1、第六章會計政策、會計估計變更及差錯更正,會計政策、會計估計變更和差錯更正,第一節(jié) 會計政策及其變更 第二節(jié) 會計估計及其變更 第三節(jié) 會計差錯更正,第一節(jié) 會計政策及其變更,一、會計政策概述 二、會計政策變更概述 三、會計政策變更的會計處理方法 四、追溯調(diào)整法案例分析,會計政策概述,（一）會計政策的概念 會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。 （二）會計政策的特點 （三）需在會計報表附中披露的會計政策,會計政策的特點,1.企業(yè)應(yīng)該在國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇適用的會計政策；選擇會計政策應(yīng)考慮謹(jǐn)慎、實質(zhì)重于形式和重要性三個方面。 2.會計政策涉

2、及會計原則、會計基礎(chǔ)和具體會計處理方法。 3.企業(yè)所采用的會計政策是企業(yè)進行會計核算的基礎(chǔ)。 4.會計政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性。 5.具體準(zhǔn)則未規(guī)范的業(yè)務(wù)，依據(jù)基本準(zhǔn)則處理。,需在會計報表附中披露的會計政策,1.發(fā)出存貨成本的計量 2.長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 3.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 4.固定資產(chǎn)的初始計量 5.生物資產(chǎn)的計量 6.無形資產(chǎn)的確認(rèn) 7.非貨幣性資產(chǎn)交換的計量 8.收入的確認(rèn) 9.合同收入與費用的確認(rèn) 10.借款費用的處理 11.合并政策,會計政策變更的概述,1.會計政策變更的概念 2.會計政策變更的條件 3.會計政策變更的判斷,會計政策變更的概念,會計政策變更，是指企業(yè)對

3、相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。也就是說，企業(yè)對于同樣的交易或事項在不同的期間使用了不同的會計政策。 為了保證會計信息的可比性，企業(yè)不得隨意變更會計政策。 在某些條件下，可以變更，但必須按照規(guī)定的辦法進行會計處理，并在附注中披露。,會計政策變更的條件,符合下列條件之一，應(yīng)改變原來采用的會計政策： 法律或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更（被動變更） 會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息（主動變更）,會計政策變更的判斷,1.原來采用的政策是否正確； 與會計差錯更正區(qū)別 2.對相同的交易和事項改變了會計政策； 與新交易或事項采用新方法區(qū)別 3.企業(yè)變更會計政策的動機

4、是為了使會計信息更加可靠和相關(guān)。 與人為調(diào)整會計核算方法粉飾報表區(qū)別 不屬于政策變更的情況,不屬于政策變更的情況,1.當(dāng)期發(fā)生的事項與以前相比有本質(zhì)差別，而采用新的會計政策； 2.對初次發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策； 3.對不重要的交易或事項采用新的會計政策；,會計政策變更的會計處理方法,1.企業(yè)依據(jù)法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策（國家要求變更） 2.由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策（企業(yè)主動變更） 3.如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定 追溯調(diào)整法 未來適用法,國家要求變更,國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理。

5、 如，2006年出臺的38項新會計準(zhǔn)則中專門有一項首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，就是對新舊準(zhǔn)則的銜接做出具體規(guī)定。,企業(yè)主動變更,由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理。,累積影響數(shù)不能合理確定,確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。（部分追溯） 在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)采用未來適用法進行會計處理。,追溯調(diào)整法,1.追溯調(diào)整法的概念 是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發(fā)生時就

6、開始采用新的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。 2.追溯調(diào)整法的步驟 （1）計算會計政策變更的累積影響數(shù)。 （2）進行相關(guān)賬務(wù)處理。 （3）調(diào)整會計報表相關(guān)項目。 （4）會計報表附注說明。,會計政策變更的累積影響數(shù),1.累積影響數(shù)的概念 2.累積影響數(shù)的計算步驟,累積影響數(shù)的概念,累積影響數(shù)，是假設(shè)與會計政策變更相關(guān)的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的列報前期最早期初留存收益的應(yīng)有金額（即新政策計算的結(jié)果）與現(xiàn)有金額（即舊政策計算的結(jié)果）之間的差額。 上述留存收益，包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律提取的盈余公積，不考慮由于損益變化而涉及的已分配利潤或

7、股利。因此對留存收益的影響在總量上相當(dāng)于對凈利潤的影響。,累積影響數(shù)的計算步驟,第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；實際上是用兩種政策分別核算。 第二步，計算兩種會計政策下的稅前利潤差異； 第三步，計算差異的所得稅影響金額； 第四步，確定以前各期的稅后利潤差異； 第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。 附：累積影響數(shù)計算表,累積影響數(shù)計算表,計算差異的所得稅影響金額,政策變更不會影響應(yīng)交所得稅； 但如果政策變更涉及暫時性差異的，則會影響所得稅費用，應(yīng)調(diào)整所得稅費用和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。,進行相關(guān)賬務(wù)處理,賬務(wù)處理一般包括以下幾個步驟： 1.調(diào)整政策變更對稅前利潤的影響；

8、2.調(diào)整政策變更對所得稅的影響； 3.調(diào)整政策變更對利潤分配各項目的影響。 注意：政策變更進行賬務(wù)處理時，直接通過“利潤分配未分配利潤”賬戶處理。,調(diào)整會計報表相關(guān)項目,調(diào)整政策變更當(dāng)年會計報表資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；利潤表及所有者權(quán)益變動表的上年數(shù)。 同時，對于政策變更對報表期間以前的影響，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益變動表的年初未分配利潤的上年數(shù)。,會計報表附注說明,需要披露以下內(nèi)容： 1.會計政策變更的內(nèi)容和理由；主要包括：對會計政策變更的闡述、會計政策變更的日期、變更前、變更后采用的會計政策以及變更的原因； 2.會計政策變更的影響數(shù)；主要包括：會計政策變更的累計影響數(shù)、會計政策變更對當(dāng)期以及比較會計報

9、表所列其他各期經(jīng)損益的影響。,未來適用法,1.未來適用法的概念 2.未來適用法的步驟,未來適用法的概念,未來適用法，是指將變更后的會計政策運用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會計估計變更當(dāng)期或未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。 不需要計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年的財務(wù)報表的年初數(shù)和上年數(shù)。,未來適用法的步驟,1.變更當(dāng)年直接使用新政策處理相應(yīng)的交易或事項； 2.計算政策變更對變更當(dāng)期凈利潤的影響；即計算政策變更當(dāng)年的交易或事項采用新舊兩種政策計算的凈利潤差異。 3.在會計報表附注中披露。,在會計報表附注中披露,需要披露以下內(nèi)容： 1.會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因

10、； 2.當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和金額。 3.無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后政策的時點、具體應(yīng)用情況。,追溯調(diào)整法案例分析,東方公司是2005年1月1日成立的生產(chǎn)家電的上市公司，自成立后一直對原材料的發(fā)出采用后進先出法。2007年1月1日，根據(jù)新會計準(zhǔn)則將后進先出法改為加權(quán)平均法。公司的會計資料保存完整，可以采用追溯調(diào)整法。假定該公司適用的所得稅稅率為30%，稅法規(guī)定該類企業(yè)只能使用加權(quán)平均法。該公司按照10%計提盈余公積。兩種方法計算的稅前利潤的分別如右表：,追溯調(diào)整法案例分析,追溯調(diào)整法案例分析,根據(jù)累計影響數(shù)計算表，應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：利潤

11、分配未分配利潤 420 遞延所得稅負(fù)債 180 貸：原材料 600 借：盈余公積 42 貸：利潤分配未分配利潤 42,追溯調(diào)整法案例分析,調(diào)整報表 應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)的下列項目：存貨調(diào)減600萬元；遞延所得稅負(fù)債調(diào)減180萬元；盈余公積調(diào)減42萬元；未分配利潤調(diào)減378萬元。 利潤表的上年數(shù)應(yīng)調(diào)整下列項目：營業(yè)成本調(diào)增400萬元；所得稅費用調(diào)減120萬元。 在股東權(quán)益變動表中填列下列項目：,追溯調(diào)整法案例分析,追溯調(diào)整法案例分析,附注說明： 2007年，本公司按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，將原材料發(fā)出的計價方法由后進先出法改為加權(quán)平均法。此項政策變更采用追溯調(diào)整法，2006年的比較報表已重新表述。

12、2007年運用新政策追溯計算的政策變更累計影響數(shù)為420萬元，會計政策變更對2006年的影響為減少凈利潤280萬元，調(diào)減2006年年初的留存收益140萬元，其中調(diào)減未分配利潤126萬元。,第二節(jié) 會計估計及其變更,一、會計估計的概念 二、會計估計的特點 三、會計估計變更的概念 四、會計估計變更的會計處理,會計估計的概念,會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。 會計估計存在的原因： 會計中存在尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項，而會計分期提供會計信息需要會計對這些事項進行估計入賬。 常見的會計估計 思考：會計估計和會計政策如何區(qū)分？,常見的會計估計,1

13、.存貨可變現(xiàn)凈值的確定 2.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值 3.固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值 4.資產(chǎn)可收回金額的確定 5.合同完工進度的確定 6.預(yù)計負(fù)債最佳估計數(shù)的確定 7.金融資產(chǎn)公允價值的確定 8.為確認(rèn)融資費用（收益）的攤銷 9.非貨幣性資產(chǎn)交換中、債務(wù)重組中公允價值的確定,會計估計的特點,1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響； 2.會計估計應(yīng)當(dāng)依據(jù)最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)；隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進行會計估計所依據(jù)的基礎(chǔ)會發(fā)生變化，會計估計也應(yīng)隨之變化。 3.為了保證會計信息的質(zhì)量，必須進行合理的估計，進行會計估計并不會削弱會計核算的可

14、靠性。,會計估計變更的概念,會計估計是指資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。 會計估計變更并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的。 會計估計變更的原因 1.賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化。 2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。 會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分,會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分,以會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變化作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)。 變更事項是否涉及會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)選擇、或者列報項目的變更，當(dāng)至少涉及以上劃分基礎(chǔ)一項變更時屬于政策變更，不涉及以上護分基礎(chǔ)的變化時，屬于估計變更。 劃分舉例： 研究開發(fā)支出是

15、否資本化的規(guī)定（會計確認(rèn)） 分期收款銷售收入的確認(rèn)（計量基礎(chǔ)） 存貨采購費用記入存貨成本（列報項目）,會計估計變更的會計處理,對于會計估計的變更應(yīng)采用未來適用法，并在會計報表附注中披露。 會計估計變更的具體處理方法 會計估計變更的披露,會計估計變更的具體處理方法,1.如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。如壞賬準(zhǔn)備計提比例的變化更。 2.如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。如固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限的變更。 3.會計實務(wù)中，會計估計變更和會計政策變更很難區(qū)分，無法分清楚的，按照會計估計變更處理，即采用未來適用法。,會計

16、估計變更的披露,1.會計估計變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要變更會計估計。 2.會計估計變更的影響數(shù)，包括會計估計變更對當(dāng)期損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。 3.會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由。,第三節(jié) 前期差錯更正,一、前期差錯概述 二、前期差錯更正的處理方法 三、前期差錯更正在附注中的披露 四、前期差錯更正案例分析,前期差錯概述,1.前期差錯的概念：是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報： 編報前期財務(wù)報表時能夠取得并加以考慮的可靠信息； 前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。 2.會計差錯包括： 計算錯誤、應(yīng)用會計

17、政策錯誤、疏忽或曲解事實、舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)的盤盈,前期差錯更正的處理方法,1.對于重要的前期差錯，應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進行更正； 2.確定前期差錯的累計影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額一并調(diào)整，也可采用未來適用法； 3.對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正，即在當(dāng)期直接更正。,追溯重述法,追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。 追溯重述法與追溯調(diào)整法相同。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)后的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。,在報表附注中披露,應(yīng)

18、在附注中披露以下內(nèi)容： 1.重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。 2.重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。,差錯更正案例,乙公司于2008年發(fā)現(xiàn)，2007年漏記了一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，所得稅申報中也沒有包括這筆費用。此外，該公司適用所得稅稅率為33%，并采用債務(wù)法進行所得稅處理。該公司按凈利潤的10盈余公積金。 1.差錯分析 2.賬務(wù)處理 3.報表調(diào)整 4.附注披露,差錯分析,上年少提折舊費用15萬元，導(dǎo)致累計折舊減少15萬元，多計凈利潤15萬元，多提盈余公積金1.5萬元。 由于稅法規(guī)定企業(yè)在納稅年度應(yīng)計未計扣除項目，包括應(yīng)計未計費用和應(yīng)提未提折舊，不得轉(zhuǎn)移以年度補扣，所以該折舊實質(zhì)上導(dǎo)致了一項永久性差異，不得再調(diào)整應(yīng)交稅金和所得稅費用。 假定2007年的所得稅申報表中包括了該項折舊費用，會計計算時未扣除，當(dāng)時誤以為是一項暫時性差異，應(yīng)如何更正？,賬務(wù)處理,補提折舊 借：以前年度損益調(diào)整 150000 貸:累計折舊 150000 結(jié)轉(zhuǎn)差錯對凈利潤的影響 借：利潤分配末分配利潤 150000 貸:以前年度損益調(diào)整 150000 調(diào)整差錯對利潤分配的影響 借：盈余