1緒論II注冊會計師審計房地產企業(yè)過程中面臨的審計風險因素分析案例目錄TOC\o"1-3"\h\u318601.1注冊會計師審計過程中面臨的重大錯報風險影響因素分析 1257101.1.1持續(xù)經營能力因素分析 1231611.1.2工程成本因素分析 5311.1.3所得稅費用因素分析 77171.1.4關聯(lián)方交易因素分析 7161521.1.5內部控制因素分析 980991.2注冊會計師審計過程中面臨的檢查風險影響因素分析 13221191.2.1注冊會計師的獨立性威脅 1379021.2.2注冊會計師專業(yè)勝任能力不足 14239091.2.3事務所質量復核與控制不足 15本文是站在瑞華所的角度來分析審計天業(yè)股份的過程中會面臨的重大錯報風險和檢查風險。企業(yè)的行業(yè)背景、經營特點和內部控制情況會影響房地產企業(yè)的重大錯報風險，審計人員的綜合素質和事務所的質量控制情況會影響檢查風險。1.1注冊會計師審計過程中面臨的重大錯報風險影響因素分析重大錯報風險是客觀存在的，注冊會計師只能根據自己以往的審計經驗和專業(yè)知識，結合公司提供的數(shù)據資料，進行風險識別，采取相應的應對措施。本文主要是針對天業(yè)股份的持續(xù)經營能力、工程成本的結轉、所得稅費用的計提、關聯(lián)方交易以及內部控制的情況來分析在審計天業(yè)股份的過程中可能會面臨的重大錯報風險。1.1.1持續(xù)經營能力因素分析（1）經營風險較大經營風險的大小會對公司的持續(xù)經營產生較大的影響，房地產項目跨越周期長，財務風險高，涉及業(yè)務層面多，地域性明顯，受政府政策影響較大，任何外在因素的變動都會對房地產項目的發(fā)展產生影響，項目無法達標，公司的信譽和市場的形象都會受損。近幾年來，房地產市場競爭激烈，很多房地產企業(yè)銷售面積增速都有所放緩，天業(yè)股份作為特色的地方性房地產企業(yè)，受到全國各地房地產企業(yè)競相涌入地方的沖擊，銷售面積和銷售額受到較大的影響。從圖4-1中可以看出，在山東省境內，商品房銷售面積和銷售金額不穩(wěn)定，增長率變動幅度大，在2014年銷售面積和銷售金額的增長率大幅度下降，呈現(xiàn)負增長的情況，在2014-2016年期間，商品房銷售面積和銷售金額增長率有回升的趨勢，但是增速仍然比2011年要低。圖4-12011-2018年山東省商品房銷售面積和銷售額增長率變動情況數(shù)據來源：山東省統(tǒng)計局圖4-22012-2017年天業(yè)股份銷售面積增長率和銷售金額增長率變動情況數(shù)據來源：公司年報如圖4-2所示，2012-2017年這段期間內，天業(yè)股份銷售面積增長率和銷售金額增長率變動幅度更大，在2014年天業(yè)股份增長率下降的幅度低于20%，而山東省增長率下降的幅度低于10%，在2016年天業(yè)股份銷售面積和銷售金額增長率達到了自2012年以來的最大值，均超過了60%，而山東省的均值未超過30%，在2017年天業(yè)股份銷售面積和銷售金額增長率下降的幅度達到60%，由此可見，天業(yè)股份的變動幅度大于山東省的均值。天業(yè)股份銷售面積和銷售金額的增長率變動幅度較大，說明企業(yè)經營業(yè)績不穩(wěn)定，未來的持續(xù)經營有重大的不確定性，企業(yè)的資金流不能到期清償債務，面臨較高的償債風險和較大的籌資壓力。因此，注冊會計師在審計時應該重點關注天業(yè)股份的經營風險，避免出現(xiàn)因為銷售業(yè)績變動太大對公司的財務狀況造成嚴重的影響。（2）償債風險大償債能力是衡量持續(xù)經營能力的重要指標。償債能力越強，資金流越充足，越有利于企業(yè)持續(xù)經營。本文選取資產負債率和流動負債占負債總額的比重來衡量天業(yè)股份的償債能力。首先，資產負債率包含兩個方面的內容，一方面反映企業(yè)的償債能力，資產負債率越低，企業(yè)償債能力越強，越能夠滿足債權人的要求；另一方面反映企業(yè)的舉債能力，資產負債率越低，企業(yè)舉債能力越強，為企業(yè)正常發(fā)展提供資金保障。當企業(yè)資產負債率明顯比行業(yè)均值高，與企業(yè)的規(guī)模不相適應，那么企業(yè)償債壓力較大，舉債能力降低，企業(yè)發(fā)展受到影響。如圖4-3所示，天業(yè)股份資產負債率自2010年以來維持在較高的水平，行業(yè)的資產負債率一直維持在80%以下。在后期發(fā)展中，天業(yè)股份的資產負債率超過了80%，過高的資產負債率會使企業(yè)對項目的風險預估不足，資金難以正常運轉，到期不能清償債務，就會造成嚴重的損失。同時，資產負債率過高，會損害債權人的利益，為了籌集到足夠的資金需要付出更多的成本。因此，對于房地產企業(yè)來說，資產負債率超過一定界限，對企業(yè)未來經營產生重大不確定性，一旦出現(xiàn)資金鏈斷裂的情況，天業(yè)股份很可能就會陷入資不抵債的困境。注冊會計師在審計天業(yè)股份時，應該重點關注該企業(yè)的資產負債率是否存在異常情況，防止企業(yè)資產負債率過高，不能到期清償債務或者籌集不到資金進行財務舞弊的風險。圖4-32010-2017年天業(yè)股份資產負債率變動情況數(shù)據來源：公司年報和國泰安數(shù)據庫其次，流動負債占負債總額的比重反映的是短期償債能力，該比重越高，說明短期內需要償還的短期債務越多，償債壓力越大。如圖4-4所示，天業(yè)股份流動負債占負債總額的比重波動上升，自2014年以來該比重均達到70%以上，高于行業(yè)平均水平。2011年該比重超過90%，而行業(yè)流動負債占負債總額的比重不到80%，比行業(yè)均值高出至少10%；在2015年天業(yè)股份該比重達到了90%，而行業(yè)均值還未到70%，比行業(yè)均值高出20%。同時，天業(yè)股份流動負債占負債總額的比重變動幅度較大，比重較低時低于70%，較高時高于90%，而行業(yè)均值在70%上下浮動，相比來看，天業(yè)股份該比重非常不穩(wěn)定。流動負債占比較高，每年流動負債的變動較大，這說明在短期內天業(yè)股份面臨著較高的償債壓力，企業(yè)的融資成本較高。注冊會計師應該重點關注天業(yè)股份是否存在著償債風險，關注公司的償債能力對公司持續(xù)經營能力的影響。圖4-42010-2017年天業(yè)股份流動負債占負債總額的比重數(shù)據來源：2010-2017年公司年報和國泰安數(shù)據庫被審計單位的持續(xù)經營能力受經營風險和償債風險的影響，國家宏觀經濟政策的變動是影響經營能力和償債能力的主要因素。2010-2011年底，國家實施收緊的政策，提高首付的比例和交易環(huán)節(jié)的稅負，商品房的銷售量下降，商品房的銷售價格下降，房地產市場的發(fā)展勢頭變緩。2011年底-2012年，實行寬松的政策，放松公積金的貸款上限和上調限價，房價有所反彈。2013年政策收緊，實行限購的政策，房地產市場再次進入轉弱的態(tài)勢。2014-2016年，國家的宏觀政策較為寬松，去庫存管理，房地產企業(yè)的存貨下降，商品房的價格開始大幅度的上漲。2016-2018年上半年，國家實施收緊的政策，主張“房子是用來住的，不是用來炒的”，因此，房價趨于穩(wěn)定，短期內住房銷售較少。2018年底至今，實行寬松的政策，放松限購政策，房價有所上升。國家不斷調整政策，房地產企業(yè)在短時間內難以適應，銷售量變動幅度增大，資金回收較慢，到期不能清償債務，償債壓力大，同時又難以籌集到資金，資金鏈出現(xiàn)困難，財務風險增加。商品房的銷售量和銷售額下降，營業(yè)收入下降，利潤總額也隨之下降，經營風險增加，進一步會影響企業(yè)的持續(xù)經營能力，持續(xù)經營能力是評價重大錯報風險的重要因素，直接會對財務報表產生重要的影響。此外，國家政策的調整會使企業(yè)的財務風險和經營風險增加，企業(yè)面臨的壓力增大，為了公司的正常發(fā)展，企業(yè)會選擇舞弊的手段掩飾企業(yè)業(yè)績差、資不抵債的情況，增加收入，虛增利潤，營造出盈利的現(xiàn)象，財務舞弊直接對企業(yè)財務報表層次的重大錯報風險產生重要的影響。綜上，天業(yè)股份作為房地產企業(yè)，受到國家政策和行業(yè)發(fā)展變緩的影響較大，面臨著較高的經營風險和償債風險，對企業(yè)的持續(xù)經營有著重大的不確定性。因此，注冊會計師在審計天業(yè)股份的過程中應該重點關注影響企業(yè)持續(xù)經營的因素，及時識別審計風險，采取相應的應對措施，提高審計質量。1.1.2工程成本因素分析房地產企業(yè)具有項目建設周期長、投入資本多、單項工程項目多、涉及業(yè)務復雜的特點。在項目開發(fā)過程中，成本歸集的項目較多、金額較大，如果不能及時將費用的原始憑證送至財務部門，很容易造成財務費用漏記，或者是單據交到財務部門不及時，導致工程成本不能及時結轉，差額不能及時入賬，虛增公司利潤。同時也需要財務人員具備房地產企業(yè)會計核算的技能，了解行業(yè)的狀況，熟悉國家的政策法規(guī)，減少會計核算過程中的錯誤。財務報表的質量提高，注冊會計師在審計的過程中面臨的審計風險才會降低。項目開工時間竣工時間金額盛世龍城項目A區(qū)2007年11月2010年12月461,478,390.00盛世龍城項目B區(qū)2007年11月2012年12月399,348,816.30盛世龍城項目C區(qū)2011年11月2013年5月447,397,451.64表4-1天業(yè)股份盛世龍城項目建設情況單位：元資料來源：公司年報如表4-1所示，2007年11月，盛世龍城項目A區(qū)開工建設，2010年12月份竣工完成，金額為461,478,390元，B區(qū)2007年11月開工建設，2012年12月竣工，建設時間為5年，金額為399,348,816.3元，C區(qū)2011年11月開工建設，2013年5月份竣工完成，金額為447,397,451.64元，總投資金額為13億元。盛世龍城這個項目自2007年施工以來，建設周期較長，投入資本高，加大了天業(yè)股份會計核算和注冊會計師審計的難度。盛世龍城項目不同區(qū)完成時間不同，自2010年12月以來，盛世龍城項目陸續(xù)完成并交付使用，由于施工的進度快于各單項工程結算的進度，工程項目的結算工作尚未全部完成，對于會計核算工作來說，只能按照預算成本結轉工程項目。后期結算工作完成，結算單遲遲沒有交到財務部門，導致預算值與結算值之間差額無法結轉。預算值與結算值之間存在著差異，會導致財務報表的數(shù)據與實際發(fā)生的成本存在差額，對營業(yè)成本以及利潤總額產生較大的影響。天業(yè)股份對盛世龍城項目的預算值預估空間較大，與實際的結算值存在較大的差距，而管理層對房地產開發(fā)成本的評估涉及到重大會計估計，可能會存在虛增的情況，或者是年度之間進行調整的情況，因此，未及時結轉差額對公司的財務報表產生較大的影響。該項目在2007年建設，在2010年已經有單項工程完工，對于已經完工但是尚未結轉的工程項目財務人員并沒有及時跟進，沒有關注結算單是否及時交到財務部門，是否將差額入賬，而不是被動的等待其他部門將結算單交過去，沒有盡到財務人員的職責。此外，也反映出財務人員具備房地產企業(yè)會計核算的知識儲備較少，不能夠及時發(fā)現(xiàn)問題，導致財務報表出錯的概率增加。因為房地產開發(fā)項目建設的時間較長，工程成本核算的期間延長，如果注冊會計師沒有實地考察，僅僅根據財務部門提供的數(shù)據進行審計，或者是沒有將工程項目的合同資料進行仔細核對，對房地產專業(yè)的知識儲備較差，對房地產項目的敏感度較低，不能夠及時發(fā)現(xiàn)工程項目的異常情況，會增加審計過程中的風險。1.1.3所得稅費用因素分析對房地產企業(yè)而言，房屋作為商品具有特殊性，它的收入確認原則和其他商品有所不同，天業(yè)股份銷售商品房時，銷售商品房收入需要同時滿足三個條件，首先需要房屋達到預定使用狀態(tài)并經驗收達到合格的標準，其次是簽訂售房合同并收取房款，最后是辦理移交手續(xù)，同時取得了業(yè)主簽字的交房確認單。對于普通的其他商品確認收入是在控制權轉移時，商品房的收入確認較為復雜，因此對于商品房銷售收入確認的時間和收入確認的原則很容易混淆，房地產企業(yè)根據預售的商品房收入預繳所得稅費用，后期計提遞延所得稅資產。由于收入的不確定性，變動幅度較大，導致了所得稅費用的計提比較復雜且存在重大的不確定性。正是因為計算復雜，成為了企業(yè)虛增利潤的手段，使得注冊會計師在審計過程中面臨的重大錯報風險增加。存寶公司是天業(yè)股份的子公司，負責盛世景苑項目，2015年4月開始動工，2015年9月開盤銷售，即使開盤銷售，預收的房款還不滿足收入的確認條件。在2017年11月份，盛世景苑項目才能夠竣工，因為房屋在2015年9月份就開始銷售，房地產企業(yè)需要預繳企業(yè)所得稅，存寶公司將預繳的所得稅計入其他流動資產科目。由于收入確認較為復雜，具有很大的不確定性，存寶公司很容易因為會計核算的復雜性重復計提遞延所得稅資產并減記所得稅費用。由于房地產企業(yè)收入確認的特殊性，導致了所得稅費用計算的復雜性。注冊會計師在審計的過程中，如果對遞延所得稅資產審計不充分，實施的審計程序不恰當，進一步會導致注冊會計師審計的所得稅費用這個科目不準確，增加了審計過程中審計風險。1.1.4關聯(lián)方交易因素分析關聯(lián)方交易不易被察覺，并且交易比較復雜，隱瞞關聯(lián)方、虛構經濟業(yè)務是企業(yè)利用關聯(lián)方進行交易的主要手段，也是企業(yè)最常用的舞弊手段。大量的關聯(lián)方交易會使被審計單位違規(guī)的概率增加，因此，關聯(lián)方交易是注冊會計師在審計時應該重點關注的高風險領域。（1）關聯(lián)方交易金額劇增帶來的風險天業(yè)股份及其控股子公司向天業(yè)集團提供財務幫助，主要通過銀行劃款、開具票據等方式，構成關聯(lián)方交易。如表4-2所示，2016年上半年關聯(lián)方交易發(fā)生金額為144,508.8萬元，占最近一期經審計凈資產的88.27%；2016全年發(fā)生金額為355,343.53萬元，是上半年的2.5倍，所占比例急劇增加至217.06%；2017年上半年發(fā)生金額為398,839.19萬元，占比為208.2%；2017全年發(fā)生金額為501,019.19萬元，占比增加至261.54%，占比居高不下。從這些數(shù)據中可以看出，關聯(lián)方交易金額巨大，占比較高，完全超出了關聯(lián)方之間正常的交易范圍，給公司的經營和財務狀況造成了極大的影響，進一步增加注冊會計師在審計過程中的風險。注冊會計師在審計的過程中，需要重點關注天業(yè)股份和其關聯(lián)方之間的交易，判斷業(yè)務項目的金額、數(shù)量等是否符合市場的正常情況，是否存在通過關聯(lián)方之間的交易行為進行利益的輸送。表4-22016-2017年天業(yè)股份關聯(lián)交易金額時間關聯(lián)交易發(fā)生金額（萬元）占最近一期經審計凈資產的比例（%）2016.6.30144,508.8088.272016.12.31355,343.53217.062017.6.30398,839.19208.202017.12.31501,019.19261.54數(shù)據來源：公司年報（2）關聯(lián)方擔保數(shù)額巨大帶來的風險2016年上半年至2017年天業(yè)股份對外擔保的發(fā)生額和余額如表4-3所示，2016年上半年，累計向關聯(lián)方提供擔保30,900萬元，占未披露對外擔?？偨痤~的57%，2016年全年，累計向關聯(lián)方提供擔保94,900萬元，占未披露擔保總金額的87.67%，向關聯(lián)方擔保的金額在逐漸增加，所占比重也在逐漸攀升。2017年上半年向關聯(lián)方提供擔保發(fā)生額313,615萬元，占未披露擔?？偨痤~的75.45%；2017年全年向關聯(lián)方提供擔保發(fā)生額503,385萬元，占未披露總擔保金額的比重增加至92.76%。自2016年上半年至2017年，天業(yè)股份對外擔保的金額在逐年劇增，擔保的數(shù)額巨大，且向關聯(lián)方擔保的金額占擔?？偨痤~的比例較高。天業(yè)股份為關聯(lián)方提供巨額擔保，很可能會因為巨額擔保致使公司財務資金出現(xiàn)問題，造成財務狀況惡化，面臨較高的財務風險，嚴重損害公司的利益，進而會增加審計風險。注冊會計師在審計時應該重視關聯(lián)方之間的擔保數(shù)額，判斷天業(yè)股份是否存在為了為關聯(lián)方提供擔保存在異常情況。表4-3天業(yè)股份對外擔保金額時間對外擔保發(fā)生額（萬元）向關聯(lián)方擔保發(fā)生額（萬元）未披露對外擔保余額（萬元）2016.6.3030,90030,90054,1222016.12.3194,90094,900108,2442017.6.30318,615313,615415,6812017.12.31526,385503,385542,667.20數(shù)據來源：公司年報關聯(lián)方之間能夠進行大量的交易，與管理層有著密切的關系。自2006年公司重組以來，曾昭秦是天業(yè)集團和天業(yè)股份的最終受益人。在2012年10月份的時候，天業(yè)集團的副董事長馮玉露參與了中科英華與天業(yè)黃金的內幕交易，在中國證監(jiān)會的行政處罰書提到，曾昭秦明確告知馮玉露內幕消息的事實，內容完全一致，沒有矛盾。然而在之后的刑事調查中，曾昭秦與其他人統(tǒng)一了口徑，表示在行政調查時闡述的內容由于記憶錯誤存在誤解，該解釋并不充分。曾昭秦在面對中國證監(jiān)會的行政調查和刑事調查中，前后的說法不一致，從側面反映出曾昭秦在道德方面有問題，缺乏自我約束力，同時曾昭秦組織實施了違法披露信息的行為，體現(xiàn)出了曾昭秦想要獲得更多的利益，進行大量的對外擔保和關聯(lián)方交易，目的是進行利益輸送，如果沒有及時識別關聯(lián)方，對關聯(lián)方之間的交易沒有進行函證，審計風險會大幅度增加。1.1.5內部控制因素分析天業(yè)股份內部控制存在重大的缺陷，一方面是公司的內部控制制度設置不完善，另一方面表現(xiàn)為公司的內部控制執(zhí)行不到位。（1）公司治理結構不完善①股權結構不合理天業(yè)集團和將軍控股持股比例變動情況如表4-4所示：表4-42010-2017年天業(yè)集團和將軍控股持股數(shù)和持股比例情況時間天業(yè)集團持股數(shù)（股）天業(yè)集團持股比例（%）將軍控股持股數(shù)將軍控股持股比例（%）曾昭秦持股比例（%）201054,654,80032.7929,710,31918.529.452011105,309,60032.7954,620,87817.0129.452012105,309,60032.7955,265,87817.2129.452013105,309,60032.7955,265,87817.2129.452014267,519,10049.3545,265,8788.3541.322015260,540,53030.419,959,8021.1627.312016260,540,53029.459,959,8021.1326.452017260,540,53029.459,959,8021.1326.45數(shù)據來源：公司年報在2010-2017年期間，天業(yè)股份的控股股東未發(fā)生改變，都是天業(yè)集團，雖然持有的比例有所下降，但天業(yè)集團依然持有天業(yè)股份最多的股票。曾昭秦持有天業(yè)集團89.8%的股份，是實際控制人，在2010年個人持有天業(yè)股份29.45%的股份，到2017年持有26.45%的股份，仍然持有最高的比例，可以得出曾昭秦既是天業(yè)股份也是天業(yè)集團的實際控制人，是最終的受益人。此外，曾昭秦曾經是將軍控股有限公司的副董事長，其21.47%的股權是由天業(yè)集團持有。雖然天業(yè)集團持有天業(yè)股份的比例由32.79%下降到29.45%，但是天業(yè)集團作為第一大股東，曾昭秦作為實際控制人依然掌握的最大的權力，這說明天業(yè)股份的股權集中度仍然很高，其不合理的行為完全可以凌駕于內部控制之上。如果注冊會計師在審計的過程中沒有重點審查實際控制人是否利用權力進行舞弊，這會提升審計過程中的重大錯報風險。②董監(jiān)高缺乏獨立性如表4-5所示，天業(yè)股份曾在任的董事、監(jiān)事和高級管理人員兼職的公司大多數(shù)都是天業(yè)股份的關聯(lián)方。天業(yè)集團和天業(yè)股份最終的受益人都是曾昭秦，曾昭秦在將軍控股有限公司擔任副董事長一職，明加爾金源公司是天業(yè)股份的三級子公司，曾昭秦持有天業(yè)控股53%的股權，是最終的受益人，天業(yè)集團是天業(yè)文化的發(fā)起人，在2016年大股東變更為山東魯天旅游發(fā)展有限公司，該公司是由曾昭秦獨資成立。大部分董監(jiān)高都在曾昭秦的關聯(lián)公司兼職，在很大的程度上與曾昭秦具有行動的一致性，與曾昭秦構成一致行動人。在證監(jiān)會給出的處罰公告中，包括了當時所有的董監(jiān)高，這就進一步證實了天業(yè)股份的董事、監(jiān)事和高級管理人員都被曾昭秦控制，從而說明了曾昭秦權力過大，權力過大最容易導致公司的內部治理結構失去制約，內部控制失效，審計風險顯著增加。表4-5天業(yè)股份曾在任的董事、監(jiān)事和高級管理人員姓名職位在其他公司任職情況兼職公司與天業(yè)股份的關系受到的處罰曾昭秦董事長天業(yè)集團實際控制人、將軍控股副董事長控股股東、大股東警告+90萬元罰款李延召董事天業(yè)集團財務管理中心總經理、天業(yè)控股董事控股股東、子公司警告+20萬元罰款王永文董事、總經理天業(yè)集團副總經理控股股東警告+20萬元罰款岳彩鵬董事、副總經理天業(yè)集團副總經理、天業(yè)控股董事控股股東、子公司警告+20萬元罰款蔣濤董事、董事會秘書、副總經理天業(yè)控股董事子公司警告+10萬元罰款吉星敏董事明加爾金源公司董事長、天業(yè)控股董事子公司警告+3萬元罰款李延濤董事將軍控股副總裁大股東警告+3萬元罰款柳毅敏監(jiān)事天業(yè)集團審計中心總經理、天業(yè)控股監(jiān)事控股股東、子公司警告+5萬元罰款王凱東監(jiān)事天業(yè)文化董事長、天業(yè)控股董事子公司警告+5萬元罰款李家生監(jiān)事警告+5萬元罰款田茂龍監(jiān)事警告+5萬元罰款張曉燕監(jiān)事警告+3萬元罰款曾陸監(jiān)事將軍控股財務部經理大股東警告+3萬元罰款張?zhí)m華副總經理警告+5萬元罰款文云波副總經理天業(yè)集團總裁助理控股股東警告+5萬元罰款紀光輝副總經理警告+5萬元罰款牛寶東副總經理警告+5萬元罰款史別林副總經理警告+3萬元罰款資料來源：公司年報（2）內部控制未能有效執(zhí)行天業(yè)股份及其子公司向天業(yè)集團提供財務資助，到2017年，關聯(lián)方交易發(fā)生的金額占凈資產比重為261.54%，嚴重違反了公司禁止關聯(lián)方占用資金的規(guī)定。而天業(yè)股份該資金往來行為未完全履行公司審批決策程序，公司的內部控制沒有有效地執(zhí)行，導致了關聯(lián)方交易頻繁且交易金額巨大，違反公司的規(guī)定。同時，在天業(yè)股份的內部，并沒有明確的機制識別關聯(lián)方信息，對關聯(lián)方信息界定不明確，企業(yè)利用關聯(lián)方進行財務舞弊的可能性增大，在審計過程中，注冊會計師面臨的挑戰(zhàn)增加，承擔的風險也會上升。天業(yè)股份內部控制機制薄弱主要是由以下幾個原因導致的。從治理結構來看，在我國的企業(yè)中大都存在著股權集中的現(xiàn)象，股權越集中權力越大，無論是股權高度集中的“一股獨大”還是股權相對分散的“股微言輕”都對我國公司的持續(xù)經營和戰(zhàn)略發(fā)展產生了極大的不利影響。在天業(yè)股份內部，曾昭秦持有較大股份比例，股權相對集中，曾昭秦是實際控制人，可見天業(yè)股份存在“一股獨大”的特點，公司由曾昭秦掌控，內部監(jiān)督機構形同虛設，董監(jiān)高喪失獨立性，管理層受到的限制大大降低。當股權相差懸殊，中小股東進入管理層的概率就低，管理層做出的決策制約較少，這樣會增加管理層決策的風險，財務報表出錯的概率增加。從控制環(huán)境來看，天業(yè)股份作為房地產企業(yè)，建立了“三會一層”的治理結構，與其他公司設置一致，沒有體現(xiàn)出房地產企業(yè)的特點，從機構設置上面體現(xiàn)了對房地產項目風險評估的重視程度不足，沒有足夠的專業(yè)人士進行支撐，會造成對項目的風險評估不足而陷入困境。從員工構成來看，財務人員的人數(shù)僅占5%，在高級管理人員中具備財務專業(yè)背景的高級管理人員不到20%，且大多為非日常經營管理的人員，由此可以得出，公司的管理層對財務并不是很重視，財務人員的素質水平有待提升。這些說明了企業(yè)的內部控制制度不重視財務風險，在內部控制制度上面還有提升的空間。管理層對內部控制制度的建設重視程度不足，內部控制制度不能夠有效地執(zhí)行，在治理層中發(fā)揮的作用也會受到限制，管理層舞弊限制較少，進一步會導致注冊會計師在審計的過程中面臨的審計風險增加。1.2注冊會計師審計過程中面臨的檢查風險影響因素分析檢查風險與企業(yè)無關，在開展天業(yè)股份審計業(yè)務時，注冊會計師獨立性受到威脅，自身的綜合能力不與時俱進，事務所復核與控制不足，影響檢查風險的發(fā)生。1.2.1注冊會計師的獨立性威脅會計師事務所作為獨立的第三方機構，充分發(fā)揮了外部監(jiān)督的作用，注冊會計師保持應有的職業(yè)道德，才能保持獨立性，出具的審計報告的質量才會高。注冊會計師必須時刻謹記自己的身份與地位，必須與被審計單位保持一定的距離，減少利益上和私下里的往來，提高審計報告的質量。為確保審計機構的獨立性，證監(jiān)會和中注協(xié)均對審計輪換制度做出了規(guī)定，在正常的情況下注冊會計師審計同一家公司的時間上限是5年，由其中一位延期審計上限是一年。在天業(yè)股份審計報告的簽字會計師中，如表4-6所示，2013-2017年刁云濤擔任了五年的簽字注冊會計師，從時間來看，瑞華會計師事務所對天業(yè)股份連續(xù)審計，刁云濤對天業(yè)股份的業(yè)務比較熟悉，接觸的時間較長，構成了密切關系，注冊會計師的獨立性也在無形之中大打折扣，檢查風險隨之增加。如果一名注冊會計師長時間從事一項工作，接觸到的客戶也是比較固定的，那么就會摻雜一些個人感情到工作中去，可能會失去一些注冊會計師應該保持的職業(yè)懷疑，在利益面前，如果禁不住利益的誘惑，與天業(yè)股份的高層管理者或者內部人員進行合謀，對獨立性造成威脅，審計人員道德缺失會增加審計過程中的風險。同時，密切關系使企業(yè)熟悉注冊會計師的審計流程，在一定程度上為被審計單位進行舞弊提供了條件。因此，過分的密切關系會對注冊會計師的獨立性產生威脅，失去第三方機構的獨立性，進而會導致發(fā)表的審計報告存在虛假的信息，審計質量降低，進一步導致了審計風險的增加。表4-62010-2017年天業(yè)股份的簽字會計師會計年度簽字會計師2010李榮坤、張桂銘2011李榮坤、張桂銘2012李榮坤、張桂銘2013刁云濤、張桂銘2014刁云濤、張吉范2015刁云濤、張吉范2016刁云濤、李瑞紅2017刁云濤、李瑞紅數(shù)據來源：公司年報1.2.2注冊會計師專業(yè)勝任能力不足首先，審計天業(yè)股份的注冊會計師思維模式老化，專業(yè)知識未與時俱進。審計任期延長，注冊會計師會逐漸產生對公司非常了解的錯覺，已經形成了固定的思維定式，在審計的過程中會采取固有的審計程序和審計方法，而天業(yè)股份作為一家房地產上市公司，為了適應行業(yè)變化，會不斷更新自己的目標，根據時代的發(fā)展引進新的會計核算方法等等，注冊會計師自身的專業(yè)知識沒有更新，按照原來的審計程序和審計方法獲取的審計證據的質量也會發(fā)生變化，從而降低了審計質量。天業(yè)股份與瑞華會計師事務所長期合作的關系不利于提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力，會導致其在審計的過程中不能夠及時發(fā)現(xiàn)錯報，存在一定的審計風險。其次，房地產行業(yè)的特征是投資大、建設周期長、業(yè)務量較大，這些特征對注冊會計師專業(yè)勝任能力有更高的要求。例如，在確認收入的時候，辦理決算的程序、決算的時點、是否確認相關的應收賬款，都需要注冊會計師根據自己的專業(yè)知識結合相關經驗做出職業(yè)判斷。房地產項目建設時間長、投資成本高、會計核算復雜，在進行會計核算的過程中由于時間的滯后性，很容易造成工程成本核算跨期，對利潤總額產生嚴重的影響。在對盛世龍城項目進行核算時，按照預算數(shù)進行工程成本結轉，后期辦理決算后，未及時結轉預算值和結算值差額，對利潤產生了重要的影響。盛世龍城項目建設周期長，投入資金多，工程單據較多，注冊會計師在有限的時間里對單據全部核對一遍任務量比較大，并且有些相關問題在實地考察中也難以發(fā)現(xiàn)。因此，深入了解行業(yè)和具備扎實的專業(yè)能力是注冊會計師必備的，對企業(yè)按照工程進度確認的金額和確認的時點是否恰當進行專業(yè)判斷，如果不具備專業(yè)勝任能力，就不能夠及時發(fā)現(xiàn)錯報，審計風險也會增加。此外，瑞華會計師事務所處于迅速擴張的階段，有著較大的業(yè)務量，需要大量的專業(yè)人員，為了解決工作量大的問題，瑞華會計師事務所在假期招聘了很多的實習生，并安排他們相關科目的審計工作，這些實習生包括了從大一到大四，從本科生到研究生，各種學歷，各種專業(yè)，各種院校的學生，實習生的工作經驗欠缺，專業(yè)知識薄弱，缺乏識別相關錯報的能力，并且出錯的概率較高，增大了項目的審計風險。綜上分析來看，當注冊會計師專業(yè)能力欠缺，審計經驗不足，審計方法老化，在審計業(yè)務開展時承擔的風險增多。在開展審計業(yè)務時，企業(yè)配合提供一些報表資料和原始憑