1、1,第8章 企業(yè)合并,要求：了解企業(yè)合并的類型及相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題。理解購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的基本原理，掌握其操作程序，了解其應(yīng)用情況與優(yōu)缺點(diǎn)。 重點(diǎn)及難點(diǎn)： 購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法 參考資料： 財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并(CAS20) IASB：國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)企業(yè)合并（IFRS3） FASB：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第141號(hào)企業(yè)合并（SFAS141）,2,第一節(jié) 企業(yè)合并的類型及相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題,一、企業(yè)合并的概念 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。,3,二、企業(yè)合并的類型,（一）按合并的法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) 吸收合并（兼并） ：A公司 + B公司 A公司

2、創(chuàng)立合并（新設(shè)合并） ：A公司 + B公司 C公司 控股合并：A公司+B公司 A公司+B公司+AB企業(yè)集團(tuán),企業(yè)集團(tuán)是報(bào)告主體，非記賬主體。,4,（二）按參并企業(yè)是否受同一控制,1.同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。,2.非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。,受同一方最終控制,A公司,C 公 司,D 公 司,控制,控制,合并,A公司、B公司,C 公 司,D 公 司,共同控制,合并,受相同的多方最終控制,5,（三）按支付合并對(duì)價(jià)的方式,以付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 以發(fā)生或承擔(dān)

3、負(fù)債的方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 以發(fā)行權(quán)益性證券的方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 以組合方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,6,（四）按合并所涉及的行業(yè),橫向合并 縱向合并 跨行業(yè)合并,7,三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問(wèn)題,（一）吸收合并、新設(shè)合并 合并方：參與合并各方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、合并差額及其處理等。 被合并方可能涉及清算會(huì)計(jì)。 （二）控股合并 1.控股方（母公司）：長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算 2.企業(yè)集團(tuán)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表。涉及合并范圍、合并方法、合并理論、合并程序等問(wèn)題。 本章主要討論吸收合并與創(chuàng)立合并的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。,8,四、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法,CAS20 同一控制下的企業(yè)合并：權(quán)益結(jié)合法； 非同一控制下的企業(yè)合并：購(gòu)買法。,方

4、法 權(quán)益結(jié)合法 購(gòu)買方 新實(shí)體法,運(yùn)用于,合并類型 吸收合并 新設(shè)合并 控股合并,合并方的賬務(wù)處理,編制合并報(bào)表,9,第二節(jié) 權(quán)益結(jié)合法,也叫聯(lián)營(yíng)法或權(quán)益入股法、股權(quán)合并法。 一、 權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn) 1.對(duì)企業(yè)合并的認(rèn)識(shí)參與合并的企業(yè)的所有權(quán)益的結(jié)合，并且在企業(yè)合并日以前就已經(jīng)結(jié)合在一起了。 2.參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)（包括原商譽(yù)）按原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。 3.合并過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 4.不確認(rèn)新的合并商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）。 5.參與合并企業(yè)自期初至合并日的損益包括在合并后企業(yè)的利潤(rùn)表中。 6.保留被合并企業(yè)的留存收益。 7.參與合并的各方均采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，如果不一致應(yīng)追溯調(diào)整，并重編前

5、期財(cái)務(wù)報(bào)表。,10,二、同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法的具體運(yùn)用,CAS20：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。,認(rèn)定合并方與合并日,確定取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 確定支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值（或發(fā)行股份總面值）,11,（一）合并方與合并日的認(rèn)定,在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。 合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。,12,（二）會(huì)計(jì)處理要點(diǎn),1.合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值：合并日在被合并方的賬面價(jià)值。 2.合并差額及其處理：合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)

6、調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 3.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用：于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 4.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。 5.統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。 與前述權(quán)益結(jié)合法區(qū)別：不要求保留被合并方的留存收益。,13,（三）同一控制下的吸收合并與新設(shè)合并的賬務(wù)處理,不涉

7、及合并報(bào)表，主要涉及合并日的賬務(wù)處理：關(guān)鍵是合并中取得凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、合并差額的處理等問(wèn)題。 1.合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額） 取得的凈資產(chǎn)的按原賬面價(jià)值入賬； 沒(méi)有差額。,14,2.合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）,會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)： 取得的凈資產(chǎn)的按原賬面價(jià)值入賬； 差額計(jì)入資本公積。 【例9-1】 合并方：P公司；合并日：20X7年1月1日。 發(fā)行股票總面值100萬(wàn)元； 取得凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值30+40+80150萬(wàn)元； 取得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值大于發(fā)行股票總面值的差額150-100=50（萬(wàn)元)，計(jì)入資本

8、公積。,15,3.合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）,會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)： 取得的凈資產(chǎn)的按原賬面價(jià)值入賬； 差額沖減資本公積（溢價(jià)，以零為限），資本公積不足沖減的，沖減留存收益（盈余公積、未分配利潤(rùn)）。 【例9-2（1）】?jī)糍Y產(chǎn)小于股份總面值，資本公積夠沖減。 【例9-2（2）】?jī)糍Y產(chǎn)小于股份總面值，資本公積不足沖減。故依次沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。,16,第三節(jié) 購(gòu)買法,一、購(gòu)買法的特點(diǎn) 1.對(duì)企業(yè)合并的認(rèn)識(shí)購(gòu)買。 2.被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按購(gòu)并日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)。 3.合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并成本或當(dāng)期損益。 4.合并成本與取得可辨認(rèn)

9、凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額為商譽(yù)（處理：系統(tǒng)攤銷、不攤銷但計(jì)提減值、直接沖銷）或負(fù)商譽(yù)（處理：調(diào)整合并取得資產(chǎn)入賬價(jià)值、計(jì)入當(dāng)期損益）。 5.合并后企業(yè)的當(dāng)期收益不包括被合并企業(yè)期初至合并日所實(shí)現(xiàn)的收益。 6.不需要保留被合并企業(yè)的留存收益。 7.不需要因會(huì)計(jì)政策不一致而調(diào)整對(duì)被合并企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄。,17,二、非同一控制下的合并:購(gòu)買法的具體運(yùn)用,認(rèn)定購(gòu)買方與購(gòu)買日,確定企業(yè)合并成本,18,（一）確定購(gòu)買方與購(gòu)買日,購(gòu)買方：取得控制權(quán)的一方。 被購(gòu)買方：參與合并的其他各方。 購(gòu)買日：購(gòu)買方取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)的日期。,19,（二）確定企業(yè)合并成本,1.合并成本包括： （1）購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并而支

10、付的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值； 付出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積。 （2）企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)要求于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益）。 （3）在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 2.通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。,20,（三）合并成本的分配,分配對(duì)象：合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)與商譽(yù)。 1.合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的確認(rèn)與

11、計(jì)量 （1）合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量 （2）合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債公允價(jià)值的確定 2.合并成本與合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額 （1）合并成本大于取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 差額確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)在持有期間不要求攤銷，應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值準(zhǔn)備，提取以后不能夠轉(zhuǎn)回。 （2）合并成本小于取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 先對(duì)取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及合并成本進(jìn)行復(fù)核；復(fù)核后還存在差額的，計(jì)入當(dāng)期損益。,21,（四）非同一控制下吸收合并與新設(shè)合并的賬務(wù)處理,1.合并成本=合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)：合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均按購(gòu)買日的公允

12、價(jià)值記賬，不存在商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。,22,2.合并成本合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)：合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均按購(gòu)買日的公允價(jià)值記賬，其差額為商譽(yù)。 【例9-3】 購(gòu)買方：P公司；被購(gòu)買方：S公司。 購(gòu)買日：20X7年1月1日。 合并成本80+1020+15295萬(wàn)元 取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值288-（39+9）240萬(wàn)元 商譽(yù)295-24055萬(wàn)元,23,分錄,借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 280 000 存貨 500 000 固定資產(chǎn) 1 900 000 無(wú)形資產(chǎn) 100 000 商譽(yù) 550 000 貸：應(yīng)付賬款 390 000 應(yīng)付債券 90 000 股本普通

13、股 1 000 000 資本公積股本溢價(jià) 900 000 銀行存款 1 050 000,24,3.合并成本合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)：合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按購(gòu)買日的公允價(jià)值記賬，其差額經(jīng)復(fù)核后仍然存在，計(jì)入當(dāng)期損益營(yíng)業(yè)外收入 。 【例9-3】 購(gòu)買方：P公司；被購(gòu)買方：S公司。 購(gòu)買日：20X7年1月1日。 合并成本20+1020+15235萬(wàn)元 取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值288-（39+9）240萬(wàn)元 商譽(yù)235-240 5萬(wàn)元（負(fù)商譽(yù)） 經(jīng)復(fù)核，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與合并成本均可靠，差額計(jì)入當(dāng)期損益,25,分錄,借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 280 00

14、0 存貨 500 000 固定資產(chǎn) 1 900 000 無(wú)形資產(chǎn) 100 000 貸：應(yīng)付賬款 390 000 應(yīng)付債券 90 000 股本普通股 1 000 000 資本公積股本溢價(jià) 900 000 銀行存款 450 000 營(yíng)業(yè)外收入 50 000,26,第四節(jié) 新主體法,新實(shí)體法，新起點(diǎn)法，重新開(kāi)始法 一、將企業(yè)合并視為完全新建一個(gè)企業(yè)。 二、參加合并的各企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債均按合并日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)。 三、合并前各方的留存收益都不轉(zhuǎn)入新的會(huì)計(jì)主體。,27,第五節(jié) 購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的比較評(píng)價(jià)與應(yīng)用,一、對(duì)企業(yè)合并的認(rèn)識(shí)及確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則的比較,28,二、合并結(jié)果的比較,一般情況下：被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值并且存在尚未確認(rèn)的商譽(yù)，合并前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)并留存收益。所以： 合并后的資產(chǎn)總額：購(gòu)買法權(quán)益結(jié)合法； 合并后收益及留存收益：購(gòu)買法權(quán)益結(jié)合法； 合并后的凈資產(chǎn)收益率：購(gòu)買法權(quán)益結(jié)合法。,29,三、評(píng)價(jià),（一）權(quán)益集合法 核算簡(jiǎn)單，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)統(tǒng)一。但是，缺乏明確合理的概念基礎(chǔ)，權(quán)益結(jié)合中的“延續(xù)”基礎(chǔ)受到質(zhì)疑；沒(méi)有反映企業(yè)合并是按公允價(jià)值成交這一事實(shí)；合并后有操縱盈余的可能，不利于資源的優(yōu)化配置。 （二）購(gòu)買法 能夠克服權(quán)益集合法的局限性。但是，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不一致；可靠的公允價(jià)值難以確定；商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量存在爭(zhēng)議；有時(shí)難以確定購(gòu)買方。