第七章風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對引導(dǎo)案例2024年8月2日,中國證監(jiān)會(huì)公布對天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)(以下簡稱天職國際)的行政處罰決定:責(zé)令改正,沒收業(yè)務(wù)收入3679245.28元,并處以18396226.40元罰款;對其偽造、篡改、毀損審計(jì)工作底稿的行為,給予警告,處以500萬元罰款,并處暫停從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)6個(gè)月。綜合前述兩項(xiàng),對天職國際責(zé)令改正,給予警告,沒收業(yè)務(wù)收入3679245.28元,處以23396226.40元罰款,并處暫停從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)6個(gè)月。審計(jì)程序執(zhí)行不力審計(jì)失敗不出其意引導(dǎo)案例被處罰的原因在于,天職國際存在以下違法事實(shí):天職國際在奇信股份年報(bào)審計(jì)中未勤勉盡責(zé),制作、出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載;天職國際偽造、篡改、毀損工作底稿。其中前款違法事實(shí)具體包括以下方面:一是未能恰當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)識別與評估程序。例如,審計(jì)工作底稿中未見在財(cái)務(wù)報(bào)表層次識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序,也未見根據(jù)職業(yè)判斷確定識別出的風(fēng)險(xiǎn)是否為特別風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序。未基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定開展相關(guān)審計(jì)程序。認(rèn)定應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備等均存在舞弊風(fēng)險(xiǎn),但卻未將其作為特別風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)程序執(zhí)行不力審計(jì)失敗不出其意引導(dǎo)案例二是貨幣資金實(shí)質(zhì)性程序存在缺陷。例如,虛假記載未實(shí)際執(zhí)行的現(xiàn)場獲取銀行對賬單等審計(jì)程序,對獲取的對賬單中流水信息、印鑒、格式等方面存在的大量明顯異常未予應(yīng)有的關(guān)注。對公司開立于寧波銀行深圳分行的銀行存款函證存在回函寄件人為公司人員、回函快遞單寄件單位和地址均為空白等異常情況,未保持職業(yè)懷疑。大額資金流水檢查在抽樣規(guī)模、檢查內(nèi)容等方面均不能滿足應(yīng)收賬款的審計(jì)要求,無法為應(yīng)收賬款審計(jì)提供充分的證據(jù)。三是應(yīng)付票據(jù)實(shí)質(zhì)性程序存在缺陷。例如,對奇信股份與無業(yè)務(wù)往來的公司之間存在的大額、頻繁開具商業(yè)匯票的情況,與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的應(yīng)付款項(xiàng)在“其他應(yīng)付款”科目核算,其他應(yīng)付款減少時(shí)在貸方負(fù)數(shù)進(jìn)行核算,部分樣本憑證中銀行回單存在明顯異常等情況,未保持職業(yè)懷疑。審計(jì)程序執(zhí)行不力審計(jì)失敗不出其意引導(dǎo)案例四是執(zhí)行工程成本的審計(jì)程序存在缺陷。例如,奇信股份通過其開發(fā)的“工程管理系統(tǒng)”錄入并管控公司所有工程項(xiàng)目,但天職國際未充分了解相關(guān)工程項(xiàng)目管理情況,未對“工程管理系統(tǒng)”進(jìn)行相關(guān)IT審計(jì),以致未發(fā)現(xiàn)公司存在大量毛利率較低的內(nèi)部承包項(xiàng)目,實(shí)際毛利率情況與公司披露嚴(yán)重不符。對奇信股份高速增長的勞務(wù)費(fèi)支出、直接人工的計(jì)劃成本與實(shí)際成本結(jié)構(gòu)差異較大等異常情況,未保持職業(yè)懷疑。未按照存貨監(jiān)盤計(jì)劃擬定的監(jiān)盤范圍實(shí)施存貨監(jiān)盤。審計(jì)程序執(zhí)行不力審計(jì)失敗不出其意通過上述案例可知,設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略、方案及程序是審計(jì)工作的核心內(nèi)容,是決定審計(jì)成敗的重要因素。那么,如何有效應(yīng)對識別和評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)呢?在具體的應(yīng)對方案中,又將如何合理設(shè)計(jì)和執(zhí)行控制測試和實(shí)質(zhì)性程序呢?思考思維導(dǎo)圖目錄1.針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施2.控制測試3.實(shí)質(zhì)性程序針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施>>>1

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對是當(dāng)代審計(jì)的主線。針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體思路通過執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序識別與評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后,根據(jù)識別與評估的結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施。應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施包括總體思路和具體方案。針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對總體思路為：針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施總體應(yīng)對措施；針對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序?？傮w應(yīng)對措施向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作對指導(dǎo)和監(jiān)督項(xiàng)目組成員并復(fù)核其工作的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍作出調(diào)整;在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解;對總體審計(jì)策略或擬實(shí)施的審計(jì)程序作出調(diào)整,可能包括確定實(shí)際執(zhí)行的重要性、注冊會(huì)計(jì)師測試控制運(yùn)行有效性的計(jì)劃以及為支持對控制運(yùn)行有效性的信賴而需獲取的審計(jì)證據(jù)的說服力(特別是在識別出內(nèi)部環(huán)境或被審計(jì)單位對內(nèi)部控制體系的監(jiān)督工作存在缺陷時(shí)),以及實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍(例如,當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為較高等級時(shí),于財(cái)務(wù)報(bào)表日或接近財(cái)務(wù)報(bào)表日實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序可能是適當(dāng)?shù)?。財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部環(huán)境的了解影響其對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估,從而影響所采取的總體應(yīng)對措施。有效的內(nèi)部環(huán)境可以增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制的信心和對被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)的信賴程度。例如,如果內(nèi)部環(huán)境有效,注冊會(huì)計(jì)師可以在期中而非期末實(shí)施某些審計(jì)程序;如果內(nèi)部環(huán)境存在缺陷,則產(chǎn)生相反的影響。為應(yīng)對無效的內(nèi)部環(huán)境,注冊會(huì)計(jì)師可以采取的措施舉例如下:在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序。內(nèi)部環(huán)境的缺陷通常會(huì)降低期中獲得的審計(jì)證據(jù)的可信賴程度。通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)。良好的內(nèi)部環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境存在缺陷通常會(huì)削弱其他控制要素的作用,導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師無法信賴內(nèi)部控制,而主要依賴實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。增加擬納入審計(jì)范圍的經(jīng)營地點(diǎn)的數(shù)量。1.2.3.進(jìn)一步審計(jì)程序的內(nèi)涵和要求進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間4.進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)一步審計(jì)程序是相對于風(fēng)險(xiǎn)評估程序而言的，是指注冊會(huì)計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試（如適用）和實(shí)質(zhì)性程序。注冊會(huì)計(jì)師對識別出的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估,為確定總體審計(jì)方案提供了依據(jù)。例如,注冊會(huì)計(jì)師可能確定:只有實(shí)施控制測試才可以有效應(yīng)對評估的特定認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?qū)τ谔囟ㄕJ(rèn)定是適當(dāng)?shù)?將控制測試和實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用的綜合性方案是一個(gè)有效的方案。無論選取哪種方案以及評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何,注冊會(huì)計(jì)師都需要針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。1.進(jìn)一步審計(jì)程序的內(nèi)涵和要求財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序在設(shè)計(jì)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng):針對每項(xiàng)相關(guān)類別的交易、賬戶余額和披露,考慮評估出認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)——因相關(guān)類別的交易、賬戶余額和披露的具體特征而導(dǎo)致的發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性和嚴(yán)重程度(即固有風(fēng)險(xiǎn));風(fēng)險(xiǎn)評估是否考慮了應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制(即控制風(fēng)險(xiǎn)),從而要求注冊會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)以確定控制是否有效運(yùn)行(即注冊會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)擬測試控制運(yùn)行的有效性)。評估的風(fēng)險(xiǎn)越高,需要獲取越有說服力的審計(jì)證據(jù)。1.進(jìn)一步審計(jì)程序的內(nèi)涵和要求財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序除了上面已述及的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對措施,下列因素也會(huì)影響進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案(即決定進(jìn)一步審計(jì)程序中是否包含控制測試):在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序時(shí),通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解,形成的關(guān)于其是否有效運(yùn)行的預(yù)期。若預(yù)期是無效的,則應(yīng)選擇實(shí)質(zhì)性方案;若預(yù)期是有效的,則應(yīng)選擇綜合性方案。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的特性。某些認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對，應(yīng)當(dāng)選擇綜合性方案。企業(yè)規(guī)模。比如,小型被審計(jì)單位可能不存在能夠被注冊會(huì)計(jì)師識別的控制活動(dòng),注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序可能主要是實(shí)質(zhì)性程序。但在這種缺乏控制的情況下,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。1.進(jìn)一步審計(jì)程序的內(nèi)涵和要求財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序2.進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì),是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。進(jìn)一步審計(jì)程序的目的包括實(shí)施控制測試以評價(jià)內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面運(yùn)行的有效性(即控制測試),實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)(即實(shí)質(zhì)性程序);審計(jì)程序的類型包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。在應(yīng)對評估的風(fēng)險(xiǎn)時(shí),確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是最重要的。目的通過實(shí)施控制測試以確定控制運(yùn)行的有效性通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)類型檢查（固定資產(chǎn)、文件等）（控制測試、實(shí)質(zhì)性程序）觀察（控制測試、實(shí)質(zhì)性程序）詢問（控制測試、實(shí)質(zhì)性程序）函證（實(shí)質(zhì)性程序）重新計(jì)算（實(shí)質(zhì)性程序）重新執(zhí)行（控制測試）分析程序（實(shí)質(zhì)性程序）2.進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序2.進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序注冊會(huì)計(jì)師對于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果可能影響擬實(shí)施的具體審計(jì)程序的類型及其綜合運(yùn)用。例如,當(dāng)評估的風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí),注冊會(huì)計(jì)師除檢查文件外,還可能決定向交易對方函證合同條款的完整性。對于與某些認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),實(shí)施某些審計(jì)程序可能比其他審計(jì)程序更適當(dāng)。例如,在測試收入時(shí),對于與收入“完整性”認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),控制測試可能最能有效應(yīng)對;對于與收入“發(fā)生”認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),實(shí)質(zhì)性程序可能最能有效應(yīng)對。3.進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序

進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指，注冊會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。注冊會(huì)計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。只能在期末或期末以后實(shí)施的審計(jì)程序：將財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行核對或調(diào)節(jié),包括核對或調(diào)節(jié)披露中的信息,無論該信息是從總賬和明細(xì)賬中獲取,還是從總賬和明細(xì)賬之外的其他途徑獲取;檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作出的會(huì)計(jì)調(diào)整;為應(yīng)對被審計(jì)單位可能在期末簽訂不適當(dāng)?shù)匿N售合同的風(fēng)險(xiǎn),或交易在期末可能尚未完成的風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的程序。3.進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序注冊會(huì)計(jì)師考慮何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序的其他相關(guān)因素包括：內(nèi)部環(huán)境何時(shí)能得到相關(guān)信息。例如,某些電子文檔如未能及時(shí)取得,可能被覆蓋;再如,某些擬觀察的程序可能只在特定時(shí)點(diǎn)發(fā)生。錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。例如,如果存在被審計(jì)單位為了保證盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而偽造銷售合同以虛增收入的風(fēng)險(xiǎn),注冊會(huì)計(jì)師可能需要檢查截至期末的所有銷售合同。審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間,尤其是編制某些披露的時(shí)間,這些披露為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表或現(xiàn)金流量表中記錄的金額提供了進(jìn)一步解釋。3.進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍相關(guān)內(nèi)容含義實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等需考慮的因素確定的重要性水平；評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；計(jì)劃獲取的保證程度注意：隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。但只有當(dāng)審計(jì)程序本身與特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)時(shí)，擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。注冊會(huì)計(jì)師可以使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測試。包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w而非樣本進(jìn)行測試。4.進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍財(cái)報(bào)層次總體應(yīng)對措施認(rèn)定層次進(jìn)一步審計(jì)程序控制測試>>>21.

控制測試的含義和要求2.控制測試的性質(zhì)其他控制測試3.

控制測試的時(shí)間如何考慮期中審計(jì)證據(jù)如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)4.

控制測試的范圍控制測試含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍控制測試含義目的用于評價(jià)內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性的審計(jì)程序。控制測試并非評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的必要程序，它的目的是評價(jià)內(nèi)部控制是否有效運(yùn)行。含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍注冊會(huì)計(jì)師獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)包括:控制在所審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的;控制是否得到一貫執(zhí)行;控制由誰或以何種方式執(zhí)行。只有存在下列情形之一，注冊會(huì)計(jì)師才應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試：在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的。僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)應(yīng)包括：控制在所審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的控制是否得到一貫執(zhí)行控制由誰或以何種方式執(zhí)行含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍如果發(fā)現(xiàn)擬信賴的控制出現(xiàn)偏差，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門查詢以了解這些偏差以其潛在后果，并確定：已實(shí)施的控制測試是否為信賴這些控制提供了適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)是否有必要實(shí)施追加的控制測試是否需要針對潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序在評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師擬信賴的控制的運(yùn)行有效性時(shí),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表明控制未得到有效運(yùn)行。通常,在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)是表明內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的重要跡象。但通過實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào),并不能證明與所測試認(rèn)定相關(guān)的控制是有效的。在設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。確定擬測試的控制是否依賴其他控制(間接控制)。如果依賴其他控制，確定是否有必要獲取支持這些間接控制有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)?？刂茰y試的性質(zhì),是指控制測試的目的和使用具體審計(jì)程序的類型?？刂茰y試的目的是評價(jià)內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面運(yùn)行的有效性(即控制測試);控制測試可綜合使用一種或多種具體審計(jì)程序,包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、重新執(zhí)行。含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍控制測試的時(shí)間有兩層含義：何時(shí)實(shí)施控制測試測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍基本原理：應(yīng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)運(yùn)行的有效性(如對被審計(jì)單位期末存貨盤點(diǎn)進(jìn)行控制測試),則只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。如果擬信賴控制在某一期間運(yùn)行的有效性,則需要實(shí)施其他測試,以獲取相關(guān)控制在該期間內(nèi)的相關(guān)時(shí)點(diǎn)運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)。這種測試可能包括測試被審計(jì)單位對內(nèi)部控制體系的監(jiān)督工作的控制。換言之,關(guān)于控制在多個(gè)不同時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運(yùn)行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);而所謂的“其他測試”應(yīng)當(dāng)具備的功能是,能提供相關(guān)控制在所有相關(guān)時(shí)點(diǎn)都有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。如果確定評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn),并擬信賴針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的控制,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測試這些控制運(yùn)行的有效性。含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)：獲取這些控制在剩余期間發(fā)生重大變化的審計(jì)證據(jù)確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。影響因素包括：評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度；在期中測試的特定控制,以及自期中測試后發(fā)生的重大變動(dòng),包括在信息系統(tǒng)、流程和人員方面發(fā)生的變動(dòng);在期中對有關(guān)控制運(yùn)行的有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度;剩余期間的長度;在信賴控制的基礎(chǔ)上擬縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍;內(nèi)部環(huán)境。含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍1.如何考慮期中審計(jì)證據(jù)在確定利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)，以及再次測試控制的時(shí)間間隔時(shí)，當(dāng)考慮下列因素：被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系其他要素的有效性,包括內(nèi)部環(huán)境、被審計(jì)單位對內(nèi)部控制體系的監(jiān)督工作以及被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估工作;控制特征(人工控制還是自動(dòng)化控制)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn);信息技術(shù)一般控制的有效性;控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性,包括在以前審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的控制運(yùn)行偏差的性質(zhì)和程度,以及是否發(fā)生對控制運(yùn)行產(chǎn)生重大影響的人員變動(dòng);是否存在由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn);重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和對控制的信賴程度。含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍2.如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)如果擬利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過獲取這些控制在以前審計(jì)后是否發(fā)生重大變化的審計(jì)證據(jù)，確定以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)持續(xù)相關(guān)并且依然可靠。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序,獲取這些控制是否發(fā)生重大變化的審計(jì)證據(jù),以確認(rèn)對這些控制的了解,并根據(jù)下列情況作出不同處理。含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍2.如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)如果已發(fā)生變化,且這些變化對以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的持續(xù)相關(guān)性產(chǎn)生影響,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測試這些控制運(yùn)行的有效性?？刂圃诒酒诎l(fā)生變化可能影響以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)對本期審計(jì)的相關(guān)性和可靠性,從而使注冊會(huì)計(jì)師無法再繼續(xù)信賴相關(guān)控制運(yùn)行的有效性。例如,如果系統(tǒng)的變化僅使被審計(jì)單位從系統(tǒng)中獲取新的報(bào)告,這種變化通常不影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性;但是,如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計(jì)算發(fā)生改變,這種變化可能影響以前審計(jì)所獲取證據(jù)的相關(guān)性。含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍2.如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)如果未發(fā)生變化,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)每3年至少對控制測試一次,并且在每年審計(jì)中測試部分控制,以避免將所有擬信賴控制的測試集中于某一年,而在之后的2年中不進(jìn)行任何測試。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化,且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制,注冊會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測試其運(yùn)行的有效性,以及本次測試與上次測試的時(shí)間間隔,但每三年至少對控制測試一次。一般情況下,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高,或?qū)刂频臄M信賴程度越高,時(shí)間間隔(如有)就越短。內(nèi)部環(huán)境薄弱、被審計(jì)單位對內(nèi)部控制體系的監(jiān)督薄弱、控制中的人工成分較多、發(fā)生對控制運(yùn)行產(chǎn)生重大影響的人事變動(dòng)、環(huán)境的變化表明需要對控制作出相應(yīng)的變動(dòng)、信息技術(shù)一般控制薄弱等因素可能縮短再次測試控制的時(shí)間間隔或?qū)е峦耆恍刨囈郧皩徲?jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。

含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍2.如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)在確定某項(xiàng)控制的測試范圍時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通?？紤]下列因素：對控制的擬信賴程度。擬信賴程度越高,需要實(shí)施控制測試的范圍越大。在擬信賴期間,被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率。頻率越高,需要實(shí)施控制測試的范圍越大。在所審計(jì)期間,注冊會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度。時(shí)間長度越長,需要實(shí)施控制測試的范圍越大?？刂频念A(yù)期偏差率。預(yù)期偏差率越高,需要實(shí)施控制測試的范圍越大。擬獲取的有關(guān)認(rèn)定層次控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍。控制測試的范圍是指控制活動(dòng)的測試次數(shù)?？刂茰y試范圍的設(shè)計(jì)目標(biāo)是獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。含義與要求性質(zhì)時(shí)間范圍實(shí)質(zhì)性程序>>>31.實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求2.實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)其他實(shí)質(zhì)性測試3.實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間4.實(shí)質(zhì)性程序的范圍實(shí)質(zhì)性程序內(nèi)涵：用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序類型：實(shí)質(zhì)性分析程序、對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試要求：無論評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何,注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露,設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。這里的“重大類別的交易、賬戶余額和披露”既包括已被確定為相關(guān)類別的交易、賬戶余額和披露的重大類別的交易、賬戶余額和披露,也包括未被確定為相關(guān)類別的交易、賬戶余額和披露的重大類別的交易、賬戶余額和披露。注冊會(huì)計(jì)師無需測試重大交易類別、賬戶余額和披露中的所有認(rèn)定;相反,在設(shè)計(jì)擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序時(shí),注冊會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注某些認(rèn)定,可能更具針對性。內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)的審計(jì)程序：將財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行核對或調(diào)節(jié),包括核對或調(diào)節(jié)披露中的信息,無論該信息是從總賬和明細(xì)賬中獲取,還是從總賬和明細(xì)賬之外的其他途徑獲取檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中做出的重大會(huì)計(jì)分錄和其它會(huì)計(jì)調(diào)整如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。如果針對特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合，包括細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序兩類。實(shí)質(zhì)性程序細(xì)節(jié)測試分析程序適用于對各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測試。對在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍

在細(xì)節(jié)測試中可使用的具體審計(jì)程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算。內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍根據(jù)具體情況,注冊會(huì)計(jì)師可能確定:僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序就足以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平,如當(dāng)實(shí)施控制測試獲取的審計(jì)證據(jù)可以支持風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果時(shí);僅實(shí)施細(xì)節(jié)測試是適當(dāng)?shù)?將細(xì)節(jié)測試與實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用可以最恰當(dāng)?shù)貞?yīng)對評估的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍注冊會(huì)計(jì)師尤其應(yīng)當(dāng)考慮是否將函證程序用于細(xì)節(jié)測試，可能幫助注冊會(huì)計(jì)師考慮的因素包括：被詢證者對函證事項(xiàng)的了解預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿，例如在下列情況下被詢證者可能不會(huì)回復(fù)、隨意回復(fù)或可能試圖限制對其回復(fù)的依賴程度：

·被詢證者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢證函的責(zé)任

·被詢證者可能認(rèn)為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時(shí)間

·被詢證者可能因回復(fù)詢證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心

·被詢證者可能以不同幣種核算交易

·回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分預(yù)期被詢證者的客觀性內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍對在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易,注冊會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，需考慮以下因素：對特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性;對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí),所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性;作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識別重大錯(cuò)報(bào);已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí),如果使用被審計(jì)單位編制的信息,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制,以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計(jì)。

內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍1.如何考慮期中審計(jì)證據(jù)注冊會(huì)計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序而未在其后實(shí)施追加程序,將增加期末可能存在錯(cuò)報(bào)而未發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn),并且該風(fēng)險(xiǎn)隨著剩余期間的延長而增加影響是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序、是否就期中至期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的可能因素如下表所示。

內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍1.如何考慮期中審計(jì)證據(jù)如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施下列程序之一，從而將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。

實(shí)施審計(jì)結(jié)合對剩余期間實(shí)施的控制測試，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序如果認(rèn)為對剩余期間擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序是充分的，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序如果期中檢查出注冊會(huì)計(jì)師在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)未預(yù)期到的錯(cuò)報(bào),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)是否需要修改相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果以及針對剩余期間擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。若評價(jià)后認(rèn)為需要修改,則此類修改可能包括在期末擴(kuò)大期中已實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍或重新實(shí)施這些實(shí)質(zhì)性程序。

在多數(shù)情況下,在以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù),通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力。因此,準(zhǔn)則中并未提及該情形。但是,也有例外。例如,由于證券化的結(jié)構(gòu)未發(fā)生變化,以前審計(jì)中獲得的與證券化結(jié)構(gòu)有關(guān)的法律意見可能在本期仍適用;以前審計(jì)通過實(shí)質(zhì)性程序測試過的某項(xiàng)訴訟在本期沒有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。在這些情況下,使用在以前審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序中獲取的審計(jì)證據(jù)可能是適當(dāng)?shù)?前提是該證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng),并且本期已實(shí)施用以確認(rèn)是否具有持續(xù)相關(guān)性和可靠性的審計(jì)程序。內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍2.如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果。評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣；對控制測試結(jié)果不滿意，則需考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。如果不考慮成本效益的問題，那么審計(jì)人員只有在獲取了最充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后才能發(fā)表審計(jì)意見。但是，如果為了實(shí)現(xiàn)某個(gè)具體審計(jì)目標(biāo)有多種可選審計(jì)方案，審計(jì)人員將選擇成本較低的方案。成本效益原則的考慮會(huì)影響到實(shí)質(zhì)性程序的范圍。一般而言,審計(jì)人員根據(jù)可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平確定所需要獲取的審計(jì)證據(jù)和實(shí)質(zhì)性程序的范圍。可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平高,審計(jì)人員可以獲取相對較少的審計(jì)證據(jù),實(shí)質(zhì)性程序的范圍也相對較小;反之,則要獲取較多的審計(jì)證據(jù),并實(shí)施較大范圍的實(shí)質(zhì)性程序。但是,無論如何,成本效益原則不能成為審計(jì)人員無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的理由。內(nèi)涵與要求性質(zhì)時(shí)間范圍第八章審計(jì)抽樣陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第6版）引導(dǎo)案例弱水三千,取一瓢足矣?在現(xiàn)實(shí)中,若要檢測三千弱水純凈與否,“取一瓢”可能不足以說明問題。審計(jì)工作中亦是如此。面對如此龐雜的物、證、賬、表以及其他相關(guān)記錄,若抽出的樣本不具代表性,則很可能會(huì)功虧一簣。比如,瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)(以下簡稱瑞華)在對遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司(以下簡稱振隆特產(chǎn))的存貨抽盤審計(jì)中就栽了大跟頭。陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）2017年3月,中國證監(jiān)會(huì)公布了對瑞華的行政處罰決定:責(zé)令瑞華改正違法行為,沒收業(yè)務(wù)收入130萬元,并處以260萬元罰款;對兩名簽字注冊會(huì)計(jì)師給予警告,并分別處以10萬元罰款。處罰原因在于:作為振隆特產(chǎn)IPO的審計(jì)機(jī)構(gòu),瑞華在對振隆特產(chǎn)2012年、2013年及2014年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé),其所出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。引導(dǎo)案例弱水三千,取一瓢足矣?陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）其中一個(gè)重要的方面體現(xiàn)在存貨審計(jì)上。由于土特產(chǎn)這類存貨具有容易變質(zhì)的特點(diǎn),因此在抽盤時(shí)應(yīng)特別考慮是否存在以次充好或直接空裝的情形,特別是在存貨密集堆放的情形下更是可疑。中國證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示:瑞華的注冊會(huì)計(jì)師在存貨監(jiān)盤過程中,在存貨密集堆放、各垛物品間沒預(yù)留可查看空間的情況下,只對頂層、側(cè)面以及外圍的存貨進(jìn)行抽樣檢查,未對垛中心存貨進(jìn)行檢查;實(shí)際監(jiān)盤時(shí),瑞華僅從每一垛存貨中抽出部分存貨進(jìn)行稱重或查看質(zhì)量,進(jìn)而認(rèn)為整垛存貨是經(jīng)過抽盤的,故瑞華實(shí)際抽盤的比例遠(yuǎn)低于審計(jì)工作底稿記載的比例(90%左右);此外,2012—2014年振隆特產(chǎn)虛增的以及存放于天津代工廠的存貨金額占各年年末存貨金額的比例分別為24.84%、30.97%及41.49%,該部分存貨于各年年末在振隆特產(chǎn)的自有庫房中是無法盤點(diǎn)出來的,而瑞華在審計(jì)工作底稿中記錄的各年抽盤比例分別是54.36%、67.85%及88.56%。通過引例可以發(fā)現(xiàn),抽樣并不意味著可以隨心所欲、沒有規(guī)則。那么,抽樣應(yīng)遵循怎樣的流程與標(biāo)準(zhǔn)?如何對所抽取的樣本執(zhí)行審計(jì)程序?如何根據(jù)樣本結(jié)果形成對總體的結(jié)論?在工作底稿中如何記錄審計(jì)抽樣過程?思考陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）思維導(dǎo)圖目錄1.審計(jì)抽樣概述2.控制測試中的審計(jì)抽樣3.細(xì)節(jié)測試中的審計(jì)抽樣陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）審計(jì)抽樣概述1陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）

審計(jì)抽樣是指注冊會(huì)計(jì)師對具有審計(jì)相關(guān)性的總體中低于百分之百的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)，為注冊會(huì)計(jì)師針對整個(gè)總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）審計(jì)抽樣并不是在所有審計(jì)程序中都可使用！風(fēng)險(xiǎn)評估程序×√審計(jì)程序√控制測試實(shí)質(zhì)性程序×控制留下運(yùn)行軌跡時(shí)控制未留下運(yùn)行軌跡時(shí)，采用詢問、觀察、重新執(zhí)行3類審計(jì)程序細(xì)節(jié)測試實(shí)質(zhì)性分析程序×適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程統(tǒng)計(jì)抽樣統(tǒng)計(jì)抽樣是一種利用數(shù)學(xué)和概率統(tǒng)計(jì)，依據(jù)隨機(jī)原則抽取樣本，據(jù)以推斷總體的審計(jì)抽樣方法。特點(diǎn)：（1）隨機(jī)選取樣本，可合理保證總體中每一項(xiàng)目都有被抽取的機(jī)會(huì)；（2）運(yùn)用概率論統(tǒng)計(jì)并評價(jià)樣本，而不是完全依靠審計(jì)人員的主觀標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。適用范圍：總體規(guī)模較大以及樣本容易獲取的情況。非統(tǒng)計(jì)抽樣不同時(shí)具備統(tǒng)計(jì)抽樣兩個(gè)特征的抽樣方法均屬于非統(tǒng)計(jì)抽樣。特點(diǎn)：審計(jì)人員主要憑借個(gè)人的主觀標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)驗(yàn)來確定樣本規(guī)模、選取樣本和評價(jià)抽樣結(jié)果。適用范圍：總體規(guī)模較小或者某些樣本難以獲取的情況。統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）統(tǒng)計(jì)抽樣（1）使用科學(xué)的方法確定樣本規(guī)模，從而能客觀地計(jì)量并控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)；（2）隨機(jī)抽取樣本，使得樣本分布接近于總體分布，從而更具有代表性；（3）利用概率論，審計(jì)人員可以對抽樣結(jié)果進(jìn)行定量的評價(jià)；（4）為審計(jì)抽樣提供了一個(gè)統(tǒng)一的框架，促使審計(jì)工作更加規(guī)范。充分利用了審計(jì)人員的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和主觀判斷，操作簡便優(yōu)點(diǎn)非統(tǒng)計(jì)抽樣適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）統(tǒng)計(jì)抽樣（1）需要特殊的專業(yè)技能，增加額外的支出對審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)；（2）要求單個(gè)樣本項(xiàng)目符合統(tǒng)計(jì)要求，也可能需要支出額外的費(fèi)用。（1）樣本的選取不符合隨機(jī)原則，從而導(dǎo)致樣本的代表性有所下降，并且難以確定樣本規(guī)模是否適當(dāng)；（2）抽樣過程主要依賴于審計(jì)人員的素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn);（3）審計(jì)人員對抽樣結(jié)果只能進(jìn)行定性的評價(jià)，難以得出定量的結(jié)果。非統(tǒng)計(jì)抽樣適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程缺點(diǎn)統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程統(tǒng)計(jì)抽樣方法屬性抽樣：一種用來對總體中某一事件發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計(jì)抽樣方法。即，屬性抽樣通常要回答的是：是否存在？是否發(fā)生？是否有效？變量抽樣：一種用來對總體金額得出結(jié)論的統(tǒng)計(jì)抽樣方法。即，變量抽樣通常要回答的是：金額是多少？陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）隨機(jī)選樣隨機(jī)選樣是指對審計(jì)對象總體或次級總體的所有項(xiàng)目，按隨機(jī)規(guī)則選取樣本。如可借助隨機(jī)數(shù)表。系統(tǒng)選樣是指按照相同的間隔從審計(jì)對象總體中等距離地選取樣本的一種方法。系統(tǒng)選樣隨機(jī)選樣和系統(tǒng)選樣屬于隨機(jī)基礎(chǔ)選樣方法（即對總體的所有項(xiàng)目按隨機(jī)規(guī)則選取樣本），因而可在統(tǒng)計(jì)抽樣中使用，當(dāng)然也可在非統(tǒng)計(jì)抽樣中使用。而隨意選樣只能在非統(tǒng)計(jì)抽樣中使用。選取樣本時(shí)不采用結(jié)構(gòu)化的方法，同時(shí)避免任何有有意識的偏向或可預(yù)見性（如回避難以找到的項(xiàng)目或總選擇第一個(gè)項(xiàng)目）隨意選樣適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程選取樣本的方法陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）

抽樣風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)人員根據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與審計(jì)對象總體特征不相符的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)對總體中的所有項(xiàng)目都實(shí)施檢查時(shí)，不存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)只要使用了審計(jì)抽樣，就會(huì)有抽樣風(fēng)險(xiǎn)樣本規(guī)模與抽樣風(fēng)險(xiǎn)呈反向關(guān)系降低抽樣風(fēng)險(xiǎn)的途徑——擴(kuò)大樣本規(guī)模適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程抽樣風(fēng)險(xiǎn)陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）抽樣風(fēng)險(xiǎn)抽樣風(fēng)險(xiǎn)控制測試實(shí)質(zhì)性程序誤拒風(fēng)險(xiǎn)：推斷某一重大錯(cuò)報(bào)存在而實(shí)際不存在的可能性誤受風(fēng)險(xiǎn)：推斷某一重大錯(cuò)報(bào)不存在而實(shí)際存在的可能性信賴不足風(fēng)險(xiǎn)：推斷的控制有效性低于其實(shí)際有效性的可能性信賴過度風(fēng)險(xiǎn)：推斷的控制有效性高于其實(shí)際有效性的可能性與過于樂觀有關(guān)，容易導(dǎo)致其發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，即，影響審計(jì)效果。與過于謹(jǐn)慎有關(guān)，容易導(dǎo)致抽樣規(guī)模過大以至于無法承受，即，影響審計(jì)效率。適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）審計(jì)人員選擇了不適于實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的審計(jì)程序?qū)徲?jì)人員未能適當(dāng)?shù)囟x誤差(包括控制偏差或錯(cuò)報(bào))導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯(cuò)報(bào)審計(jì)人員未能適當(dāng)?shù)卦u價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況審計(jì)人員選擇的總體不適于測試目標(biāo)

非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)人員由于其他與抽樣風(fēng)險(xiǎn)無關(guān)的原因未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)而得出錯(cuò)誤結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。導(dǎo)致的原因包括：1.2.4.3.非抽樣風(fēng)險(xiǎn)適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）弱水三千，取一瓢足矣?2017年3月,中國證監(jiān)會(huì)公布了對瑞華的行政處罰決定處罰原因：作為振隆特產(chǎn)IPO的審計(jì)機(jī)構(gòu)，瑞華在對振隆特產(chǎn)2012年、2013年及2014年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，其所出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程實(shí)踐案例陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）由于土特產(chǎn)這類存貨具有容易變質(zhì)的特點(diǎn)，在抽盤時(shí)應(yīng)特別考慮是否存在以次充好或直接空裝的情形。因此，必須從四周、頂部、底部以及中心區(qū)域分別抽樣時(shí)，才具有代表性。弱水三千，取一瓢足矣?適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程實(shí)踐案例陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）瑞華的注冊會(huì)計(jì)師在存貨監(jiān)盤過程中，在存貨密集堆放、各垛物品間沒預(yù)留可查看空間但現(xiàn)場有叉車等搬運(yùn)工具的情況下，只對頂層、側(cè)面以及外圍的存貨進(jìn)行抽樣檢查，未對垛中心存貨進(jìn)行檢查；實(shí)際監(jiān)盤時(shí)，瑞華僅從每一垛存貨中抽出部分存貨進(jìn)行稱重或查看質(zhì)量，進(jìn)而認(rèn)為整垛存貨是經(jīng)過抽盤的，故瑞華所實(shí)際抽盤的比例遠(yuǎn)低于審計(jì)底稿記載的比例——90%左右。弱水三千，取一瓢足矣?適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程實(shí)踐案例陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程代表性與異常誤差代表性是指在既定的風(fēng)險(xiǎn)水平下，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)樣本得出的結(jié)論，與對整個(gè)總體實(shí)施與樣本相同的審計(jì)程序得出的結(jié)論類似。代表性與樣本整體而非樣本中的單個(gè)項(xiàng)目相關(guān)，與樣本規(guī)模無關(guān)，而與如何選取樣本相關(guān)。異常誤差，是指對總體中的偏差或錯(cuò)報(bào)明顯不具有代表性的偏差或錯(cuò)報(bào)。可容忍誤差可容忍錯(cuò)報(bào)是指注冊會(huì)計(jì)師設(shè)定的貨幣金額，注冊會(huì)計(jì)師試圖對總體中的實(shí)際錯(cuò)報(bào)不超過該貨幣金額獲取適當(dāng)水平的保證?？扇萑唐盥适侵缸詴?huì)計(jì)師設(shè)定的偏離規(guī)定的內(nèi)部控制程序的比率，注冊會(huì)計(jì)師試圖對總體中的實(shí)際偏差率不超過該比率獲取適當(dāng)水平的保證?？尚刨嚦潭瓤尚刨嚦潭韧ǔＳ妙A(yù)計(jì)抽樣結(jié)果能夠代表審計(jì)對象總體特征的百分比來表示，可信賴程度與抽樣風(fēng)險(xiǎn)是互補(bǔ)關(guān)系陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）適用性抽樣方法抽樣的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念抽樣流程確定測試目標(biāo)、定義總體、定義抽樣單元、定義偏差（對應(yīng)控制測試）或界定錯(cuò)報(bào)（對應(yīng)細(xì)節(jié)測試）、定義測試期間（僅適用于控制測試中的審計(jì)抽樣）。樣本設(shè)計(jì)樣本選取評價(jià)樣本結(jié)果記錄抽樣程序確定抽樣方法、確定樣本規(guī)模、選取樣本，進(jìn)而針對選取的每個(gè)項(xiàng)目實(shí)施適合具體目的的審計(jì)程序。根據(jù)樣本結(jié)果計(jì)算偏差率或推斷總體錯(cuò)報(bào)，并在考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)、偏差或錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因的基礎(chǔ)上，得出總體結(jié)論。對總體的結(jié)論，基于樣本結(jié)果、使用審計(jì)抽樣是否已為注冊會(huì)計(jì)師針對所測試的總體得出的結(jié)論提供合理基礎(chǔ)兩方面進(jìn)行。記錄所實(shí)施的審計(jì)程序，以形成審計(jì)工作底稿。陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）控制測試中的審計(jì)抽樣2陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）確定測試目標(biāo)

定義總體和抽樣單元定義偏差定義測試期間樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序樣本設(shè)計(jì)階段陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）獲取并評價(jià)有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平?？紤]控制是否建立健全，控制是否得到有效執(zhí)行。確定測試目標(biāo)

1樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序只有當(dāng)審計(jì)人員認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理，并且能夠防止、發(fā)現(xiàn)、糾正管理層認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，才需要對該控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試。陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）獲取并評價(jià)有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。考慮控制是否建立健全，控制是否得到有效執(zhí)行。確定測試目標(biāo)

定義總體是指審計(jì)人員在控制測試中考慮總體的同質(zhì)性，確保適當(dāng)性和完整性。定義抽樣單元是指選擇能夠提供控制運(yùn)行證據(jù)的一份文件，一個(gè)記錄或者其中一行。定義總體和抽樣單元21樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序比如，如果被審計(jì)單位設(shè)定的控制要求主管人員必須在付款單上簽字后方可進(jìn)行付款，則總體為所有付款單、抽樣單元為每一張付款單。陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）獲取并評價(jià)有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。考慮控制是否建立健全，控制是否得到有效執(zhí)行。確定測試目標(biāo)

定義總體是指審計(jì)人員在控制測試中考慮總體的同質(zhì)性，確保適當(dāng)性和完整性。定義抽樣單元是指選擇能夠提供控制運(yùn)行證據(jù)的一份文件，一個(gè)記錄或者其中一行。定義總體和抽樣單元21對被審計(jì)單位控制的理解，確定能夠顯示控制測試運(yùn)行情況的特征，據(jù)以定義控制偏差。定義偏差3樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序在實(shí)際工作中，這種控制偏差常常采用偏差率的表現(xiàn)形式陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）獲取并評價(jià)有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平?？紤]控制是否建立健全，控制是否得到有效執(zhí)行。確定測試目標(biāo)

定義總體是指審計(jì)人員在控制測試中考慮總體的同質(zhì)性，確保適當(dāng)性和完整性。定義抽樣單元是指選擇能夠提供控制運(yùn)行證據(jù)的一份文件，一個(gè)記錄或者其中一行。定義總體和抽樣單元21對被審計(jì)單位控制的理解，確定能夠顯示控制測試運(yùn)行情況的特征，據(jù)以定義控制偏差。定義偏差3審計(jì)人員一般選取期中實(shí)施控制測試定義測試期間4期中測試所獲取的審計(jì)證據(jù)僅僅與控制在測試時(shí)點(diǎn)運(yùn)行的情況有關(guān)，因此，審計(jì)人員必須確定如何獲取關(guān)于剩余期間的審計(jì)證據(jù)。樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）確定樣本方法確定樣本規(guī)模選取樣本并實(shí)施審計(jì)程序樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序選取樣本階段陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）在選取樣本項(xiàng)目時(shí)應(yīng)當(dāng)使每個(gè)抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)。確定抽樣方法1樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序系統(tǒng)選樣隨機(jī)選樣陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）在選取樣本項(xiàng)目時(shí)應(yīng)當(dāng)使每個(gè)抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)。確定抽樣方法1樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序根據(jù)所設(shè)計(jì)的樣本確定樣本的規(guī)模，以兼顧審計(jì)效率與效果決定需要審查多少樣本。確定樣本規(guī)模2考慮六項(xiàng)影響樣本規(guī)模的主要因素陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序因素類別具體因素與樣本規(guī)模的關(guān)系統(tǒng)計(jì)因素總體規(guī)模一般而言，總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響幾乎為零。可接受的過度信賴風(fēng)險(xiǎn)可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模反向變動(dòng)。一般將信賴過度風(fēng)險(xiǎn)確定為10%，特別重要的測試則可以將信賴過度風(fēng)險(xiǎn)確定為5%。審計(jì)因素有效運(yùn)行的控制可降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程度有效運(yùn)行的控制可降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程度與樣本規(guī)模同向變動(dòng)?？扇萑唐盥士扇萑唐盥逝c樣本規(guī)模反向變動(dòng)。預(yù)計(jì)總體偏差率預(yù)計(jì)總體偏差率與樣本規(guī)模同向變動(dòng)。在既定的可容忍偏差率下，預(yù)計(jì)總體偏差率越大，所需的樣本規(guī)模越大。其他因素控制運(yùn)行的相關(guān)期間越長（年或季度），需要測試的樣本越多；控制程序越復(fù)雜，測試的樣本越多；對人工控制實(shí)施的測試要多過自動(dòng)化控制。陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）思考：

假設(shè)審計(jì)人員在進(jìn)行收入循環(huán)的控制測試時(shí)，打算審查銷售交易的發(fā)生認(rèn)定。根據(jù)上一年度的審計(jì)情況以及本年度對于內(nèi)部控制的初步調(diào)查和評價(jià)，審計(jì)人員預(yù)計(jì)有2%的銷售發(fā)票存在單據(jù)不全的差錯(cuò)，此外，審計(jì)人員設(shè)定可容忍誤差率為5%，同時(shí)希望以95%的把握來相信總體的實(shí)際誤差率小于等于5%，請確定審計(jì)人員應(yīng)該選取多少張銷售發(fā)票進(jìn)行檢查？答：根據(jù)已知條件可知，本例中：信賴過度風(fēng)險(xiǎn)=5%預(yù)計(jì)誤差率=2%可容忍誤差率=5%查表可知，此時(shí)樣本規(guī)模應(yīng)確認(rèn)為181，因此，審計(jì)人員必須選取181張銷售發(fā)票，檢查這181張銷售發(fā)票是否都有相應(yīng)的支持性憑證為依據(jù)。181(4)在選取樣本項(xiàng)目時(shí)應(yīng)當(dāng)使每個(gè)抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)。確定抽樣方法1根據(jù)所設(shè)計(jì)的樣本確定樣本的規(guī)模，以兼顧審計(jì)效率與效果決定需要審查多少樣本。確定樣本規(guī)模2針對選取的每個(gè)項(xiàng)目，實(shí)施適合于具體審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序。選取樣本并對其實(shí)施審計(jì)程序3如果無法對選取的項(xiàng)目實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序或適當(dāng)?shù)奶娲绦?，就要考慮在評價(jià)樣本時(shí)將該樣本項(xiàng)目視為控制偏差。另外要考慮造成該限制的原因，以及該限制可能對其了解內(nèi)部控制和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的影響。樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序評價(jià)樣本結(jié)果階段計(jì)算偏差率

考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)考慮偏差的性質(zhì)和原因得出總體結(jié)論陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）將樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)量除以樣本規(guī)模，就可以計(jì)算出樣本偏差率。計(jì)算偏差率1在控制測試中無需另外推斷總體偏差率，但必須考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)。樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）將樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)量除以樣本規(guī)模，就可以計(jì)算出樣本偏差率。計(jì)算偏差率1樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序在估計(jì)出的總體偏差率基礎(chǔ)上，考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)的影響，形成在可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)下總體偏差率的適用區(qū)間。然后將計(jì)算出的總體偏差率上限與可容忍偏差率比較，以形成對總體的判斷考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)2陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）總體偏差率上限<可容忍誤差率·總體可以接受，支持計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平總體偏差率上限>可容忍誤差率·總體不能接受，不支持計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平，應(yīng)當(dāng)修正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平，增加實(shí)質(zhì)性程序的數(shù)量總體偏差率上限低于但接近可容忍誤差率·應(yīng)當(dāng)結(jié)合其他審計(jì)程序的結(jié)果，考慮是否接受總體

上表為信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平為5%時(shí)的實(shí)際誤差率上限，延續(xù)上面確定樣本規(guī)模的例子，如果審計(jì)人員選取了181張銷售發(fā)票，進(jìn)行測試后，共發(fā)現(xiàn)2個(gè)偏差，試計(jì)算其實(shí)際誤差率上限。答：如果所要查找的樣本規(guī)模181沒有包括在統(tǒng)計(jì)抽樣結(jié)果評價(jià)表中，因此選擇表中最接近實(shí)際樣本規(guī)模的數(shù)值200來計(jì)算實(shí)際誤差率上限。查表可知，實(shí)際誤差率上限為3.2%。3.2%將樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)量除以樣本規(guī)模，就可以計(jì)算出樣本偏差率。計(jì)算偏差率1樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序在估計(jì)出的總體偏差率基礎(chǔ)上，考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)的影響，形成在可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)下總體偏差率的適用區(qū)間。然后將計(jì)算出的總體偏差率上限與可容忍偏差率比較，以形成對總體的判斷考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)2陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）應(yīng)當(dāng)調(diào)查識別出的所有偏差的性質(zhì)和原因，并評價(jià)其對審計(jì)程序的目的和審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響。考慮偏差的性質(zhì)和原因3對偏差的性質(zhì)和原因的分析包括：是有意的還是無意的？是誤解了規(guī)定還是粗心大意？是經(jīng)常發(fā)生還是偶然發(fā)生？是系統(tǒng)的還是隨機(jī)的？將樣本中發(fā)現(xiàn)的偏差數(shù)量除以樣本規(guī)模，就可以計(jì)算出樣本偏差率。計(jì)算偏差率1樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序在估計(jì)出的總體偏差率基礎(chǔ)上，考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)的影響，形成在可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)下總體偏差率的適用區(qū)間。然后將計(jì)算出的總體偏差率上限與可容忍偏差率比較，以形成對總體的判斷考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)2陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）應(yīng)當(dāng)調(diào)查識別出的所有偏差的性質(zhì)和原因，并評價(jià)其對審計(jì)程序的目的和審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響?？紤]偏差的性質(zhì)和原因3在計(jì)算偏差率，考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)，分析偏差的性質(zhì)和原因之后，運(yùn)用職業(yè)判斷得出總體結(jié)論。得出總體結(jié)論4如果樣本結(jié)果不支持計(jì)劃的控制運(yùn)行有效性和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平，通常有兩種選擇：進(jìn)一步測試其他控制或提高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平。樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）

在控制測試中使用審計(jì)抽樣時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常應(yīng)在審計(jì)工作底稿中記錄下列內(nèi)容：對所測試的設(shè)定控制的描述與抽樣相關(guān)的控制目標(biāo)，包括相關(guān)認(rèn)定對總體和抽樣單元的定義，包括注冊會(huì)計(jì)師如何考慮總體的完整性對偏差的定義可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)、可容忍偏差率，預(yù)計(jì)總體偏差率確定樣本規(guī)模的方法選樣方法選取的樣本項(xiàng)目對如何實(shí)施抽樣程序的描述對樣本的評價(jià)及總體結(jié)論摘要細(xì)節(jié)測試中的審計(jì)抽樣3陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）

在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時(shí)，審計(jì)人員需要對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)額、余額是否存在錯(cuò)誤以及錯(cuò)誤的大小進(jìn)行定量測試和分析評價(jià)。因此，審計(jì)人員在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時(shí)通常采用變量抽樣的抽樣方法。實(shí)質(zhì)性程序變量抽樣樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）1確定測試目標(biāo)

定義總體定義抽樣單元界定錯(cuò)報(bào)樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序樣本設(shè)計(jì)階段陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）為有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額的一項(xiàng)或多項(xiàng)認(rèn)定提供合理保證確定測試目標(biāo)

1例如：應(yīng)收賬款的存在性，存貨的準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)與分?jǐn)?。樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）為有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額的一項(xiàng)或多項(xiàng)認(rèn)定提供合理保證確定測試目標(biāo)

1樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）考慮總體的適當(dāng)性和完整性，確保抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)定義總體2例如：測試應(yīng)收賬款的“存在”認(rèn)定時(shí)，應(yīng)將應(yīng)收賬款明細(xì)賬（即，所有筆應(yīng)收賬款）定義為總體。為有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額的一項(xiàng)或多項(xiàng)認(rèn)定提供合理保證確定測試目標(biāo)

1樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）考慮總體的適當(dāng)性和完整性，確保抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)定義總體2根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和所實(shí)施的審計(jì)程序，同時(shí)結(jié)合實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序和替代程序的難易程度定義抽樣單元定義抽樣單元3例如：測試應(yīng)收賬款的“存在”認(rèn)定時(shí)，每一筆應(yīng)收賬款即為抽樣單元。為有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額的一項(xiàng)或多項(xiàng)認(rèn)定提供合理保證確定測試目標(biāo)

1樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）考慮總體的適當(dāng)性和完整性，確保抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)定義總體2根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和所實(shí)施的審計(jì)程序，同時(shí)結(jié)合實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序和替代程序的難易程度定義抽樣單元定義抽樣單元3審計(jì)人員應(yīng)該根據(jù)審計(jì)目標(biāo)對錯(cuò)報(bào)進(jìn)行界定。在界定時(shí)，應(yīng)注意一些特殊情形界定錯(cuò)報(bào)4例如:測試應(yīng)收賬款的“存在”認(rèn)定時(shí)，賬面金額為50萬元，但函證后的金額為40萬元，即有10萬元的錯(cuò)報(bào)。1234確定抽樣方法確定樣本規(guī)模選取樣本并實(shí)施審計(jì)程序樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序選取樣本階段陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）11234細(xì)節(jié)測試中的審計(jì)抽樣，可能使用統(tǒng)計(jì)抽樣，也可能使用非統(tǒng)計(jì)抽樣確定抽樣方法1樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）4樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序2根據(jù)所設(shè)計(jì)的樣本確定樣本的規(guī)模，決定需要審查多少樣本確定樣本規(guī)模1細(xì)節(jié)測試中的審計(jì)抽樣，可能使用統(tǒng)計(jì)抽樣，也可能使用非統(tǒng)計(jì)抽樣確定抽樣方法考慮六項(xiàng)影響樣本規(guī)模的主要因素陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）因素類別具體因素與樣本規(guī)模的關(guān)系統(tǒng)計(jì)因素總體規(guī)?？傮w中的項(xiàng)目數(shù)量在細(xì)節(jié)測試中對樣本規(guī)模的影響很小?？傮w的變異性總體變異性是指總體的某一特征在各項(xiàng)目之間的差異程度?？傮w項(xiàng)目的變異性程度與樣本規(guī)模同向變動(dòng)。當(dāng)總體的變異性過高時(shí)，可以考慮先分層再確定每一層的抽樣規(guī)模?？山邮艿恼`受風(fēng)險(xiǎn)可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模反向變動(dòng)。審計(jì)因素其他實(shí)質(zhì)性程序在同一認(rèn)定上的使用情況其他實(shí)質(zhì)性程序在同一認(rèn)定上的使用程度與樣本規(guī)模反向變動(dòng)?？扇萑体e(cuò)報(bào)可容忍錯(cuò)報(bào)與樣本規(guī)模反向變動(dòng)。預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)與樣本規(guī)模同向變動(dòng)。預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)不應(yīng)超過可容忍錯(cuò)報(bào)。其他因素控制運(yùn)行的相關(guān)期間越長，需要測試的樣本越多；控制程序越復(fù)雜，測試的樣本越多；對人工控制實(shí)施的測試要多過自動(dòng)化控制。樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）4樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序2根據(jù)所設(shè)計(jì)的樣本確定樣本的規(guī)模，決定需要審查多少樣本確定樣本規(guī)模1細(xì)節(jié)測試中的審計(jì)抽樣，可能使用統(tǒng)計(jì)抽樣，也可能使用非統(tǒng)計(jì)抽樣確定抽樣方法3通常在選取樣本前先識別單個(gè)重大項(xiàng)目并對此執(zhí)行審計(jì)程序，然后以剩余項(xiàng)目為抽樣總體。對于選取的每一個(gè)樣本，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施適合于具體審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序選取樣本并實(shí)施審計(jì)程序無法對選取的項(xiàng)目實(shí)施檢查時(shí)，應(yīng)考慮這些未檢查項(xiàng)目對樣本評價(jià)結(jié)果的影響以及無法實(shí)施檢查的原因是否影響計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平或舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估水平陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）1234樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序評價(jià)樣本結(jié)果階段推斷總體錯(cuò)報(bào)

考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因得出總體結(jié)論陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）1根據(jù)樣本結(jié)果推斷總體的錯(cuò)報(bào)。根據(jù)由樣本推斷總體的方法差異，可將統(tǒng)計(jì)抽樣分為傳統(tǒng)的變量抽樣方法和貨幣單元抽樣法。推斷總體的錯(cuò)報(bào)樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序傳統(tǒng)的變量抽樣方法：均值法、差額法、比率法貨幣單元抽樣法統(tǒng)計(jì)抽樣方法陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）均值法比率法差額法貨幣單元抽樣

均值法是一種傳統(tǒng)的變量抽樣方法，主要是通過計(jì)算樣本平均審定值，并將平均值與總體項(xiàng)目數(shù)相乘，從而得出推斷的總體實(shí)際值。這種變量抽樣方法的適用范圍十分廣泛，無論被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)是否完整可靠，甚至在被審計(jì)單位缺乏基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的賬面記錄的情況下，均可使用該方法。缺點(diǎn)在于：要求標(biāo)準(zhǔn)差要小，否則不具代表性。若標(biāo)準(zhǔn)大，可先進(jìn)行分層。估計(jì)的總體金額

=平均審定值×總體規(guī)模平均審定值=樣本審定值÷樣本規(guī)模樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）均值法比率法差額法貨幣單元抽樣

差額法是單位平均數(shù)抽樣的一種變形，其原理是通過比較樣本的審定值（AV）和賬面值（BV），并計(jì)算兩者的平均差異，并以此來估計(jì)總體實(shí)際值與賬面值的平均差異，再以這個(gè)平均差異乘以總體項(xiàng)目個(gè)數(shù)求得總體的實(shí)際值與賬面值的差異總額，最后將賬面值加上差異總額來推算總體的實(shí)際價(jià)值。推斷的總體錯(cuò)報(bào)=平均錯(cuò)報(bào)×總體規(guī)模其計(jì)算公式如下：平均錯(cuò)報(bào)=樣本審定值與賬面值的差額÷樣本規(guī)模樣本設(shè)計(jì)階段選取樣本階段評價(jià)樣本結(jié)果階段記錄抽樣程序陳漢文、楊道廣、董望《審計(jì)學(xué)》（第5版）均值法比率法差額法貨幣單元抽樣

比率法是差額估計(jì)抽樣方法的變異，其原理與之極為類似，它是以樣本審定值與賬面值的比率關(guān)系來估計(jì)總體實(shí)際值與賬面值之間的比率關(guān)系，然后再以這個(gè)比率去乘以總體的賬面值，從而求出總體實(shí)際值的估計(jì)金額。估計(jì)的總體實(shí)際值＝比率×總體