

盈余公積86500

未分配利潤(rùn)70000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資620000

合并茨差41500

P公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿如表3-6所示。

表3——6

合并報(bào)表工作底稿

單位：元

抵銷分錄

工程P公司Q公司合計(jì)數(shù)合并數(shù)

借方貸方

銀行存款44000025000465000465000

短期投資10000015000115000115000

應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000525000

存貨720000180000900000900000

長(zhǎng)期股權(quán)投資150000620000750000

合并，‘介差141500-141500

固定資產(chǎn)原價(jià)900000

減：累計(jì)折舊800000150000950000950000

固定資產(chǎn)凈值750000

無(wú)形資產(chǎn)20000050000250000250000

資產(chǎn)合計(jì)

短期者款32000080000400000400000

應(yīng)付賬款454000113500567500567500

長(zhǎng)期應(yīng)付款320000

負(fù)債合計(jì)513500

股本300000300000

資本公積305000305000

盈余公積3460008650043250086500346000

未分配利潤(rùn)5000007000057000070000500000

所有者權(quán)益合計(jì)761500

負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)

抵銷分錄合計(jì)

根據(jù)工作底稿中的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并資產(chǎn)負(fù)債表如圖表3-7所示。

表3—7P公司合并資產(chǎn)負(fù)債表

2001年6月30日單位：元

資產(chǎn)工程金額負(fù)債和所有者權(quán)益工程金額

銀行存款46500C短期借款400000

短期投資11500C應(yīng)付賬款567500

應(yīng)收賬款（凈額）52500C長(zhǎng)期應(yīng)付款

存貨90000C負(fù)債合計(jì)

長(zhǎng)期股權(quán)投資750000

合并吩差-14150C股本

固定資產(chǎn)資本公積

減：累計(jì)折舊950000盈余公積346000

固定資產(chǎn)凈值未分配利潤(rùn)500000

無(wú)形資產(chǎn)250000所有者權(quán)益合計(jì)

資產(chǎn)合計(jì)負(fù)債和所7T者權(quán)益合計(jì)

（二）母公司持有子公司局部股份

如果母公司只持有子公司局部股權(quán)，則母公司未持有的那局部股權(quán)稱為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)

負(fù)債表中應(yīng)單獨(dú)以“少數(shù)股東權(quán)益〃工程列示。“少數(shù)股東權(quán)益〃工程反映除母公司以外的其他投

資者在子公司的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。在我國(guó)，“少數(shù)股東

權(quán)益"工程列示于“負(fù)債〃類工程和“所有者權(quán)益〃類工程之間。

例3—3在例3—1中，假設(shè)P公司以710000元取得Q公司80%的股權(quán)，其他資料不變。Q公司80%

所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為609200元（761500X80%=609200元），少數(shù)股東權(quán)益數(shù)額為1523D0元。P公司

710000元的投資本錢比Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的80%多100800元（710000元-609200元=100800

元）：這一差額為合并價(jià)差。抵銷分錄如下：

借：股本300000

資本公積305000

盈余公積86500

未分配利潤(rùn)70000

合并'介差100800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資710000

少數(shù)股東權(quán)益152300

P公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿如表3-8所示。

表3-8合并報(bào)表工作底稿

單位：元

抵