稅收理論論文-從所得稅與民法的聯(lián)系論和諧稅收關(guān)系的建立【摘要】所得稅是對(duì)“所得”征收的稅種，所得稅的征收實(shí)際上會(huì)影響到納稅人的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。作為公法的所得稅法與確認(rèn)和保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)的民法之間存在密切的聯(lián)系。長(zhǎng)期以來(lái)人們習(xí)慣將二者割裂開(kāi)來(lái)，認(rèn)為所得稅法是關(guān)系國(guó)家財(cái)政收入的法律制度，而民法是調(diào)整私人主體的財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律，二者之間沒(méi)有必然的聯(lián)系。然而如果沒(méi)有民法對(duì)財(cái)產(chǎn)關(guān)系的調(diào)整，那么所得稅的征收將缺乏其基礎(chǔ)，所得稅的納稅主體、征稅對(duì)象等問(wèn)題將無(wú)法確定，因而探討二者之間的關(guān)系在研究所得稅的過(guò)程中尤為顯得重要。在所得稅法律制度中必須處理好國(guó)家征稅權(quán)與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)之間的關(guān)系，只有這樣才能構(gòu)建和諧的稅收關(guān)系，才能讓所得稅堪稱名副其實(shí)的“良法”?！娟P(guān)鍵詞】所得稅；民法；所有權(quán)；納稅主體【正文】現(xiàn)代國(guó)家被稱為稅收國(guó)家，沒(méi)有稅收國(guó)家將無(wú)法運(yùn)行。不同國(guó)家稅制各不相同，但是人類社會(huì)進(jìn)入到近現(xiàn)代以后幾乎所有的國(guó)家都開(kāi)征了所得稅。所得稅是一種非常廣泛的稅種，盡管還有極少數(shù)國(guó)家沒(méi)有開(kāi)征，但是IMF的183個(gè)成員國(guó)幾乎都有某種形式的所得稅法。1所得稅是一種直接稅，即納稅人承擔(dān)的稅賦負(fù)擔(dān)不能向外轉(zhuǎn)移，因此納稅人繳納稅款即意味著納稅人財(cái)產(chǎn)發(fā)生等量減少，因而所得稅往往會(huì)引起納稅人的“稅痛”。盡管所得稅并非所有國(guó)家主要的稅收收入來(lái)源，但是各國(guó)對(duì)所得稅卻給予了特別的關(guān)注，其立法的道路要比間接稅顯得更加曲折而漫長(zhǎng)，同時(shí)也顯得更加神圣和謹(jǐn)慎。一貫以來(lái)所得稅法被認(rèn)為是關(guān)系財(cái)政收入的公法，而民法則被認(rèn)為是調(diào)整平等主體之間財(cái)產(chǎn)關(guān)系的私法，二者之間缺乏必然的聯(lián)系?？墒聦?shí)上作為公法的所得稅法往往是以民法調(diào)整為其基礎(chǔ)，而將兩者有機(jī)結(jié)合起來(lái)的主要橋梁是所得稅中的計(jì)稅依據(jù)“應(yīng)稅所得”，本文以下將側(cè)重圍繞“應(yīng)稅所得”來(lái)分析二者之間的內(nèi)在聯(lián)系。本文以分析所得稅與民法的聯(lián)系為視角，具體從所得稅法律制度中納稅主體、征稅客體與民法的聯(lián)系方面展開(kāi)，其目的在于探討所得稅和諧稅收關(guān)系的建立。所得稅法律關(guān)系的兩極分別是所得稅的雙方當(dāng)事人，即國(guó)家和納稅人，國(guó)家依法享有對(duì)納稅人征稅的權(quán)利，國(guó)家對(duì)納稅人征收所得稅會(huì)使得納稅人的財(cái)產(chǎn)發(fā)生等量減少，因此雙方之間猶如“貓和老鼠”，納稅人不愿繳稅和逃稅現(xiàn)象在各國(guó)都普遍存在，而所得稅法律制度事實(shí)上是當(dāng)事人利益沖突和平衡的產(chǎn)物。和諧社會(huì)包括和諧的稅收關(guān)系，只有建立和諧的稅收關(guān)系，才能形成稅收征管的良性循環(huán)。一、所得稅中的“應(yīng)稅所得”及其性質(zhì)分析隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，幾乎所有的國(guó)家都開(kāi)征所得稅，并成為美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家至為重要的主體稅種，所得稅曾長(zhǎng)期被譽(yù)為“良稅”。2沒(méi)有任何稅比所得稅更為民主、更富有人性及社會(huì)性。3所得稅是符合公平負(fù)擔(dān)的最理想的稅種。4所得稅之所以被稱之為“良稅”或者“最富有人性”的稅種，首先在于所得稅是以納稅人的所得作為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)于法人所得稅和個(gè)人所得稅均是針對(duì)納稅人的收入在扣除法定費(fèi)用之后的所得額作為計(jì)算所得稅的依據(jù)。然而盡管所得稅僅僅針對(duì)“應(yīng)稅所得”征稅，并非對(duì)納稅人的所有所得征稅，但是納稅本身總是意味著納稅人財(cái)產(chǎn)的減少。關(guān)于“應(yīng)稅所得”的性質(zhì)，在各國(guó)稅法學(xué)界乃至國(guó)際所得稅法學(xué)界至今仍眾說(shuō)紛紜，尚無(wú)統(tǒng)一定論。主要代表性的觀點(diǎn)有：“流量學(xué)說(shuō)”、“周期性學(xué)說(shuō)”、“凈增值稅”和“所得源泉說(shuō)”四種5。關(guān)于“應(yīng)稅所得”的性質(zhì)，本文認(rèn)為：從數(shù)量上看應(yīng)稅所得是納稅人的收入減去稅法上允許扣除的費(fèi)用，稅法上允許扣除的費(fèi)用和納稅人的實(shí)際費(fèi)用有區(qū)別，比如法人向員工支付的工資以及法人的對(duì)外捐贈(zèng)等都必須在規(guī)定的限額之內(nèi)進(jìn)行扣除而不允許據(jù)實(shí)扣除，這其中充分體現(xiàn)了作為公法的稅法對(duì)納稅人的私法活動(dòng)的干預(yù)和影響。這種干預(yù)使得所得稅中的所得并非納稅人的真正所得，允許扣除的數(shù)額有可能會(huì)小于納稅人實(shí)際承擔(dān)的費(fèi)用。但是總體而言，對(duì)于必要費(fèi)用和成本的扣除，充分表明對(duì)于所得征稅不涉及對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)本身征稅，而僅僅是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的自然孳息或法定孳息征稅。正如臺(tái)灣著名財(cái)稅法教授葛克昌所言：所得稅所掌握者，為財(cái)產(chǎn)之孳息，而非財(cái)產(chǎn)自身私有所有權(quán)，只在“以其收入額減除成本及必要費(fèi)用后之余額”始得課征，營(yíng)利事業(yè)之盈余，亦為與資本相比較而來(lái)。不論股利、盈余、利息交易之增益收益，均為原物之天然與法定孳息。而不及于原物本身。此種可以產(chǎn)生孳息之原物所有權(quán)，在憲法上受到財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，經(jīng)由所有權(quán)歸屬所產(chǎn)生之所得，始為租稅債權(quán)債務(wù)之對(duì)象，而負(fù)支付繳納之義務(wù)。6因此所得稅中所得的性質(zhì)從法律上而言實(shí)際上是納稅人的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的孳息，這恰恰可以解釋法人所得稅中有所得才納稅，無(wú)所得不納稅、有虧損可以在下一年度用利潤(rùn)先行彌補(bǔ)的做法，以及納稅人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所獲得的收入應(yīng)扣除成本和稅費(fèi)之后才作為計(jì)稅依據(jù)。正是由于所得稅僅僅針對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的孳息而征收，而不涉及納稅人的本體財(cái)產(chǎn)，因此所得稅的正當(dāng)性與保護(hù)私法主體的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)就不存在沖突；而私法主體在獲得收益的過(guò)程中，必然存在市場(chǎng)，盡管市場(chǎng)非必然由國(guó)家組建，但是市場(chǎng)秩序的保障卻需要國(guó)家，因此在納稅人獲得所得后需要與國(guó)家之間進(jìn)行分配。因此本文認(rèn)為“凈增值稅”的觀點(diǎn)更符合所得稅中的“應(yīng)稅所得”的性質(zhì)。所得稅中“應(yīng)稅所得”不是納稅人的本體財(cái)產(chǎn)而僅是財(cái)產(chǎn)的“凈增值”，而納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)需要得到國(guó)家的保護(hù)，因此財(cái)產(chǎn)權(quán)就需要以稅收的方式向國(guó)家支付對(duì)價(jià)，在所得稅的這種理論中包含了財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的基本理念，這種理念有利于和諧稅收關(guān)系的建立。二、所得稅納稅主體與民事主體稅法主體是在稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人，包括征稅主體和納稅主體。納稅主體又稱納稅義務(wù)人，簡(jiǎn)稱納稅人，是指依照稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人和非法人組織7。所得稅的納稅人可以劃分成居民和非居民，也可以劃分成法人和自然人。所得稅納稅主體的確立與民事主體制度的發(fā)展密切相關(guān)。民法是人法，是圍繞參加具體社會(huì)生活實(shí)踐和經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的人而形成的法規(guī)范。8民法因其發(fā)展較早，涉及各類主體最基本的權(quán)利，因而學(xué)術(shù)研究歷史較為悠久，理論也相對(duì)較為成熟，并概括和總結(jié)出了一般法理，從而被一些民法學(xué)者稱為“萬(wàn)法之基”、“萬(wàn)法之源”。9民法既為“萬(wàn)法之源”也應(yīng)當(dāng)是法律主體制度的“萬(wàn)法之源”。所得稅法律制度建構(gòu)之前已經(jīng)形成了較為成熟和完善的民事法律制度，而這些制度已經(jīng)被廣大民眾所接受并變成了信條化的法文化。因此后來(lái)建立的所得稅法律制度無(wú)疑要直接承接原有法律制度中被大家普遍接受的概念和制度。因此所得稅法上的法人和自然人與民法上的法人和自然人具有相同含義。民法是人法，是圍繞參加具體社會(huì)實(shí)踐和經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的人之間所形成的法規(guī)范。民法中的人并非單純的自然人，而是在社會(huì)中以自己的名義享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的所有自然人個(gè)體和非自然人團(tuán)體10。在人類法律制度的發(fā)展中，法律上的人來(lái)源于自然狀態(tài)的人又區(qū)別于自然狀態(tài)的人，經(jīng)歷漫長(zhǎng)的歲月逐步形成了今天較為完善的民事主體制度。所得稅法律制度中納稅主體的變化對(duì)應(yīng)了民事主體的變遷過(guò)程。最初的所得稅僅僅針對(duì)自然人征收，因此早期的所得稅法律實(shí)際全是個(gè)人所得稅法。法人民事主體地位合法性確立最早的標(biāo)志是德國(guó)1896年制定的德國(guó)民法典，因此對(duì)于法人正式征稅只能在這之后。德國(guó)民法典中確立法人的民事主體地位不僅對(duì)私法制度有著十分重大的意義，對(duì)于所得稅法律制度的構(gòu)建也十分重大，如果沒(méi)有私法確立法人的主體地位，那么所得稅的納稅主體也無(wú)法擴(kuò)展到自然人之外。當(dāng)團(tuán)體在現(xiàn)實(shí)生活中出現(xiàn)并獲得了合法地位，法律人格的平等反映到所得稅法律制度中，所得稅的納稅主體必然擴(kuò)展到團(tuán)體。比如英國(guó)1799年的所得稅就是針對(duì)自然人征收，直到1914年才開(kāi)始對(duì)公司征收特別稅，在1937年正式對(duì)公司征稅所得稅；美國(guó)1862年最早開(kāi)征的所得稅也是對(duì)自然人征收，到1909年在等待憲法修正案允許對(duì)自然人直接征稅時(shí)，當(dāng)年制定的稅法允許對(duì)公司征收所得稅，如果不是憲法上的原因，在美國(guó)公司所得稅的合法化不會(huì)比個(gè)人所得稅更早。日本最早在1887年開(kāi)征所得稅也是只針對(duì)個(gè)人，1899年對(duì)所得稅法進(jìn)行全面修改才將納稅主體擴(kuò)展到法人。從以上有關(guān)國(guó)家所得稅的發(fā)展歷史，可以看出所得稅法律制度中納稅主體的確立與民事主體的變遷過(guò)程相一致并稍有滯后，所得稅的納稅