1、第六編對特殊項目的考慮第二十一章對舞弊和法律法規(guī)的考慮苐一節(jié)財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任一、舞弊的含義和種類（一）舞弊的含義舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是現(xiàn)代經(jīng)濟社會的一個“毒瘤”，其發(fā)生比較普遍。據(jù)美國注冊舞弊調(diào)查師聯(lián)合會（AssociationofCertifiedFraudExaminers）2002年的一份研究報告估計，美國每年因舞弊導(dǎo)致的損失達6000億美元，占企業(yè)營業(yè)收入的6%，尚不包括因公司財務(wù)報告舞弊導(dǎo)致的投資者損失。例如，安然（Enron）財務(wù)報告造假曝光后，其股票價格狂跌，投資者估計損失約900億美元。（二

2、）舞弊的種類舞弊是一個寬泛的法律概念，但在財務(wù)報表審計中，注冊會計師關(guān)注的是導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。與財務(wù)報表審計相關(guān)的故意錯報，包括編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。1.編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報。編制虛假財務(wù)報告涉及為欺騙財務(wù)報表使用者而作出的故意錯報（包括對財務(wù)報表金額或披露的遺漏）。這可能是由于管理層通過操縱利潤來影響財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績和盈利能力的看法而造成的。此類利潤操縱可能從一些小的行為，或?qū)僭O(shè)的不恰當(dāng)調(diào)整和對管理層判斷的不恰當(dāng)改變開始。壓力和動機可能使這些行為上升到編制虛假財務(wù)報告的程度。由于承受迎合市場預(yù)期的壓力或追求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報酬最

3、大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯報的財務(wù)報表而導(dǎo)致虛假財務(wù)報告。美國的安然、世通（Worldcom）以及我國的瓊民源、銀廣廈、紅光實業(yè)等舞弊案件都屬于這一種類。在某些被審計單位，管理層可能有動機大幅降低利潤以降低稅負(fù)，或虛增利潤以向銀行融資。管理層可能通過以下方式編制虛假財務(wù)報告：（1）對編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或支持性文件進行操縱、弄虛作假（包括偽造）篡改；（2）在財務(wù)報表中錯誤表達或故意漏記事項、交易或其他重要信息；（3）故意地錯誤使用與金額、分類、列報或披露相關(guān)的會計準(zhǔn)則。編制虛假財務(wù)報告通常涉及管理層凌駕于控制之上，而這些控制卻看似有效運行。管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的

4、手段主要包括：（1）作出虛假會計分錄，特別是在臨近會計期末時，從而操縱經(jīng)營成果或?qū)崿F(xiàn)其他目的：（2）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整對賬戶余額作出估計時使用的假設(shè)和判斷；（3）在財務(wù)報表中漏記、提前或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的事項和交易；（4）隱瞞或不予披露可能影響財務(wù)報表金額的事實；（5）構(gòu)造復(fù)雜交易，以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（6）篡改與重大和異常交易相關(guān)的記錄和條款。2.侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。侵占資產(chǎn)包括盜竊被審計單位資產(chǎn)，通常的做法是員工盜竊金額相對較小且不重要的資產(chǎn)、侵占資產(chǎn)也可能涉及管理層，他們通常更能夠通過難以發(fā)現(xiàn)的手段掩飾或隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。侵占資產(chǎn)可以通過以下方式實現(xiàn)：（1）貪污收到的款項。例如，侵

5、占收到的應(yīng)收賬款或?qū)⑴c已注銷賬戶相關(guān)的收款轉(zhuǎn)移至個人銀行賬戶。（2）盜竊實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如，盜竊存貨以自用或出售、盜竊廢料以再銷售、通過向被審計單位競爭者泄露技術(shù)資料與其串通以獲取回報。（3）使被審計單位對未收到的商品或未接受的勞務(wù)付款。例如，向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項、供應(yīng)商向采購人員提供回扣以作為其提高采購價格的回報、向虛構(gòu)的員工支付工資。（4）將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。例如，將被審計單位資產(chǎn)作為個人或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的記錄或文件，其目的是隱瞞資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)而被抵押的事實。二、治理層、管理層的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任（一）治理層、管理層的責(zé)任被審計單

6、位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任。管理層在治理層的監(jiān)督下，高度重視對舞弊的防范和遏制是非常重要的。對舞弊進行防范可以減少舞弊發(fā)生的機會；對舞弊進行遏制，即發(fā)現(xiàn)和懲罰舞弊行為，能夠警示被審計單位人員不要實施舞弊。對舞弊的防范和遏制需要管理層營造誠實守信和合乎道德的文化，產(chǎn)苴這一文化能夠存在治理層的有效監(jiān)督下得到強化。美國注冊會計師協(xié)會和其他職業(yè)會計團體一起出版了管理層反舞弊方案和控制：防范和發(fā)現(xiàn)舞弊指南。該指南認(rèn)為，三方面的行動有助于防范舞弊的發(fā)生：（1）營造和保持講誠信，講道德的文化；（2）評估舞弊風(fēng)險并實施方案以控制、化解風(fēng)險；（3）建立適當(dāng)?shù)奈璞妆O(jiān)督程序，如由審計委員會監(jiān)督內(nèi)部

7、控制和財務(wù)報告。治理層的監(jiān)督包括考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω攧?wù)報告過程施加其他不當(dāng)影響的可能性，例如，管理層為了影響分析師對被審計單位業(yè)績和盈利能力的看法而操縱利潤。（二）注冊會計師的責(zé)任對于注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，注冊會計師職業(yè)界與社會公眾之間存在期望差。在重大的財務(wù)報告舞弊案件發(fā)生后，社會公眾總是會問“注冊會計師干什么去了”。注冊會計師職業(yè)界往往會辯解財務(wù)報表審計不是專門的舞弊調(diào)查，在發(fā)現(xiàn)舞弊方面有很大的局限性。期望差的存在影響社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信心，也是準(zhǔn)則制定機構(gòu)不斷修訂這方面準(zhǔn)則的主要動力。注冊會計師對發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任可以從正反兩個方面界定：一方面，在按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定

8、執(zhí)行審計工作時，注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。編制虛假財務(wù)報告直接導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生錯報，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄。因此，對能夠?qū)е仑攧?wù)報告產(chǎn)生重大錯報的舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)，這是實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)的內(nèi)在要求，也是財務(wù)報表審計的價值所在。審計準(zhǔn)則還規(guī)定，在獲取合理保證時，注冊會計師有責(zé)任在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并認(rèn)識到對發(fā)現(xiàn)錯誤有效的審計程序未必對發(fā)現(xiàn)舞弊有效。另一方面，由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務(wù)

9、報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。在舞弊導(dǎo)致錯報的情況下，固有限制的潛在影響尤其重大。舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。其原因是舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實施以進行隱瞞（如偽造證明或故意漏記交易），或者有意向注冊會計師提供虛假陳述。如果涉及串通舞弊，注冊會計師可能更加難以發(fā)現(xiàn)蓄意隱瞞的企圖。串通舞弊可能導(dǎo)致原本虛假的審計證據(jù)被注冊會計師誤認(rèn)為具有說服力。注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力取決于舞弊者實施舞弊的技巧、舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍、舞弊者操縱的每筆金額的大小、舞弊者在被審計單位的職位級別、串通舞

10、弊的程度等因素。即使可以識別出實施舞弊的潛在機會，但對于諸如會計估計等判斷領(lǐng)域的錯報，注冊會計師也難以確定這類錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致的。管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，通常大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。其原因是管理層往往可以利用職務(wù)之便，直接或間接操縱會計記錄，提供虛假的財務(wù)信息，或凌駕于為防止其他員工實施類似舞弊而建立的控制之上。因此，如果在完成審計工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯報，并不必然表明注冊會計師沒有遵守審計準(zhǔn)則。注冊會計師是否按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施了審計工作，取決于其是否根據(jù)具體情況實施了審計程序，是否獲取了充

11、分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以及是否根據(jù)證據(jù)評價結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗Ｈ?、風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮舞弊時，同樣需要采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷目傮w思路，即首先識別和評估舞弊風(fēng)險，然后采取恰當(dāng)?shù)拇胧┯嗅槍π缘赜枰詰?yīng)對。注冊會計師通常采用下列程序評估舞弊風(fēng)險。（一）詢問1.詢問對象。詢問程序?qū)τ谧詴嫀煫@取信息、評估舞弊風(fēng)險十分有用。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問治理層、管理層、內(nèi)部審計人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。注冊會計師通過詢問管理層可以獲取有關(guān)員工舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的有用信息。因此，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，為這些人員提供機

12、會，使他們能夠向注冊會計師傳遞一些信息，而這些信息是他們本身沒有機會與其他人溝通的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計單位內(nèi)部的下列人員詢問：（1）不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員；（2）擁有不同級別權(quán)限的人員；（3）參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對其進行監(jiān)督的人員；（4）內(nèi)部法律顧問；（5）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的主管人員或承擔(dān)類似職責(zé)的人員；（6）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。2.詢問內(nèi)容。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的詢問對象，運用職業(yè)判斷，確定詢問內(nèi)容。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問下列事項：（1）管理層對財務(wù)報表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估，包括評估的性質(zhì)、范圍和頻

13、率等；（2）管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風(fēng)險，或可能存在舞弊風(fēng)險的各類交易、賬戶余額或披露；（3）管理層就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程向治理層的通報；（4）管理層就其經(jīng)營理念和道德觀念向員工的通報。除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及為降低舞弊風(fēng)險而建立的內(nèi)部控制；應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。治理層對這些詢問的答復(fù)，還可在一定程度上作為管理層答復(fù)的佐證的信息。注冊會計師可通過參加相關(guān)會議、閱讀會議紀(jì)要或詢問治理層等審計程序了解有

14、關(guān)情況。如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計人員，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，并獲取這些人員對舞弊風(fēng)險的看法。3.獲取管理層和治理層聲明。注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明：（1）管理層和治理層認(rèn)可其設(shè)計、執(zhí)行和維護內(nèi)部控制以防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任；（2）管理層和治理層已向注冊會計師披露了管理層對由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；（3）管理層和治理層已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其他人員（在舞弊行為導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的情況下）的舞弊或舞弊嫌疑；（4）管理

15、層和治理層已向注冊會計師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)督機構(gòu)等方面獲知的、影響財務(wù)報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。（二）評價舞弊風(fēng)險因素注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價通過其他風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動獲取的信息，是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。存在舞弊風(fēng)險因素并不必然表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風(fēng)險因素，舞弊風(fēng)險因素可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。根據(jù)舞弊存在時通常伴隨著的三種情況，這些風(fēng)險因素可以分為以下三類：1.實施舞弊的動機或壓力。舞弊者具有舞弊的動機是舞弊發(fā)生的首要條件。例如，高級管理人員的報酬與財務(wù)業(yè)績或公司股票的市場表現(xiàn)掛鉤、公司正在申請融資等情況都可能促使管理層產(chǎn)生舞弊的動機。2.

16、實施舞弊的機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。舞弊的機會均一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計和運行上的缺陷，如公司對資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上面可以隨意操縱會計記錄等。3.為舞弊行為尋找借口聽能力。借口是指存在某種態(tài)度、性格或價值觀念，使得管理層或雇員能夠做出不誠實的行為?；蛘吖芾韺踊蚬蛦T所處的環(huán)境促使其能夠?qū)⑽璞仔袨橛枰院侠砘＝杩谑俏璞装l(fā)生的重要條件之一。只有舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘璞渍卟趴赡茏龀鑫璞仔袨?，做出舞弊行為后才能心安理得。例如，侵占資產(chǎn)的員工可能認(rèn)為單位對自身的待遇不公，編制虛假財務(wù)報告者可能認(rèn)為造假不是出于個人私利而是出于公司集體利益。上述風(fēng)險因

17、素也被稱為“舞弊三角”。這三個風(fēng)險因素在兩類舞弊行為中有不同的體現(xiàn)，表21-1和表21-2分別列示了注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的與兩類舞弊行為相關(guān)的風(fēng)險因素。盡管所列示的風(fēng)險因素涵蓋了多種情形，但它們只是一些舉例，注冊會計師可能識別出其他不同的風(fēng)險因素。這些舉例并非在所有情況下都相關(guān)，對于不同規(guī)模、不同所有權(quán)特征或情況的被審計單位而言，風(fēng)險因素的重要性可能不同。此外，風(fēng)險因素示例的列示順序并不反映它們的相對重要性或發(fā)生頻率。表21-1與編制虛假信息財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素細類舞弊風(fēng)險因素具體示例動機或壓力財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審

18、計單位經(jīng)營情況的威脅競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降難以應(yīng)對技術(shù)變革、產(chǎn)品過時、利率調(diào)整等因素的急劇變化客戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營失敗的情況增多經(jīng)營虧損使被審計單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購在財務(wù)報表顯示盈利或利潤增長的情況下，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)常出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或經(jīng)營活動不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業(yè)其他企業(yè)相比時新發(fā)布會計準(zhǔn)則、法律法規(guī)或監(jiān)管要求管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度的壓力投資分析師、機構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期（特別是過分激進的或不切實際的預(yù)期），包括管理層在過于樂

19、觀的新聞報道和年報信息中作出的預(yù)期需要進行額外的舉債或權(quán)益融資以保持競爭力，包括為重大研發(fā)項目或資本性支出融資滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務(wù)合同要求的能力較弱報告較差財務(wù)成果將對正在進行的重大交易（如企業(yè)合并或簽訂合同）產(chǎn)生可察覺的或?qū)嶋H的不利影響管理層或治理層的個人財務(wù)狀況受到被審計單位財務(wù)業(yè)績的影響在被審計單位中挺有重大的經(jīng)濟利益其報酬中有相當(dāng)一部分（如獎金、股票期權(quán)、基于盈利能力的支付計劃）取決于被審計單位能否實現(xiàn)激進的目標(biāo)（如在股份、經(jīng)營成果，財務(wù)狀況或現(xiàn)金流量方面）個人為被審計單位的債務(wù)提供了擔(dān)保。管理層或經(jīng)營者受到更高級管理層或治理層對財務(wù)或經(jīng)營指標(biāo)過高要求的壓力治理層為

20、管理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或盈利能力等激勵指標(biāo)。機會被審計單位所在行業(yè)或其業(yè)務(wù)的性質(zhì)為編制虛假財務(wù)報告提供了機會從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，或者與未經(jīng)審計或由其他會計師事務(wù)所審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行重大交易被審計單位具有強大的財務(wù)實力或能力，使其在特定行業(yè)中處于主導(dǎo)地位，能夠?qū)εc供應(yīng)商客戶簽訂的條款或條件作出強制規(guī)定，從而可能導(dǎo)致不適當(dāng)東不公允的交易資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費用建立在重大估計的基礎(chǔ)上，這些估計涉及主觀判斷或不確定性，難以印證從事重大，異?；蚋叨葟?fù)雜的交易（特別是臨近期末發(fā)生的復(fù)雜交易，對該交易是否按照“實質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問）在經(jīng)濟環(huán)境及文化背景不同的國家或地區(qū)從事重大經(jīng)

21、營或重大跨境經(jīng)營利用商業(yè)中介，而此項安排似乎不具有明確的商業(yè)理由在屬于“避稅天堂”的國家或地區(qū)開立重要銀行賬戶或者設(shè)立子公司或分公司進行經(jīng)營，而此類安排似乎不具有明確的商業(yè)理由組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定難以確定對被審計單位持有控制性權(quán)益的組織或個人組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜，存在異常的法律實體或管理層級高級管理人員，法律顧問或治理層頻繁更換對管理層的監(jiān)督失效管理層由一人或少數(shù)人控制（在非業(yè)主管理的實體中），且缺乏補償性控制治理層對財務(wù)報告過程和內(nèi)部控制實施的監(jiān)督無效內(nèi)部控制要素存在缺陷對控制的監(jiān)督不充分，包括自動化控制以及針對中期財務(wù)報告（如要求對外報告）的控制由于會計人員、內(nèi)部審計人員或信息技術(shù)人員不能勝任

22、而頻繁更換會計系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無效，包括內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的缺陷的情況態(tài)度或借口管理層態(tài)度不端或缺乏誠信管理層未能有效地傳遞、執(zhí)行、支持或貫徹被審計單位的價值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)非財務(wù)管理人員過度參與或過于關(guān)注會計政策的選擇或重大會計估計的確定被審計單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規(guī)的歷史記錄，或由于舞弊或違反法律法規(guī)而被指控管理層過于關(guān)注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實現(xiàn)激進的或不切實際的預(yù)期管理層未能及時糾正發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷為了避稅的目的，管理層表現(xiàn)出有意通過使用不適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ箞蟾胬麧?/p>

23、最小化高級管理人員缺乏士氣業(yè)主兼經(jīng)理個人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進行區(qū)分股東人數(shù)有限的被審計單位股東之間存在爭議管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當(dāng)?shù)臅嬏幚砉芾韺优c責(zé)任或前任注冊會計師之間的關(guān)系緊張在會計、審計或報告事項上經(jīng)常與現(xiàn)任或前任注冊會計師產(chǎn)生爭議對注冊會計師提出不合理的要求，如對完成審計工作或出具審計報告提出不合理的時間限制對注冊會計師接觸某些人員、信息或治理層進行有效溝通施加不適當(dāng)?shù)南拗乒芾韺訉ψ詴嫀煴憩F(xiàn)出盛氣凌人的態(tài)度，特別是試圖影響注冊會計師的工作范圍，或者影響對執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的人員或被咨詢?nèi)藛T的選擇和保持表21-2與侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素舞弊發(fā)生的因

24、素舞弊風(fēng)險因素細類舞弊風(fēng)險因素具體示例動機或壓力個人的生活方式或財務(wù)狀況問題接觸現(xiàn)金或其他易被侵占（通過盜竊）資產(chǎn)的管理層或員工負(fù)有個人債務(wù)，可能會產(chǎn)生侵占這些資產(chǎn)的壓力接觸現(xiàn)金或其他易被盜竊資產(chǎn)的員工與被審計單位之間存在的緊張關(guān)系已知或預(yù)期會發(fā)生裁員近期或預(yù)期員工報酬或福利計劃會發(fā)生變動晉升、報酬或其他獎勵與預(yù)期不符機會資產(chǎn)的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性持有或處理大額現(xiàn)金體積小、價值高或需求較大的存貨易于轉(zhuǎn)手的資產(chǎn)，如無記名債券、鉆石或計算機芯片體積小、易于銷售或不易識別所有權(quán)歸屬的固定資產(chǎn)與資產(chǎn)相關(guān)的不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制可能增加資產(chǎn)被侵占的可能性職責(zé)分離或獨立審核不充分對高級管理

25、人員的支出（如差旅費及其他報銷費用）的監(jiān)督不足管理層對負(fù)責(zé)保管資產(chǎn)的員工的監(jiān)管不足（如對保管牌偏遠地區(qū)的資產(chǎn)的員工監(jiān)管不足）對接觸資產(chǎn)的員工選聘不嚴(yán)格對資產(chǎn)的記錄不充分對交易（如采購）的授權(quán)及批準(zhǔn)制度不健全對現(xiàn)金、投資、存貨或固定資產(chǎn)等的實物保管措施不充分未對資產(chǎn)作出完整、及時的核對調(diào)節(jié)未對交易作出及時、適當(dāng)?shù)挠涗洠ㄈ玟N貨退回未作沖銷處理）對處于關(guān)鍵控制崗位的員工未實行強制休假制度管理層對信息技術(shù)缺乏了解，從而使信息技術(shù)人員有機會侵占資產(chǎn)對自動生成的記錄的訪問控制（包括對計算機系統(tǒng)日志的控制和復(fù)核）不充分態(tài)度或借口管理層或員工不重視相關(guān)控制忽視監(jiān)控或降低與侵占資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險的必要性忽視與侵占資

26、產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制，如凌駕于現(xiàn)有的控制之上或未對已知的內(nèi)部控制缺陷采取適當(dāng)?shù)难a救措施被審計單位人員在行為或生活方式方面發(fā)生的變化可能表明資產(chǎn)已被侵占容忍小額盜竊資產(chǎn)的行為對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒被審計單位人員的行為表明其對被審計單位感到不滿，或?qū)Ρ粚徲媶挝粚Υ龁T工的態(tài)度感到不滿注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度及其對重大錯報風(fēng)險評估可能產(chǎn)生的影響。（三）實施分析程序注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，

27、注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價在實施分析程序時識別出的異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系（包括與收入賬戶有關(guān)的關(guān)系），是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。（四）考慮其他信息注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮獲取的其他信息是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。其他信息可能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗。（五）組織項目組討論項目組就由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論可以達到以下目的：（1）具有較多經(jīng)驗的項目組成員有機會與其他成員分享關(guān)于財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域的見解；（2）針對財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對

28、措施，并確定分派哪些項目組成員實施特定的審計程序；（3）確定如何在項目組成員中共享實施審計程序的結(jié)果，以及如何處理可能引起注冊會計師注意的舞弊指控。項目組內(nèi)部討論的內(nèi)容可能包括：（1）項目組成員認(rèn)為財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域、管理層可能編制和隱瞞虛假財務(wù)報告的方式以及侵占資產(chǎn)的方式等。（2）可能表明管理層操縱利潤的跡象，以及管理層可能采取的導(dǎo)致虛假財務(wù)報告的利潤操縱手段；（3）已知悉的對被審計單位產(chǎn)生影響的外部和內(nèi)部因素，這些因素可能產(chǎn)生動機或壓力使管理層或其他人員實施舞弊、可能提供實施舞弊的機會、可能表明存在為舞弊行為尋找借口的文化或環(huán)境；（4）對接觸現(xiàn)金或其他易被侵

29、占資產(chǎn)的員工，管理層對其實施監(jiān)督的情況；（5）注意到的管理層或員工在行為或生活方式方法上出現(xiàn)的異常或無法解釋的變化；（6）強調(diào)在整個審計過程中對由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性保持適當(dāng)關(guān)注的重要性；（7）遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；（8）如何在擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍中增加不可預(yù)見性；（9）為應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性天賜選擇實施的審計程序，以及特定類型的審計程序是否比其他審計程序更為有效；（10）注冊會計師注意到舞弊指控；（11）管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。四、識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險，即特別

30、風(fēng)險。注冊會計師實施舞弊風(fēng)險評估程序的目的在于識別因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。因此，在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、披露的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。在評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注被審計單位收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險。COSO的一份研究報告顯示，在19871997年期間提供虛假財務(wù)報告的美國公司中，其中有一半采取的手法是提前確認(rèn)收入或虛構(gòu)產(chǎn)生收入的交易。對財務(wù)信息做出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計或少計收入。因此，審計準(zhǔn)則規(guī)定，在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假

31、定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。如果認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄得出結(jié)論的理由。五、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險在識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險后，注冊會計師需要采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定予以應(yīng)對。注冊會計師通常從三個方面應(yīng)對此類風(fēng)險：（1）總體應(yīng)對措施；（2）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序；（3）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序。（一）總體應(yīng)

32、對措施在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：1.在分派和督導(dǎo)項目組成員時，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；2.評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量或復(fù)雜交易的交易的會計政策）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息做出虛假報告。3.在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性。（二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進

33、一步審計程序，審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍應(yīng)當(dāng)能夠應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過下列方式，應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險：1.改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等；2.改變實質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于本會計期間的交易事項實施測試；3.改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模、采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序等。注冊會計師針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險所采取的

34、具體應(yīng)對措施，取決于已發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險因素類型以及各類具體的交易、賬戶余額相關(guān)認(rèn)定。表21-3和表21-4分別列舉了針對兩大類舞弊風(fēng)險若干審計程序。表中所列程序不可能窮盡所有可實施的審計程序，在不同業(yè)務(wù)中各個審計程序的相關(guān)性和效果也存在差異，因此，表中所列僅供參考。表21-3具體應(yīng)對措施由于編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報特定認(rèn)定應(yīng)對程序舉例或解釋收入確認(rèn)針對收入項目，使用分解的數(shù)據(jù)實施實質(zhì)性分析程序例如，按照月份、產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)分部將本期收入與具有可比性的以前期間收入進行比較。利用計算機輔助審計技術(shù)可能有助于發(fā)現(xiàn)異常的或未預(yù)期到的收入關(guān)系或交易向被審計單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)

35、議因為相關(guān)的會計處理是否適當(dāng)，往往會受到這些合同條款或協(xié)議的影響，并且這些合同條款或協(xié)議所涉及的銷售折扣或其相關(guān)期間往往記錄得不清楚。例如，商品接受標(biāo)準(zhǔn)、交貨與付款條件、不承擔(dān)期后或持續(xù)性的賣方義務(wù)、退貨權(quán)、保證轉(zhuǎn)售金額以及撤銷或退款等條款在此種情形下通常是相關(guān)的向被審計單位的銷售和營銷人員或內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，以及他們聽了了解的與這些交易相關(guān)的異常條款或條件期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準(zhǔn)備發(fā)出的貨物情況（或待處理的退貨），并實施其他適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試實施此類程序的目的在于驗證收入的真實性和確認(rèn)截止時點的準(zhǔn)確性對于通過電子方式自動生成、處理

36、、記錄的銷售交易實施控制測試此類控制測試非常要求，可以確定這些控制是否能夠為所記錄的收入交易已真實發(fā)生并得到適當(dāng)?shù)赜涗浱峁┍ＷC存貨數(shù)量檢查被審計單位的存貨記錄以識別在被審計單位盤點過程中或結(jié)束后需要特別關(guān)注的存貨存放地點或存貨項目在不預(yù)先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點實施存貨監(jiān)盤要求被審計單位在報告期末或臨近期末的時點實施存貨盤點目的是降低被審計單位在盤點日與報告期末之間操縱存貨數(shù)量的風(fēng)險在觀察存貨盤點的過程中實施額外的程序例如，更嚴(yán)格地檢查包裝箱中的貨物，貨物堆放方式（如堆為中空）或標(biāo)記方式、液態(tài)物質(zhì)（如香水、特殊的化學(xué)物質(zhì)）的質(zhì)量特征（如純度、品級或濃度

37、）。利用專家的工作可能在此方面有所幫助按照存貨的等級或類別、存放地點或其他分類標(biāo)準(zhǔn)，將本期存貨數(shù)量與前期進行比較，或?qū)⒈P點數(shù)量與永續(xù)盤存記錄進行比較利用計算機輔助審計技術(shù)進一步測試存貨實物盤點目錄的編制例如，按標(biāo)簽號進行檢索以測試存貨的標(biāo)簽控制，或按照項目的順序編號進行整理以檢查是否存在漏記或重復(fù)編號管理層估計聘用專家作出獨立估計，并與管理層的估計進行比較將詢問范圍延伸至管理層和會計部門以外的人員，以印證管理層完成與作出會計估計相關(guān)的計劃的能力和意圖表21-4具體應(yīng)對措施由于侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報特定認(rèn)定應(yīng)對程序舉例或解釋貨幣資金、有價證券在期末或臨近期末對現(xiàn)金或有價證券進行監(jiān)盤直接向被單位的客戶

38、詢證所審計期間的交易活動包括賒銷記錄、銷售退回情況、付款日期等分析已注銷賬戶的恢復(fù)使用情況存貨按照存貨存放地點或產(chǎn)品類型分析存貨短缺情況將關(guān)鍵存貨指標(biāo)與行業(yè)正常水平進行比較如存貨周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)等對于發(fā)生減計的永續(xù)盤存記錄，復(fù)核其支持性文件采購活動利用計算機技術(shù)將供貨商名單與被審計單位員工名單進行對比，以識別地址或電話號碼相同的數(shù)據(jù)該程序可用以識別員工在采購環(huán)節(jié)牟取私利的行為勞務(wù)（包括應(yīng)付工資、相關(guān)費用等）利用計算機技術(shù)檢查工資單記錄中是否存在重復(fù)的地址、員工身份證明、納稅識別編號或銀行賬號該程序可用以識別虛領(lǐng)工資或薪酬的行為檢查人事檔案中是否存在只有很少記錄或缺乏記錄的檔案，如缺少績效考

39、評的檔案該程序可用以識別虛假的員工身份記錄及潛在的舞弊（如虛領(lǐng)工資、虛開勞務(wù)報酬）銷售活動分析銷售折扣和銷售退回等該程序可以識別異常的模式或趨勢向第三方函證合同的具體條款獲取合同是否按照規(guī)定的條款得以執(zhí)行的審計證據(jù)費用開支復(fù)核大額和異常的費用開支是否適當(dāng)復(fù)核高級管理人員提交的費用報告的金額及適當(dāng)性向員工提供資金擔(dān)保復(fù)核被審計單位向高級管理人員和關(guān)聯(lián)提供的貸款的授權(quán)及其賬面價值（三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序由于管理層在被審計單位的地位，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險幾乎在每個審計項目中都會存在。對財務(wù)信息做出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。COSO報告顯示，在19871997

40、年期間提供虛假財務(wù)報告的美國公司中，有83%以上的舞弊案件涉及苜席執(zhí)行官或財務(wù)主管。管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段主要包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷；（4）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實；（6）構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，用以

41、：1.測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng)。在設(shè)計和實施審計程序，以測試日常會計核箅過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：（1）向參與財務(wù)報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動；（2）選擇在報告期末做出的會計分錄和其他調(diào)整；（3）考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。2.復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。在復(fù)核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：（1）評價管理層在做出會計估計時所作出的判斷和決策是否反映出

42、管理層的某種偏向（即使判斷和決策單獨看起來是合理的），從而可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。如果存在偏向，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從整體上重新評價會計估計。（2）追溯復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。3.對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由）或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。以下跡象可能表明被審計單位從事超出其正常經(jīng)營過程的重大交易或雖然未超出其正常經(jīng)營過程，但顯得異常的重大交易。從事這些交易的目的可能

43、是為了對財務(wù)信息做出的虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為：（1）交易的形式顯得過于復(fù)雜（例如交易涉及集團內(nèi)部多個實體，或涉及多個非關(guān)聯(lián)的第三方）；（2）管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進行過討論，且缺乏充分的記錄；（3）管理層更強調(diào)采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟實質(zhì)；（4）對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實體）的交易，治理層未進行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn)；（5）交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方。六、評價審計證據(jù)（一）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕

44、，在評價審計證據(jù)時也要體現(xiàn)這一原則。如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報是否表明存在舞弊。如果認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：（1）重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與

45、員工或第三方串通舞弊的可能性。（二）考慮對審計報告的影響如果認(rèn)為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性和中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號在審計報告中發(fā)表非無保留意見的要求，考慮錯報對審計意見的影響。（三）與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通1.與管理層的溝通。當(dāng)注冊會計師已獲取的證據(jù)表明存在或可能存在舞弊時，盡快提請適當(dāng)層級的管理層關(guān)注這一事項是很重要的。即使該事項（如被審計單位組織結(jié)構(gòu)中處于較低職位的員工挪用小額公款）可能被認(rèn)為不重要，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)這樣做。確定擬溝通的適當(dāng)

46、層級的管理層，需要運用職業(yè)判斷，并且這一決定受串通舞弊的可能性一、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重要程度等事項的影響。通常情況下，適當(dāng)層級的管理層至少要比涉嫌舞弊人員髙出一個級別。2.與治理層的溝通。如果確定或懷疑舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早就此類事項與治理層溝通。如果懷疑舞弊涉及管理層，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將此懷疑向治理層通報，并與其討論為完成審計工作所必需的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。如果根據(jù)判斷認(rèn)為還存在與治理層職責(zé)相關(guān)的、涉及舞弊的其他事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此與治理層溝通。這些事項可能包括：（1）對管理層評估的性質(zhì)、

47、范圍和頻率的疑慮，這些評估是針對旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制及財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險而實施的；（2）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷或舞弊；（3）注冊會計師對被審計單位控制環(huán)境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信和疑慮；（4）可能表明存在編制虛假財務(wù)報告的管理層行為，例如，對會計政策的選擇和運用可能是表明管理層操縱利潤，以影響財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績和盈利能力的看法，從而欺騙財務(wù)報表使用者；（5）對超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)的適當(dāng)性和完整性的疑慮。3.與監(jiān)管機構(gòu)的溝通。如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有責(zé)任向被審計單位以外的機構(gòu)報告。盡管注冊會計師

48、對客戶信息負(fù)有的保密義務(wù)可能妨礙這種報告，但如果法律法規(guī)要求注冊會計師履行報告責(zé)任，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)的規(guī)定。第二節(jié)財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮違反法律法規(guī)，是指被審計單位有意或無意違背除適用的財力報告編制基礎(chǔ)外的現(xiàn)行法律法規(guī)的行為。例如，補充審計單位進行摸哨以被審計單位名義進行的違反法律法規(guī)的交易，或者治理層、管理層或員工代表被審計單位進行的違反法律法規(guī)的交易。違反法律法規(guī)不包括由治理層、管理層或員工實施的與被審計單位經(jīng)營活動無關(guān)的不當(dāng)個人行為。不同的法律法規(guī)對財務(wù)報表的影響差異很大。被審計單位需要遵守的所有法律法規(guī)，構(gòu)成注冊會計師在財務(wù)報表審計中需要考慮的法律法規(guī)構(gòu)架。某些法律法

49、規(guī)的規(guī)定對財務(wù)報表有直接影響。決定財務(wù)報表中報告的金額和披露。而有些法律法規(guī)需要管理層遵守，或規(guī)定了允許被審計單位開展經(jīng)營活動的條件，但不會對財務(wù)報表產(chǎn)生直接影響。某些被審計單位屬于高度管制的行業(yè)，如銀行或化工企業(yè)等。而有些被審計單位僅受到通常與經(jīng)營活動相關(guān)的法律法規(guī)的制約，如安全生產(chǎn)線和公平就業(yè)等。因此，概括起來，被審計單位需要遵守以下兩類不同的法律法規(guī)：1.通常對決定財務(wù)報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)（如稅收和企業(yè)年金方面的法律法規(guī)）。2.對決定財務(wù)報表中的金額和披露沒有直接影響的其他法律法規(guī)，但遵守這些法律法規(guī)（如遵守經(jīng)營許可條件、監(jiān)管機構(gòu)對償債能力的規(guī)定或環(huán)境保護要求）對被

50、審計單位的經(jīng)營活動、持續(xù)經(jīng)營能力或避免大額罰款至關(guān)重要；違反這些法律法規(guī)，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。違反法律法規(guī)可能導(dǎo)致被審計單位面臨罰款、訴訟其他對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的后果。被審計單位的違反法規(guī)行為可能與財務(wù)報表相關(guān)，有些違反法規(guī)行為還可能產(chǎn)生重大財務(wù)后果。進而影響財務(wù)報表的合法性和公允性。如果不實施必要的審計程序，則可能導(dǎo)致注冊會計師出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。因此，在設(shè)計和實施審計程序以及評價和報告審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計單位違反法規(guī)行為可能是對財務(wù)報表產(chǎn)生的重大影響。在考慮被審計單位的一項行為是否違反法律法規(guī)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)征詢法律意見。因為判斷某行為是否違法需要法律裁

51、決，通常超出了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。雖然注冊會計師通過培訓(xùn)獲得的知識、個人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和對被審計單位及其行業(yè)的了解，可能為確定某項引起其注意的行為是否違反法律法規(guī)提供了基礎(chǔ)，但注冊會計師通常根據(jù)有資格從事法律業(yè)務(wù)的專家的意見，確定某項行為是否違反法律法規(guī)或可能違反法律法規(guī)。值得注意的是，某項行為是否違反法律法規(guī)最終只能由法院做出判決。注冊會計師在關(guān)注違反法律法規(guī)行為時還應(yīng)注意，不同法律法規(guī)與財務(wù)報表的關(guān)聯(lián)程度可能不同，甚至差別很大。一些法律法規(guī)決定財務(wù)報表的形式或內(nèi)容，或財務(wù)報表所應(yīng)記錄的金額或應(yīng)做出的披露；而有些法律法規(guī)是要求管理層遵守的，或設(shè)定準(zhǔn)許被審計單位開展經(jīng)營活動的條件。某些企業(yè)所處

52、行業(yè)受到嚴(yán)格的法律約束，如銀行業(yè)；而有些企業(yè)只受一些與企業(yè)經(jīng)營方面相關(guān)的法律法規(guī)的約束，如中華人民共和國勞動法、中華人民共和國安全生產(chǎn)法等。違反法規(guī)行為可能會給被審計單位帶來諸如罰款、訴訟等財務(wù)后果。違反法規(guī)行為與通常反映在財務(wù)報表中的交易和事項相關(guān)度越小，注冊會計師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規(guī)行為。一、管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任管理層的責(zé)任是在治理層的監(jiān)督下確保被審計單位的經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定。法律法規(guī)可能以不同的方式影響被審計單位的財務(wù)報表。最直接的方式是可能規(guī)定了適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)或者影響被審汁單位需要在財務(wù)報表中作出的具體披露。法律法規(guī)也可能確立了被審計單位的某些法

53、定權(quán)利和義務(wù)，其中部分權(quán)利和義務(wù)將在財務(wù)報表中予以確認(rèn)。此外，法律法規(guī)還可能規(guī)定了對違反法律法規(guī)行為的懲罰，通常，為防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為，管理層執(zhí)行的政策和程序包括：1.跟蹤法律法規(guī)的變化，確保設(shè)汁的經(jīng)營程序符合法律法規(guī)的規(guī)定。管理層應(yīng)當(dāng)建立有效的制度，通過各種途徑和形式（例如，指派專門的部門和人員收集、傳達法律法規(guī)信息，或聘請法律顧問等），確保及時、全面地了解適用于本企業(yè)及所在行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)及其變化，并根據(jù)法律法規(guī)的要求，制定和修改經(jīng)營程序，使之符合法律法規(guī)的規(guī)定。2.建立和執(zhí)行適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制。這是確保被審計單位遵守法律法規(guī)的一個重要舉措。管理層應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)實際情況，建立

54、和執(zhí)行適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，以合理保證經(jīng)營活動符合現(xiàn)行法律法規(guī)的要求。3.制定、公布和落實行為守則。管理層應(yīng)當(dāng)在了解相關(guān)法律法規(guī)要求的基礎(chǔ)上，制定符合法律法規(guī)要求的行為規(guī)范，并予以公布，通過使毎個員工和各項活動都遵守行為規(guī)范,確保整體經(jīng)營管理活動的合法性。4.確保員工得到適當(dāng)培訓(xùn)，了解行為守則。被審計單位雖然公布了行為規(guī)范，但有的員工可能不知道或者不能準(zhǔn)確理解這些行為規(guī)范、因此，有必要對員工進行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)。培訓(xùn)可以使所有員工了解行為守則，明確自己的日常行為哪些是正確的，哪些可能違反了法律法規(guī)。5.監(jiān)控行為守則的遵守情況，對違反行為守則的員工采取恰當(dāng)?shù)拇胧┙o予處分。由于利益驅(qū)動或其他原因，被審計單位雖

55、然公布了行為規(guī)范并捉供了必要的培訓(xùn)，但員工仍然可能故意或無意地違反行為規(guī)范。因此，有必要采取措施監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況，并適當(dāng)處罰違反行為規(guī)范的員工，這樣有利于促使全體員工自覺遵守行為規(guī)范。6.聘請法律顧問以幫助管理層跟蹤法律法規(guī)的變化。由于專業(yè)限制等原因，管理層可能無法非常準(zhǔn)確地了解和運用適用于本單位的所有相關(guān)法律法規(guī)，因此，聘請法律顧問通常是很有必要的。7.匯編重要的、被審計單位在其所處行業(yè)必須遵守的法律法規(guī)，保存被投訴的記錄。匯編必須遵守的所有法律法規(guī)，是一項極其重要的基礎(chǔ)性管理工作。為確保經(jīng)營活動的合法性而設(shè)計相關(guān)內(nèi)部控制、制定員工行為規(guī)范和實施適當(dāng)培訓(xùn)等，都是在這個基礎(chǔ)上進行的。保存

56、被投訴的記錄也有積極的作用，不僅有利于管理層和員工了解被審計單位某些方面存在的缺陷與不足，還有利于根據(jù)投訴記錄及其調(diào)查結(jié)果做出適當(dāng)?shù)奶幚?，修訂?jīng)營程序，完善相關(guān)的行為規(guī)范、8.對于大型被審計單位，將適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分派給內(nèi)部審計機構(gòu)、審計委員會和合規(guī)部門（法律部門），幫助管理層履行防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責(zé)任。有的被審計單位可能設(shè)立了專門的內(nèi)部審計機構(gòu)和審計委員會，有的則可能僅配備了專門的內(nèi)部審計人員，以履行內(nèi)部審計職能。被審計單位可以根據(jù)需要和實際情況，將部分職責(zé)（例如，擬訂或修改行為規(guī)范和內(nèi)部控制制度、對員工提供適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)、監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況等）分配給內(nèi)部審計機構(gòu)、審計委員會和合規(guī)部門（法律

57、部門），以幫助管理層履行防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為的責(zé)任。二、注冊會計師的責(zé)任注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，注冊會計師需要考慮適用于被審計單位的法律法規(guī)框架。由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛨?zhí)行審計工作，也不可避免地存在財務(wù)報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。就法律法規(guī)而言，由于下列原因，審計的固有限制對注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力的潛在影響會加大：（1）許多法律法規(guī)主要與被審計單位經(jīng)營活動相關(guān)，通常不影響財務(wù)報表，且不能被與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)所獲??；（2）違反法律法規(guī)可能涉及故意隱瞞的行為，如共謀、偽造、故意漏記交易、管理層凌駕于控制之上或故意向注冊會計師提供虛假陳述；（3）某行為是否構(gòu)成違反法律法規(guī)，最終只能由法院認(rèn)定。因此，注冊會計師沒有責(zé)任防止被審計單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所