1、目錄摘要2第一章 緒論31.1實質重于形式原則的含義研究31.2 實質重于形式背景研究41.2.1會計準則國際化趨勢影響41.2.2企業(yè)組織形式和業(yè)務的復雜化41.2.3原有準則、制度存在缺陷51.2.3會計操作存在缺陷51.2.4我國會計信息失真、會計信息質量不高6第二章 實質重于形式原則的會計應用62.1實質重于形式國際應用研究62.1.1在國際會計準則中的應用62.1.2在美國財務會計準則中的應用72.1.3在英國會計準則中的應用72.2實質重于形式在我國的具體會計應用72.2.1在企業(yè)會計制度中的應用及分析72.2.2在企業(yè)會計準則中的應用及分析112.3實質重于形式原則應用的意義18

2、2.3.1質重于形式是保證客觀性原則的保證182.3.2質重于形式是對一貫性原則的補充182.3.3質重于形式和謹慎性原則相輔相承192.3.4豐富和完善了我國企業(yè)會計準則理論體系192.3.5有利于提高會計信息的真實性19第三章 實質重于形式應用過程中存在的問題及原因203.1存在的問題203.1.1在運用中容易被企業(yè)規(guī)避或濫用203.1.2利用實質重于形式原則的主觀性操縱利潤213.1.3會計人員職業(yè)判斷水平問題213.2實質重于形式在會計實務工作中存在問題的原因分析223.2.1會計基礎薄弱223.2.2會計教育存在漏洞223.2.3人為操縱23第四章 實質重于形式應用對策研究234.1

3、運用實質重于形式原則要適度234.1.1正確理解實質重于形式的內涵234.1.2正確認識實質重于形式原則的地位和作用244.1.3熟練掌握各項法規(guī)和準則是應用該原則的基礎244.2會計人員綜合素質的提高是貫徹該原則的可靠保證244.2.1更新觀念，確立職業(yè)判斷的意識254.2.2注重專業(yè)知識更新254.2.3加強自身職業(yè)道德素養(yǎng)254.2.4大膽實踐，善于積累執(zhí)業(yè)經驗264.2.5更新會計教育觀念，改革會計教學內容和方法264.3會計人員應關注會計風險264.3.1加強風險理論研究，完善法規(guī)理論體系274.3.2加強會計人員職業(yè)道德建設274.3.3建立、完善企業(yè)內部控制制度274.3.4提高

4、會計人員從業(yè)素質284.4建立和完善合理運用該原則的具體規(guī)范條件284.4.1進一步完善會計法規(guī)、制度284.4.2建立相關配套制度284.4.3避免一種極端不考慮法律形式284.5加強審計監(jiān)督29結論29摘要：實質重于形式作為一項重要的國際會計慣例，是保證會計信息質量的重要原則之一。該原則要求企業(yè)應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據。自從我國1997年在關聯方關系及其交易的披露準則中首次提到實質重于形式以來，該原則伴隨著我國不斷前進會計改革越來越廣泛、越來越深入的應用到了我們的會計規(guī)范及實務工作中，對我國的會計工作產生著深遠的影響。文章

5、先對實質重于形式原則的含義、出現的背景進行闡述，然后從該原則在各主要國家會計領域的基本觀點入手，引至其在我國會計領域的體現和應用，具體分為在企業(yè)會計制度和新企業(yè)會計準則中的應用兩部分,各列舉并分析了數項典型具體應用，并在第二部分結尾給予了總體性總結,隨后分析了應用該原則的意義。最后探討了該原則在運用過程中出現的問題及解決這些問題的一些對策,以期推進該原則在我國的進一步應用。關鍵字:實質重于形式，應用，應對策略第一章 緒論實質重于形式作是會計核算的重要原則。一般認為其起源于英國，是顯示“真實公允”觀的一個最重要的基本概念。該原則要求企業(yè)應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不僅

6、僅以交易或者事項的法律形式為依據。美國會計原則委員會(APB)1970年發(fā)布的第四號公告基本概念與會計原則中就曾指出，財務會計應該強調交易或事項的經濟實質，而不論交易或事項的法律形式是否與其經濟實質相符。由此可見，實質重于形式的內涵是強調一種選擇，而且是一種具有明顯傾向性的選擇，那就是在實質和形式之間偏重于實質。我國新企業(yè)會計準則以八項會計信息質量要求替換了原企業(yè)會計制度中的十三項會計原則，而這兩者中均包括實質重于形式。另外，在國際會計準則中，實質重于形式作為對可靠性的修正性要求是會計信息質量要求的重要組成部分。文章更認可國際會計準則的觀點，并認為實質重于形式對會計工作各環(huán)節(jié)及會計信息質量均起

7、著約束和知道作用，因此應將其視為會計核算的一大原則來理解與應用。在我國經濟業(yè)務日趨多樣化、復雜化及經濟全球化的背景下，會計準則國際趨同，提高會計信息質量已成為會計發(fā)展的必然趨勢。實質重于形式的強調和運用，標志著我國的會計規(guī)范又向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步，完善了我國會計準則體系，對會計實務具有指導作用，因此對其進行研究不僅具有重要的理論意義，而且具有較強的實踐指導意義。同時，可以看到我國對這一原則引入的時間還不長，對其認識和應用還不夠完善，在實際操作中還存在很多問題，如操作不當，會計信息質量不高，會計失真嚴重等，因此對其應用進行研究對我們解決實務中的問題更好的應用該原則，對我國會計改革及

8、發(fā)展均意義重大。所以現階段對實質重于形式的應用進行研究是十分必要的。本文從實質重于形式的含義及背景研究入手，借鑒其國際應用，重點研究了其在我國會計領域的應用及其意義，針對應用過程中出現的問題，研究了實質重于形式的應用對策。1.1實質重于形式原則的含義研究 “實質重于形式”是指經濟實質重于具體表現形式(包括法律形式)。其中“實質”是指交易或事項的經濟實質，“形式”是指包括法律形式在內的具體表現形式。這一概念最早出現在美國會計準則委員會(APB)于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計原則”中，APB認為，財務會計應該強調交易或事項的經濟實質，而不論交易或事項的法律形式是否不同于其經濟實質。國

9、際會計準則委員會(IASC)在編報財務報表的框架中指出：“信息如果想如實地反映其所意圖的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映?！眹H會計準則中對實質重于形式的解釋為：“如果信息要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。交易或其他事項的實質，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的?！蔽覈髽I(yè)會計準則也指出：“企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據”。比較各國會計準則對實質重于形式的表述基本是一致的，

10、即財務會計對交易和事項的經濟和法律效果都很關注，當經濟實質和法律形式相同時，更多的慣例是基于法律規(guī)定，但當經濟實質和法律形式不同時，通常強調實質而非形式。這樣以來會計信息才能更好地反映其代表的經濟活動。1.2 實質重于形式背景研究1.2.1會計準則國際化趨勢影響當今世界經濟一體化發(fā)展，國際貿易和國際資本市場的擴大，國際會計準則將影響世界各國的經濟發(fā)展規(guī)模和趨勢。隨著我國市場經濟的發(fā)展，我國經濟與國際經濟交往日漸加深，對會計準則國際化提出了必然的要求。國際會計準則2000中指出：“信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算

11、和反映。交易或其他事項的實質，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的，例如，企業(yè)將一項資產處理給另一單位，可以在文件中聲稱將法律所有權轉移給該單位，然而，可能還存在確保企業(yè)繼續(xù)享受該項資產中所包含的未來經濟利益的協議，在這種情況下將其作為一項銷售來報告就不是如實反映所達成的交易”。我國要加入國際資本市場，參與國際貿易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息。1.2.2企業(yè)組織形式和業(yè)務的復雜化由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化發(fā)展，如國有企業(yè)和非國有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團、上市公司與非上市公司等。它們對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。

12、加之市場經濟的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務如投資、兼并、重組、融資，特別是企業(yè)改組、股票上市、借入國際資本、企業(yè)兼并聯營、破產等更加復雜的創(chuàng)新業(yè)務的出現，使得經濟業(yè)務的表現形式更加多樣化復雜化，會計對象的不確定性增加，會計處理方法更加靈活，反映經濟實質的難度加大。這就要求企業(yè)進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員需要按照交易性質、實質和結果，進行判斷和處理，實質重于形式營運而生。1.2.3原有準則、制度存在缺陷在我國市場經濟剛起步階段所制定的財務會計制度有較大的局限性，會計準則體系也不完善。首先原有制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已

13、不能適應企業(yè)實際情況的需要，導致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性。如先前的一些固定資產的政策由國家統一規(guī)定，而不是按照市場經濟的要求，根據企業(yè)自身特點和固定資產磨損程度來確定；不能按正確的標準確認和計量收入。而且規(guī)定的出臺滯后于經濟業(yè)務的出現的，準則規(guī)定并不能窮盡所有的經濟業(yè)務，當新經濟業(yè)務在出現時往往并沒有相應的具體規(guī)定來規(guī)范其處理，也沒有相關指導性規(guī)定指導實務。隨著經濟的發(fā)展，會計事項的日益復雜化，原有規(guī)范注重形式的做法很難準確反映經濟的實質內容。另外和國際會計準則接軌不深，難以適應國際化對會計工作的要求。1.2.3會計操作存在缺陷我國的一些企業(yè)在會計核算中存在許多問題，比如：固定資產折

14、舊、報廢等，不是根據企業(yè)自身特點和固定資產磨損程度確定，而是按照某種標準或比例計提；收入不按正確的標準確認和計量，雖然已經知悉購買企業(yè)將無力承擔付款的責任，仍然虛列收入，導致利潤虛增；已經發(fā)生的壞帳損失，不及時沖銷，長期掛帳；存貨的賬面價值已經低于市價，在資產負債表上仍然反映成本價值，而不是反映可變現凈值；投資不能產生效益，有的甚至發(fā)生損失，但資產負債表上仍然反映原成本或價值，使企業(yè)資產嚴重不實，導致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性等等。實務中各種不規(guī)范操作及未根據經濟業(yè)務的新變化而變化依然沿用以前簡單處理方法的現象，使得會計信息不能及時如實的反應已經存在的經濟事項的實質，降低了會計信息決策

15、參考價值甚至導致信息使用者作出錯誤的決定。1.2.4我國會計信息失真、會計信息質量不高由于會計制度建設相對滯后，跟不上經濟發(fā)展的要求，有些交易或事項的實質，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情況，會計人員無所適從，隨意性很大，總是按有利于企業(yè)財務管理的目標去進行會計核算，從而帶來會計信息的失真、會計信息質量不高。另外，實務中做假賬泛濫，“數字出官，官出數字”，導致會計秩序混亂，各種違法的會計行為嚴重干擾了社會經濟發(fā)展。財務會計報告提供的信息不真實，整個會計信息的可靠性都會失去保障。要提高會計信息的質量，實質重于形式應用勢不可擋。第二章 實質重于形式原則的會計應用自從實質重于形式原則提出以來，國

16、內外會計界都對其予以了高度的關注和不斷深入的應用。本章對比實質重于形式的國際應用，突出了其在我國的應用，重點對其在我國會計規(guī)范中的應用及其意義進行了研究。2.1實質重于形式國際應用研究2.1.1在國際會計準則中的應用國際會計準則委員會(IASC)1989年7月公布的編報財務報表的框架中將實質重于形式作為財務報表的質量特征之一。其指出實質重于形式是指：“信息如果想如實反映其所意圖反映的交易或其他事項那就必須根據它的實質和經濟現實，而不僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映?！辈⑦M一步闡述道：“交易或事項的實質并非總是法律的外在形式或人為形式一致，比如，企業(yè)通過用文件宣稱將某資產的法定所有權過戶給某

17、實體來處置資產。然而。協議中仍存在保證企業(yè)繼續(xù)享有所轉讓資產中包含的未來經濟利益的條款在這種情況下，把這項資產轉讓作為銷售來報告就不能如實反映這筆交易?！痹趪H會計準則中，實質重于形式作為國際會計準則的一項會計核算基本原則，是對衡量會計信息質量和確認計量的一般原則的補充，起到修正會計信息的作用。國際會計準則委員會認為，可理解性、相關性可靠性和可比性是財務報表提供信息的四項主要的質量特征。可靠性又包括如實反映、實質重于形式、謹慎、中立性和完整性等次級質量特征?？梢妼嵸|重于形式作為可靠性的修正原則之一，旨在準確反映業(yè)務的經濟實質，從而提高會計信息的可靠性。2.1.2在美國財務會計準則中的應用實質重

18、于形式這一概念最早出現在美國會計準則委員會(APB)1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認為，財務會計應該強調交易或事項的經濟實質，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經濟實質。2.1.3在英國會計準則中的應用在英國的會計準則中，對實質重于形式原則給予了很高的地位。在其財務會計準則第5號報告交易的實質規(guī)定“財務報表要反映交易的實質而非僅僅是他們的法律形式”。公告要求報告主體的財務報表要報告其所記錄的交易實質并指出會計師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機和期望值。2.2實質重于形式在我國的具體會計應用實質重于形式首次出現在我國是在第一個具體會計準則關聯方關系及其交易的

19、披露(1997)中，用于具體判斷是否存在關聯方關系。后在2001年頒布的企業(yè)會計制度中在其第一章第十一條明確指出：“企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據?！边@樣，“實質重于形式”正式作為企業(yè)會計核算應遵循的原則之一，第一次被寫進我國的會計法規(guī)文件中，確立了它較高的法律地位。2006年發(fā)布的會計準則明確將實質重于形式原則寫進基本準則的會計信息質量要求中，規(guī)定“企業(yè)應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據”。從2007年1月以后，上市公司開始執(zhí)行新企業(yè)會計準則，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。因此我國目前正

20、處在一個制度準則應用的過渡時期，實務核算遵循的會計規(guī)范主要為企業(yè)會計制度及新企業(yè)會計準則。本節(jié)我們即通過這兩方面的一些典型表現來研究實質重于形式在我國的具體應用。2.2.1在企業(yè)會計制度中的應用及分析一、在會計要素確認方面的應用（一）資產的認定主要體現在融資租入固定資產上。從法律形式上看，資產的所有權在租賃期仍然屬于出租人，但由于租賃合同中規(guī)定的租賃期比較長，基本上包括了資產的有效使用年限，承租企業(yè)實質上獲得了租賃資產所能提供的主要經濟利益，同時承擔了與資產所有權有關的風險。因此，承租企業(yè)應遵循實質重于形式的會計原則將融資租人資產視為企業(yè)的資產。（二）收入的確認依據實質重于形式原則，企業(yè)會計制

21、度（以下簡稱制度）規(guī)定，一般收入的確認，必須符合以下兩條標準：與該項目有關的未來經濟利益能夠流入企業(yè)；對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量。如果是商品銷售收入的確認，除以上兩個條件外，還要滿足以下兩條標準：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。這些條件強調，在商品交易過程中，企業(yè)在確認收入時應從實質上判斷商品所有權上的主要風險與報酬是否已轉移，而不再是形式上的商品是否己經發(fā)出；強調企業(yè)實質上的經濟利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利。對這些標準進行判斷的時候，必須遵循實質重于形

22、式原則。（三）售后回購實質上是一種融資行為。售后回購指企業(yè)將某項資產出售給其他單位，在出售方已經收到了價款、辦理了有關資產劃轉手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回。在貨物購回之前，從法律形式上講，已經辦理了有關資產劃轉手續(xù)，貨物的所有權已經轉移給了購貨方。但從經濟實質上講，由于補充協議規(guī)定了出售方在未來某個時間必須購回所出售的商品，該商品所有權上的主要風險和報酬仍在出售方而并未轉移給購貨方。而且出售商品時往往會出現售價高出商品實際價值的情況，若將其確認為收入將導致企業(yè)利潤虛增。因此，雖然該項交易形式上形成了一筆銷售收入，但從實質上只是企業(yè)的一種融資行

23、為，不能將其確認為銷售收入。（四）自行建造的投資性房地產投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。企業(yè)自行建造的房地產，只有達到預定可使用狀態(tài)的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產確認為投資性房地產。如果自行建造的房地產，在使用一段時間后才對外出租或用于資本增值，就應當按照實質重于形式原則先認定為固定資產或存貨，直到轉換日才轉換為投資性房地產。二、在會計政策選擇方面的應用（一）固定資產借款費用資本化期間制度規(guī)定，為購建固定資產的專門借款，其借款費用是否資本化，主要看所購建的同定資產是否達到預定可使用狀態(tài)。對于已經達到預定可使用狀態(tài)的固定資產，不管是否辦理

24、竣工決算其借款費用應直接計人當期損益，對于尚未達到預定可使用狀態(tài)的固定資產，借款費用應予以資本化。這種核算方法注重所購建固定資產的經濟實質是否已經達到預定可使用狀態(tài)，而不拘泥于是否辦理竣工決算這種外在的表現形式。（二）資產減值的認定資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。制度第五十一條第一款規(guī)定：企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備。資產減值準備的計提雖然體現了謹慎性原則，但同時也是實質重于形式原則的運用。當一項資產在年度終了其實際價值與賬面價值發(fā)生背離時，原賬面價值已

25、經不能反映企業(yè)資產的真實狀況，經濟業(yè)務發(fā)生時所做的原始記錄只能作為形式上的參考。三、在信息披露方面的應用（一）關聯方關系及其交易。在制度中給出了判斷關聯方關系的標準，即“在企業(yè)財務和經營決策中如果有一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則它們之間存在關聯方關系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關聯方關系?！?由此可見，判斷是否存在關聯方關系的根本標準是控制、共同控制或施加重大影響。但在運用這個判斷標準時，應當著重于實質，而不能僅僅注意持股比例法律形式，即企業(yè)在處理與其他企業(yè)的交易時，是否存在著有礙公平交易的因素，交易結果是否影響投資者和債權人的利益等。（二

26、）或有事項的披露制度規(guī)定，對某些經營發(fā)生的或對企業(yè)財務狀況和經營成果有較大影響的或有負債，即不符合負債的確認條件，也應予以披露，如已貼現的商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、仲裁、為其他單位提供債務擔保等形成的或有負債。這些或有負債雖然在法律形式上并未確屬本企業(yè)債務，但從經濟活動的實質看，可能會對企業(yè)的財務狀況和經營成果有較大影響，若不予以披露不能確保會計信息使用者獲得足夠充分和詳細的信息。與此同時，或有資產也應在附注中予以披露，但通常只需披露或有資產的形成原因、預期對企業(yè)的財務影響等，這些或有資產，雖然法定所有權并未確屬本企業(yè)，但該項資產的實質很有可能給企業(yè)帶來經濟利益，可能會影響會計信息使用者對企業(yè)財

27、務實力的了解。由此看出，或有事項的披露是實質重于形式原則的具體體現。（三）長期股權投資會計核算方法的確認。制度第22條第2款規(guī)定企業(yè)的長期股權投資，應當根據不同情況，分別采用成本法或權益法核算。如果企業(yè)對被投資單位的生產經營活動和重大決策沒有控制權或共同控制權，而且不能產生重大影響，那么長期股權投資應采用成本法進行會計核算；反之則應采用權益法進行會計核算。在會計實務中，通常采用持股比例的方法來進行判斷和選擇，如果企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額的20或20以上，或盡管投資不足20，但具有重大影響的，應采用權益法進行核算；如果企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權資本的20(不含20)

28、以下，或對其他單位的投資雖然占該單位有表決權資本總額的20或20以上，但不具有重大影響的，應采用成本法核算?？梢?，長期股權投資核算方法的選擇標準是企業(yè)對被投資單位生產經營活動和重大決策是否擁有控制權、共同控制權或具有重大影響，而具體的持股比例只是一種外在法律形式，只是判斷是否擁有控制權、共同控制權或具有重大影響的指標，不是絕對標準，因為它會隨著被投資單位股權結構等情況的不同而有所差別。（四）股份制企業(yè)每股收益的雙重表述。股份制企業(yè)在公布每股收益時，只用凈收益除以流通在外普通股的股數來計算是不全面的。因為一些可轉換成普通股的有價證券，如認股權證、可轉換債券、可轉換優(yōu)先股等，盡管他們在法律形式上并

29、非發(fā)行在外的普通股，但從經濟實質上看則和普通股無異。因此，股份制企業(yè)財務制度要求，資本結構復雜的公司在對外公布每股收益時，需要作出雙重表述：一要表述原來的每股收益；二要表述“充分稀釋后的每股收益”。這也是實質重于形式的體現之一。（五）期后事項的處理期后事項是指資產負債表日至審計報告日以及審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的對會計報表產生重要影響的事項。雖然在形式上這類事項發(fā)生在資產負債表日后，事項所引起的狀況在資產負債表日并不存在。但如果不加以說明將會實質上影響會計報表使用者做出正確的估計和決策，影響會計信息的公允表達。因此按照實質重于形式原則，期后事項應在會計報表附注中加以披露。四、其他具體應用

30、（一）自營方式建造固定資產企業(yè)通過自營方式建造固定資產，其入賬價值應當按照建造該項固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出確定。工程完工，從法律形式上講，已經形成了固定資產，但因為其尚未達到預定可使用狀態(tài)，根據實質重于形式原則，不能將支出進行結轉，作為固定資產入賬。同樣，從法律形式來看，只有辦理了竣工決算手續(xù)才能正式投入使用，但實質上，大多數時候固定資產辦理竣工決算前便已投入使用。有些上市公司往往在所建造的固定資產已達到預定使用狀態(tài)時，遲遲不交付使用，從而達到虛增固定資產，同時少記財務費用虛增利潤的目的。因此制度規(guī)定，企業(yè)應當在達到預定可使用狀態(tài)之日起，不論是否辦理竣工決算，按照工程結算造

31、價或工程實際成本等，按估計的價值轉入“固定資產”賬戶，并計提折舊，待辦理竣工決算手續(xù)時，再按實際成本調整原來的暫估價值，并調整已計提的折舊額。（二）待攤費用的攤銷制度規(guī)定，待攤費用應按其受益期限在一年內分期平均攤銷，計入成本、費用，但是如果某項待攤費用實質上已經不能使企業(yè)收益，應當將其攤余價值一次全部轉入當期成本、費用，不得繼續(xù)作為資產核算而待以后期間攤銷，這種方法強調待攤費用的核算應以其實質，即使企業(yè)受益為據。2.2.2在企業(yè)會計準則中的應用及分析實質重于形式在新企業(yè)會計準則（以下簡稱準則）中的應用隨處可見，它體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同，更加保證了會計信息的真實性和可靠性。以下我

32、們就從一些典型規(guī)定來分析其應用（與制度規(guī)定重復內容不再贅述）。一、在會計要素確認方面的應用（一）收入的確認在收入準則中，分期收款銷售，是指商品已經交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。在分期收款銷售方式下，銷售方通常要在分期收款期限內保留商品的法定所有權，直至賬款全部收回。雖然從法律形式上看，銷售方仍然保留著商品的所有權，但從該項交易的經濟實質上看，當銷售方將商品交付給購貨方時，商品所有權上的主要風險和報酬實質上已經轉移給購貨方，銷售方不再對該商品實施控制，該商品上的經濟利益已經歸購貨方所有。因此，在進行會計處理時，銷售方應確認商品銷售收入，并相應地結轉銷售成本，該商品不再屬于銷售方，而是購貨方

33、的存貨。分期收款銷售從經濟實質上看，是購貨方為提前取得貨物而向銷貨方借入一筆款項，來購買該商品，并采取分期償還本金及利息的方式進行償還，它屬于一種以融資方式購入貨物的行為，因此，在交易日購貨方所購入的商品的公允價值可視為貸款的本金，在各期收到貨款時，應按期初未收回本金與實際利率之積確認為利息收益。（二）金融資產相關問題的規(guī)定準則規(guī)定，企業(yè)將金融資產所有風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認金融資產；保留了金融資產所有權上幾乎所有風險與報酬的，不應終止確認金融資產。例如金融企業(yè)按照回購協議先賣出再按固定價格買入的證券、票據、貸款等金融資產，由于其保留了金融資產所有權上幾乎所有風險與報酬，實際上屬

34、于一種融資行為，因此不確認金融資產的轉移，而確認一項負債賣出回購金融資產款。同時，金融工具列報準則對金融資產、金融負債和權益工具的定義明確指出，應當根據其實質反映，從協議中的條款獲取實質性信息，以判斷其類別并進行反映，這也是實質重于形式要求的反應。（三）衍生金融工具的會計確認。衍生金融工具的特點之一就是合約所體現的交易，是將在未來發(fā)生的，這與現代會計要素定義相悖，一般不能在表內披露。因為無論是權責發(fā)生制還是收付實現制，都要求以過去已經發(fā)生的交易或事項為基礎，對未來發(fā)生的交易或事項則不予確認。衍生金融工具由于權利與責任沒有實際發(fā)生，不能加以確認。但衍生金融工具隱含巨大風險性，從合約的訂立到履行過

35、程中，價值不斷變化，如果在合約履行時再確認損益，就不能反映合約的風險，不能滿足使用者的決策和監(jiān)管部門的風險管理需要。因此，對衍生金融工具的確認，應按照實質重于形式的原則，在合約已訂立且風險報酬實質轉移的情況下，就開始確認、記錄、報告和披露，承認其利得或損失，將合約訂立、持有、履行的過程全面反映出來。（四）應收債權的出售與融資指企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務的所取得的應收債權出售給銀行等金融機構.。在進行會計核算時，應按照實質重于形式的原則，充分考慮交易的經濟實質。對于有明確的證據表明有關交易事項滿足銷售確認條件，如與應收債權有關的風險和報酬實質上已發(fā)生轉移等，應按照出售應收債權處理，并確認相關

36、損益；否則，應作為應收債權的質押權取得借款進行會計處理。另外，如果出售應收債權時附有追溯權，則應視同質押取得短期借款核算。二、在會計政策選擇方面的應用（一）借款費用資本化處理首先，企業(yè)會計準則一一借款費用將借款費用可以資本化的資產范圍從固定資產擴大到“需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產、存貨、投資性房地產等”，將借款費用可以資本化的借款范圍從專門借款擴大到還包括一般借款，實際上也是擴大了實質重于形式原則的應用范圍。此外，對于自建固定資產，準則規(guī)定，只有發(fā)生在購建過程中的借款費用才能在符合條件的情況下予以資本化。這就需要根據企業(yè)的具體情況進行分析，并根據借款

37、費用的用途進行判斷。如果企業(yè)雖然借了專項貸款，但由于其他原因沒有能投入到所購建的固定資產中，則當期的借款費用不能資本化，只能和其他費用作同樣的處理。其次，如果固定資產的購進或建造由于某些不可預見或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月中斷期間的借款費用應暫停資本化，將其計入當期費用，直至購置或建造活動重新開始，這樣就既保證了會計信息能反應經濟實質，又避免了企業(yè)利用固定資產借款費用虛增固定資產，調節(jié)利潤。（二）對資產計提八大準備。由于市場環(huán)境的變化以及企業(yè)自身實際經營狀況的改變，在會計期末，對于資產的計價，應根據市價或可變現凈值與成本孰低的原則，及時、合理地計提短期投資跌價

38、準備、壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備和委托貸款減值準備。盡管在賬簿上反映的是資產的歷史成本，但其在資產負債表的價值反映資產的實際價值，這不僅遵循“謹慎性”原則，而且也是“實質重于形式”原則的體現。（三）固定資產改擴建賬務處理準則中，固定資產準則不再將固定資產的后續(xù)支出簡單地劃分為固定資產改擴建、固定資產的改良、固定資產大修理、固定資產中小修理，而是注意后續(xù)支出的經濟實質。如果這些后續(xù)支出增強了固定資產獲取未來經濟利益的能力，提高了固定資產的性能，則應當計入固定資產賬面價值，其增計后金額不應超過該固定資產的可收回金額。反之，若不能提

39、高相關固定資產原先預計的創(chuàng)利能力，則不能將其予以資本化，而應在發(fā)生時將其確認為費用。準則的這些變化體現了實質重于形式原則。（四）土地使用權的受讓。在我國，土地屬國家所有和集體所有，任何社會組織和個人都不能以任何理由侵占、買賣，只能依法確定給單位和個人使用，盡管我國企業(yè)不可能擁有土地所有權，但土地的使用權可以轉讓，可以通過受讓依法享有使用權和收益權，即實質上擁有了控制權，因此，根據“實質重于形式”原則，準則規(guī)定，受讓企業(yè)的土地使用權應作為“無形資產”進行核算。（五）固定資產折舊方法的選擇固定資產準則規(guī)定：企業(yè)應當根據固定資產所含經濟利益的預期實現方式選擇折舊方法。對于技術含量較高的固定資產可以選

40、擇加速折舊法，在固定資產有效使用年限的前多后少的計提折舊，從而相對加快其折舊速度。這樣不僅符合穩(wěn)健性原則的要求，而且更尊重客觀經濟事實。生產設備通過其生產產品的銷售給企業(yè)帶來經濟利益。技術含量高的固定資產在使用前期一般能給企業(yè)帶來較多的經濟利益的流人，到了使用后期受到市場競爭等因素的影響，其產品的銷售量也會不斷下滑。因此選擇固定資產的折舊方法時也應遵循實質重于形式原則。三、在會計信息披露方面的應用（一）投資性房地產后續(xù)計量準則對于公允價值在投資性房地產中的運用非常謹慎，規(guī)定：對于投資性房地產，在存在確鑿證據且房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。也就是投資

41、性房地產采用公允價值計量模式必須同時滿足兩個條件：(1)投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；(2)企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。在我國目前相關市場尤其是資產評估市場不夠成熟和充分的客觀情況下，公允價值的確認難免出現不公允的情況，甚至成為利潤操縱的工具。這就要求會計人員在投資性房地產的核算中更要遵循實質重于形式原則，根據實際情況做出準確、合理的判斷。（二）非貨幣性交易中換入資產入賬價值的計量準則按照交易實質將非貨幣交易劃分為兩大類。一為具有商業(yè)實質內容的非貨幣交易，采用公允價值計量換入換出資產并將公允價值與賬面價值之間的差額計入損益；二為不具有商業(yè)

42、實質內容的非貨幣性資產交換，采用賬面價值計量換入換出資產，不確認損益。判斷交換是否具有商業(yè)實質的標準有：換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。此外還應關注交換雙方是否存在關聯方關系，因為關聯方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。這種處理方法，一方面能真實反映企業(yè)具備商業(yè)實質的非貨幣性資產交換帶來的損益，另一方面對于沒有商業(yè)實質的交易不確認損益，防止了企業(yè)利用非貨幣性交易粉飾報表，是實質重于形式原則的重要體現。（三）企業(yè)臺并的會計處理準則將企業(yè)合并分

43、為同一控制下的合并與非同一控制下的合并兩大類。對于同一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價值計量，對于合并方取得的被合并方的凈資產賬面價值與合并方作為對價付出的非貨幣資產賬面價值的差額不確認損益，而記入資本公積金。這種處理方法的理論支持是同一控制下的企業(yè)合并并未改變企業(yè)集團的經營實質，不能僅僅因為形式上的合并而產生額外的損益。與之相反，非同一控制之下的企業(yè)合并蘊含商業(yè)實質，是兩個獨立企業(yè)股東之間各自從自身利益出發(fā)做的決策，合并行為會使企業(yè)的經營實質發(fā)生變化，因此應確認合并損益。這是重視合并實實質的體現。（四）合并財務報表范圍的確定準則對合并報表范圍的確定也是依據實質重于形式原則。合并報表范圍的確認標準

44、是企業(yè)對其他單位的實質上控制權，或者對子公司的管理和決策權，而不僅僅是法律形式上的控制。母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。在某種情況下，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時根據實質重于形式原則，也應該合并財務報表。反之，則不應合并報表。四、其他具體應用（一）控制、共同控制和重大影響等概念控制、共同控制和重大影響在長期股權投資、關聯方關系及合并財務報表準則中都有使用，三個概念本身的表述就是事項的實質而非形式。以控制為例，控制指有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益。從形式上

45、看，一個企業(yè)只有當其擁有被投資企業(yè)50以上資本時，才能夠稱得上對被投資企業(yè)實施控制。但事實上，企業(yè)可以通過與其他投資者協議，擁有被投資企業(yè)50以上資本的控制權，控制被投資單位的財務和經營政策，任免被投資單位董事會等權利機構的多數成員，在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權，進而達到“控制”的實質。（二）“公允價值變動損益”的引入新準則引入“公允價值變動損益”，部分交易或事項采用公允價值計量，對于交易或者事項的處理原則更注重把握經濟實質，進一步貫徹了實質重于形式的原則。“公允價值變動損益”反映的是企業(yè)未真正實現但應計入利潤表的持產損益；當該資產和負債處置時，“公允價值變動損益”即轉入“投資

46、收益”或者“其他業(yè)務收入”中，表示該收益已經真正地實現。利潤表分設兩個項目單獨反映，更能把握經濟交易的實質，使會計信息使用者更能把握企業(yè)的經營狀況。另外，對于采用公允價值進行后續(xù)計量的金融資產，按照管理層的投資意愿劃分為兩大類。第一類是以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產，如果企業(yè)購買股票債券等金融資產的目的是為了短期內賺取差價，或者管理上要求采用公允價值計量并且其變動計人當期損益，這類的金融資產的公允價值變動就計人“公允價值變動損益”，在利潤表相應的項目中列示。第二類是可供出售金融資產，如果企業(yè)購買股票債券等金融資產的目的是為了進行風險管理，打算長期持有，而不是為短期內賺取差價，其公

47、允價值變動計人當期損益，顯然不合適，準則要求該類金融資產的公允價值變動計人“資本公積”，在資產負債表相關項目列示。這更能真實地反映企業(yè)管理層的投資意愿，更能體現交易或者事項的本質。五、新舊準則應用對比實質重于形式原則在新會計準則中的應用貫穿于其各個章節(jié)，由于篇幅問題，本文僅對以上典型部分進行了詳細解釋，而其他方面及準則整體對于該原則的應用我們可以通過下表來了解。表1 實質重于形式原則的新舊準則運用對比準則名稱實質重于形式原則的表現形式及頻率新準則舊準則表現形式頻率（次）表現形式頻率（次）基本準則會計要素定義、確認；公允價值計量；會計信息質量要求；財務報告披露要求及內容6資產的定義；企業(yè)對外投資

48、合并會計報表編制；會計報表附注披露內容3存貨存貨的確認；存貨成本構成；存貨的減值；存貨的發(fā)出計價；存貨的期末披露5存貨的確認；存貨成本構成（不包含借款費用）；存貨的減值；存貨的期末披露4長期股權投 資對權益法和成本法的應用范圍；投資收益的認定；權益法下對被投資單位權益減少的界限認定；以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資成本認定；減值認定和期末披露8投資成本的確定；對被投資單位影響的認定；權益法下對被投資單位權益減少的界限認定；減值認定及處理；期末披露6固定資產固定資產的確認（無單位價值較大規(guī)定）；預計凈殘值的認定；固定資產初始和后續(xù)計量；終止確認；減值確認和期末披露8固定資產的確認（有單位價值較

49、大規(guī)定）；環(huán)保設備和安全設備的認定；減值確認、處理和期末披露5無形資產無形資產的確認；初始計量；不確定使用壽命無形資產的處理；無形資產減值認定；開發(fā)支出予以資本化處理的認定；報廢；期末披露7無形資產的定義；無形資產的確認；無形資產減值認定及處理；報廢；期末披露6非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換的劃分；換入資產的計價；交換損益的確認；貨幣性資產的確認；關聯企業(yè)之間的非貨幣性資產交換；期末披露6貨幣性資產的確認；非同類換入資產的計價2債務重組債務重組的定義；重組資產價值的確認；重組損益的計算；期末披露4期末披露1或有事項預計負債的確認；初始計量；期末計量及披露4將或有事項確認為負債；期末披露2收入

50、收入的定義；確認；勞務收入的與計量；不確認勞務收入的認定；讓渡資產使用權收入5收入的確認；勞務收入的確認與計量；不確認勞務收入的認定；讓渡資產使用權收入4建造合同附加資產的計價；建造合同的分立與合并；建造合同收入與費用的確認；合同變更、索賠、獎勵等收入的確認；建造合同結果不能可靠估計的收入處理5建造合同的分立與合并；建造合同收入與費用的確認；合同變更、索賠、獎勵等收入的確認；建造合同結果不能可靠估計的收入處理4借款費用借款費用資本化及確認；借款折溢價攤銷；外幣借款利息的匯兌差額處理；預定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)的判斷5專門借款費用資本化及確認；專門借款折溢價攤銷；專門外幣借款利息匯兌差額處理；預

51、定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)的判斷5關聯方披露關聯交易的認定；合并報表披露的內容；披露合并范圍外關聯方的關系及交易；關聯方的確認；存在控制關系的關聯方信息披露；披露關聯交易是公平交易的理由6關聯交易的認定；合并報表披露的內容；關聯方的確認；存在控制關系的關聯方信息披露5租賃租賃費用的確認；未確認融資費用的攤銷；租賃的分類；融資租入資產的處理；未擔保余值的處理；售后租會的分類6對應收租賃款計提還賬準備；租賃的分類；融資租入資產的處理；未擔保余值的確定；售后租會的分類5資產負債表日后事項不滿足企業(yè)持續(xù)經營條件時的財務報表編制；資產負債表日后事項的認定及處理；非調整事項的認定及處理；對資產負債表日后至財

52、務報告批準報出日之間擬分配現金股利或股票股利的披露；非調整事項的確認及披露5資產負債表日后調整事項的認定及處理；非調整事項的確認及處理；不滿足企業(yè)持續(xù)經營條件時的財務報表編制3會計證政策、會計估計變更和會計差錯更正準則定義；對前期差錯更正、會計政策變更方法的選用；會計政策的選用；會計估計變更的認定及方法；會計政策變更和前期差錯更正的披露8會計差錯的處理；會計政策的選用；會計估計變更的認定及方法；會計政策變更的披露；會計差錯的更正8中期財務報告中期財務報告的附注披露要求及內容；中期財務報告項目的確認；計量和報告的要求2中期財務報告的確認、計量和報告的要求；中期財務報告的附注披露要求及內容2現金流

53、量表現金等價物；現金流量的列報要求總要求；金融企業(yè)經營活動現金流量列報要求；現金流量表的披露4現金等價物、現金流量的列報要求總要求；現金流量表的附注披露3合計9468通過對比不難看出，新會計準則體系與舊會計準則體系相比，實質重于形式原則應用的頻率由原來68次擴大到94次，增幅為38，這足以說明新會計準則為了提高會計信息質量，大膽而又廣泛地運用實質重于形式原則。這既是我國10余年來會計人員的素質不斷提高，會計監(jiān)管部門給予會計人員充分信任的結果，也是我國會計實務處理國際會計趨同的必然選擇。同時，也為我國今后制定會計準則指明了方向。2.3實質重于形式原則應用的意義實質重于形式原則的應用在衡量會計信息

54、質量和會計核算中具有十分重要的指導意義，它是對已有會計核算原則的補充和完善。只有遵守該原則，注重經濟實質，合理運用職業(yè)判斷，才能夠保證會計信息真實可靠。2.3.1質重于形式是保證客觀性原則的保證客觀性原則要求會計核算應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據，如實反映企業(yè)的財務狀況、經營狀況和現金流量。若交易或事項的實質和形式不一致時，為保證會計信息反映的內容真實，就必須遵循實質重于形式原則，從交易或事項的實質方面進行反映。2.3.2質重于形式是對一貫性原則的補充一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業(yè)的經濟實質，能更恰當地反映企業(yè)的財務狀況和

55、經營成果時，可以恰當地變更。這正是有意無意地對實質重于形式原則的體現。比如企業(yè)原先對固定資產采用直線法計提折舊，但是隨著科學技術的進步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經濟實質，采用加速折舊法。 2.3.3質重于形式和謹慎性原則相輔相承對資產計提各種跌價準備，一方面是謹慎性原則的體現，但同時也在一定程度上體現了實質重于形式原則。由于資產可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產的真實狀況，原記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產應根據實質重于形式原則計提減值準備，對

56、原有的賬面記錄作調整，真實、恰當地反映資產的經濟實質。2.3.4豐富和完善了我國企業(yè)會計準則理論體系實質重于形式在我國會計的準則體系中居于重要的指導地位，為整個會計準則提供了指導思想和理論基礎，對指導實務操作意義重大。1993年推出的“兩則兩制”(企業(yè)財務通則、企業(yè)會計準則；企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度)使我國的會計核算模式發(fā)生了根本的變化。十五年來，我國以此為基礎的會計理論體系和制度建設，對促進我國市場經濟的發(fā)展發(fā)揮了應有的歷史作用。但隨著經濟的發(fā)展，經濟現象越來越復雜，其表現形式也日趨多樣化，使“兩規(guī)兩制”中提出的一般會計原則很難滿足指導會計實踐、保證會計信息質量的客觀要求。從會計的反映

57、職能出發(fā)，實踐充分證明了實質重于形式原則廣泛應用的必要性。但是，以往的會計核算準則中卻未能明確提出實質重于形式的一般原則。直到后來新的企業(yè)會計制度及會計準則的頒布，實質重于形式作為一項信息質量要求才正式出現并開始指導實務，它補充了我國原有會計準則的不足，完善了我國財務會計概念框架，使會計工作更能適應復雜多變的經濟，對提高會計信息質量產生著深遠影響，也是我國會計準則國際趨同邁出的重要一步。2.3.5有利于提高會計信息的真實性早先的會計理論與實務往往偏重于可靠性，重形式而輕實質，導致會計信息真實性的下降。例如：財務報表中反映的是那些過去已經發(fā)生了的事項或交易，而不包括未發(fā)生的事項，從而產生了不少的表外業(yè)務。實際上，有些雖未發(fā)生或完成的事項或交易，由于簽訂了合約，交易雙方的風險和報酬已經發(fā)生了轉移，且這種轉移是不可隨意更改的。同時，有些銷售業(yè)務實際上只完成了某種協議的一部分，而風險和報酬、權利和義務是否轉移，恰恰由發(fā)生的那部分決定。這時，按照傳統的確認標準，會將這筆業(yè)務按已完成的那部分加以確認，而未考慮整個交易的實質，使該項信息缺乏真實性和可靠性。而實質重于形式更強調經濟實質，以