新會計準(zhǔn)則對權(quán)責(zé)發(fā)生制的影響

一、我國對新會計準(zhǔn)則和權(quán)責(zé)發(fā)生制概念和作用的闡釋

我國新會計準(zhǔn)則的構(gòu)成以及修改

我國于2006年頒布的新會計準(zhǔn)則，作為一次重大意義的會計改革，是中國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則形成一致的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立的標(biāo)志，對于改善和加強我國社會主義市場經(jīng)濟體制、提高對外開放水平和加快中國融入經(jīng)濟全球化都具有重要意義。

新會計準(zhǔn)則體系，由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三部分構(gòu)成。其中，基本準(zhǔn)則是綱，在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)領(lǐng)作用；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告做出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是彌補，是對具體準(zhǔn)則的操作指引。新會計準(zhǔn)則的意義也是具有深遠意義，不但填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定的空白，提高了會計準(zhǔn)則的國際化，使會計準(zhǔn)則更具趨同性，降低了中國投資人了解境外上市公司以及境外投資人了解中國上市公司的成本，消除了相互之間理解會計政策與會計信息的隔閡，促進國際間的貿(mào)易與投資活動。具體的突破主要有兩個大的方面：

一是對基本會計準(zhǔn)則適用范圍和財務(wù)報告目標(biāo)的進行了大膽的修改。首先是對適用范圍的修改，原基本準(zhǔn)則第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)，設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向國內(nèi)有關(guān)部門編報財務(wù)報告”，其適用范圍包括設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)，新準(zhǔn)則調(diào)整為“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”；其次是對于財務(wù)報告的目標(biāo)進行了修改。原準(zhǔn)則對會計目標(biāo)的規(guī)定是“滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要”，新準(zhǔn)則指出，財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策，可以說新準(zhǔn)則在細節(jié)和目標(biāo)上更明確，財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府以及有關(guān)部門和社會公眾等。

二是對基本會計準(zhǔn)則依據(jù)會計基本原則的修改。繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則等，也強調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。在會計基本原則中，新基本準(zhǔn)則中規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。公允價值應(yīng)用是新會計準(zhǔn)則修改的重點。新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值。公允價值的實質(zhì)是客觀價值，公允價值會計在本質(zhì)上是強調(diào)對資產(chǎn)客觀價值的計量。公允價值會計的真正創(chuàng)意有兩點：一是資產(chǎn)計價必須堅持客觀價值計量，價格要能真正反映資產(chǎn)客觀價值；二是資產(chǎn)計價必須立足于現(xiàn)在時點，堅持動態(tài)的反映觀。公允價值會計是會計反映從靜止觀點向運動觀點轉(zhuǎn)變的開始，是科學(xué)的會計反映觀的開始。公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。另外新會計準(zhǔn)則也同時規(guī)定：企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)擔(dān)負的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)概念及基本作用

雖然新會計準(zhǔn)則在基礎(chǔ)性原則方面弱化了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但長期以來，我國會計實務(wù)中一直是將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)的基礎(chǔ)。對于權(quán)責(zé)發(fā)生制，國際會計準(zhǔn)則解釋為：“按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，要在交易事項和其他事項發(fā)生時確認(rèn)其影響，而且要將它們記入與它們相聯(lián)系的期間的會計記錄并在該期間的財務(wù)報告中予以報告。”這一解釋明確了要在“發(fā)生”時確認(rèn)，而非在“收到或支付”時確認(rèn)。

按照這一解釋，再結(jié)合會計實務(wù)中的做法，完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.經(jīng)濟業(yè)務(wù)在進入會計系統(tǒng)核算時，必須要經(jīng)過權(quán)責(zé)發(fā)生制的篩選，這是必不可少的過程，這就決定了在新會計準(zhǔn)則中權(quán)責(zé)發(fā)生制仍然是會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)和根本出發(fā)點，對企業(yè)的經(jīng)濟資源和經(jīng)濟義務(wù)確實產(chǎn)生了影響，并以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生與否來判斷，這就是評價標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求會計處理中運用估計、判斷等多它能有效地判別、甄定應(yīng)該進入會計系統(tǒng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，即經(jīng)濟業(yè)務(wù)要進入會計種方法，使會計核算變得更復(fù)雜。

2.篩選后準(zhǔn)予進入會計系統(tǒng)的交易和事項，在輸入時要明確幾個會計要素：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入、費用等，當(dāng)然條件是按照對經(jīng)濟資源個經(jīng)濟義務(wù)的影響程度。權(quán)責(zé)發(fā)生制實際上包含三個層次的認(rèn)定：會計核算的對象，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生期以及所起的影響，三者相輔相成，相互統(tǒng)一。

4.權(quán)責(zé)發(fā)生制用于全部會計要素的確認(rèn)，不局限于收入和費用，國際會計準(zhǔn)則強調(diào)“交易或其他事項”，規(guī)定將會計確認(rèn)的范圍擴大到全部會計要素。對比資產(chǎn)和負債的確認(rèn)，收入和費用一直是現(xiàn)代會計的焦點，是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的一部分，發(fā)展的更完善。

5.用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計確認(rèn)，能夠?qū)崿F(xiàn)會計目標(biāo)，而會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計原、會計要素則應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本依據(jù)來解決時間、內(nèi)容和范圍的問題。后兩者是權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本指導(dǎo)，能夠解決會計確認(rèn)的方式和方法。

但是新準(zhǔn)則更加強調(diào)會計信息相關(guān)性原則,弱化了會計信息的可靠性原則，這無疑對權(quán)責(zé)發(fā)生制的執(zhí)行過程層次的透明度和公正性提出了很大的挑戰(zhàn)，同時也表明，新會計準(zhǔn)則是逐步強化準(zhǔn)則的作用和地位,弱化以至最終取消會計制度。

二、我國新會計準(zhǔn)則對權(quán)責(zé)發(fā)生制的影響

在理論上，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于具體的新會計準(zhǔn)則中，應(yīng)該完全按照權(quán)利是否形成、義務(wù)是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)對會計要素進行確認(rèn)，但在新會計準(zhǔn)則中，這一原則已經(jīng)被打破：

會計實務(wù)中成形的權(quán)利和義務(wù)沒有相應(yīng)的交易活動進行確認(rèn)給權(quán)責(zé)發(fā)生制造的影響。

對于一些已經(jīng)形成的權(quán)利和義務(wù)，由于沒有相應(yīng)的交易活動而無法確認(rèn)，致使權(quán)責(zé)發(fā)生制顯得不夠完整。最典型的例子：一是自創(chuàng)商譽。商譽代表了一種超過一般盈利水平的超額獲利能力。對商譽的確認(rèn)，目前普遍的做法是：在企業(yè)兼并、購買時確認(rèn)商譽，而企業(yè)自創(chuàng)商譽由于沒有相應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因而不予確認(rèn)。這樣處理的理由有以下幾點：①商譽與作為整體的企業(yè)有關(guān)，它不能單獨存在，也不能與企業(yè)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)分開，因此自創(chuàng)商譽雖然是企業(yè)的資產(chǎn)，但沒有必要單獨確認(rèn)并計價。②會計的基本原則之一是各項資產(chǎn)以取得時的實際成本計價。對于自創(chuàng)商譽，由于無法準(zhǔn)確地計量其成本，因此就無須確認(rèn)。這樣處理的方法也存在著幾方面的問題：①自創(chuàng)商譽代表的只是一種獲得超額盈利的可能性，作為會計信息，它的不確定性較高，可靠性較低。但商譽對投資者來說是有助于投資者選擇其投資方向。所以，它的相關(guān)性較高。為了充分披露對信息使用者有用的會計信息，有關(guān)可能實現(xiàn)的未來經(jīng)濟利益的信息就應(yīng)該傳遞給信息使用者，自創(chuàng)商譽的確認(rèn)還是很必要的。②自創(chuàng)商譽和外購商譽并不存在本質(zhì)上的區(qū)別，都是一種獲得超額利潤的可能性，因此對自創(chuàng)商譽也應(yīng)該和外購商譽同樣予以確認(rèn)。③若是在企業(yè)兼并、購買時確認(rèn)商譽，顯然是認(rèn)為企業(yè)在此之前不存在商譽。因此，正確地評估企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，就應(yīng)該在創(chuàng)造超額利潤時形成商譽，從而在取得獲取超額利潤的權(quán)利時予以確認(rèn)。二是養(yǎng)老金負債。傳統(tǒng)的處理方式是在職工退休時一次支付養(yǎng)老金并確認(rèn)該項義務(wù)。這樣處理偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制，而是以收付實現(xiàn)制作為確認(rèn)的基礎(chǔ)。實際上，養(yǎng)老金的形成是隨著雇員在企業(yè)工作年限的增長而不斷增長的，是職工自己創(chuàng)造的價值。這部分價值應(yīng)該分為兩個部分，一部分以工資的形式每月由職工領(lǐng)取，另一部分是養(yǎng)老金，在職工退休時領(lǐng)取。這樣，職工每次領(lǐng)取工資時，應(yīng)該同時確認(rèn)工資費用和養(yǎng)老金負債。

衍生金融工具的出現(xiàn)和確認(rèn)使權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)面臨更大的挑戰(zhàn)

金融工具的運用使金融資產(chǎn)和金融負債最終形成，所以確認(rèn)了金融工具也就是對金融資產(chǎn)和金融負債進行了確認(rèn)。傳統(tǒng)的財務(wù)會計立足于過去已經(jīng)發(fā)生的交易和事項，而不考慮未來發(fā)生的交易和事項，但金融工具的強化和運用往往只是一種契約形式，契約雙方在契約開始生效時只是享有某種權(quán)利或承擔(dān)某種義務(wù)，并沒有發(fā)生實際的款項支付。而且，對某些金融工具而言，契約雙方的權(quán)利與義務(wù)最終是否得到履行，在契約生效時往往無法預(yù)料。若再按照權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)，則許多重要的交易和事項都無法在報表上反映。新會計準(zhǔn)則在規(guī)定了金融工具的廣泛應(yīng)用后，必然迫使會計改變權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的基礎(chǔ)，在財務(wù)報表上反映遠期外匯合約等未來交易。

根據(jù)與金融資產(chǎn)有關(guān)的所有風(fēng)險和報酬的全部轉(zhuǎn)移情況，成本或公允價值，以及合同的履行、清償、期限等情況，國際會計準(zhǔn)則委員會確立了兩個標(biāo)準(zhǔn)：①與資產(chǎn)或負債有關(guān)的所有風(fēng)險和報酬實際上已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給了企業(yè)；②企業(yè)所獲資產(chǎn)的成本或公允價值，或預(yù)計負債的金額能夠可靠地加以計量。并進一步指出，盡管某項契約雙方的權(quán)利和義務(wù)只有在契約到期日才能引起實際的交易，但這樣的權(quán)利和義務(wù)仍相應(yīng)地構(gòu)成了金融資產(chǎn)和金融負債，符合上述確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表是對權(quán)責(zé)發(fā)生制最尖銳的沖擊

近年來，在新會計準(zhǔn)則中,現(xiàn)金流量表的地位和作用日益突出，逐漸取代了財務(wù)狀況變動表，成為企業(yè)對外報送的三大報表之一。金流量表可以提供權(quán)責(zé)發(fā)生制會計很難提供的諸如企業(yè)會計期間內(nèi)的現(xiàn)金流入和流出，會計收益與現(xiàn)金流量的關(guān)系，企業(yè)的收益品質(zhì)，企業(yè)的流動性和財務(wù)彈性以及未來現(xiàn)金流量等方面的信息。除此之外，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制時，由于采用不同的會計政策，以及受到估計、判斷等眾多主觀因素的影響，使得不同企業(yè)的財務(wù)資料的可比性大打折扣。但以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量的確認(rèn)和計量卻極為明確和簡單，現(xiàn)金流量的差異只源于單一的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，不像收益計量那樣涉及各項活動本身以及會計政策等多方面的因素。

新會計準(zhǔn)則中的一些新的舉措和全面執(zhí)行對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則造成了很大的沖擊,但權(quán)責(zé)發(fā)生制是我國會計傳統(tǒng)的確認(rèn)方法，在社會主義市場經(jīng)濟下，權(quán)責(zé)發(fā)生制仍將是會計確認(rèn)的基礎(chǔ)，這種基礎(chǔ)將普遍存在于所有會計要素的確認(rèn)中。但我們應(yīng)該按照社會主義市場經(jīng)濟要求對權(quán)責(zé)發(fā)生制進行修正，也不排除其他的確認(rèn)基礎(chǔ)，以使會計模式更加完整.

參考文獻

[1]甘華鳴、陳永鳳.會計[M].中國國際廣播出版社，2002，1；

段艷琳、唐震斌.新會計準(zhǔn)