上市公司會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別與對(duì)策研究 本文檔格式為 WORD,感謝你的閱讀。 摘要：會(huì)計(jì)舞弊不僅會(huì)誤導(dǎo)投資者，使之做出錯(cuò)誤的判斷，降低其對(duì)證券市場(chǎng)所披露信息的信任程度，而且會(huì)對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展造成很大的危害，使資本市場(chǎng)的資源配置功能削弱。本文在國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)舞弊研究綜述基礎(chǔ)上，通過對(duì)研究會(huì)計(jì)舞弊表現(xiàn)形式，揭示舞弊產(chǎn)生的機(jī)會(huì)和動(dòng)因，提出合理可行的會(huì)計(jì)舞弊治理措施。 關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊特征 會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別 舞弊治理 會(huì)計(jì)舞弊，意圖在于欺騙外部投 資者、潛在投資者和債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者的蓄意錯(cuò)報(bào)，或數(shù)額遺漏的不誠(chéng)實(shí)行為。會(huì)計(jì)舞弊作為一個(gè)全球性的問題，我國(guó)資本市場(chǎng)也同樣受其困擾。從瓊民源、銀廣廈，到宇通客車、華源制藥，以及近年來的九發(fā)股份、陜西精密等相繼因會(huì)計(jì)舞弊被證監(jiān)會(huì)處罰。對(duì)會(huì)計(jì)舞弊模式加以識(shí)別并有效治理，能夠有效推動(dòng)資本市場(chǎng)的發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和繁榮。在理論方面，分析會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的背景、動(dòng)因、模式，能夠?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則的制定提供理論支撐，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則，拓展了會(huì)計(jì)理論的研究范疇。綜合運(yùn)用信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中的契約理論、委托 代理理論、 “ 有限理性 ” 理論等，找出導(dǎo)致上市公司會(huì)計(jì)舞弊的經(jīng)濟(jì)學(xué)根源。在實(shí)踐方面，促使上市公司提高自身素質(zhì)，加強(qiáng)整個(gè)社會(huì)的誠(chéng)信道德建設(shè)，有利于增加會(huì)計(jì)信息的透明度和決策有用性，降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)和成本，有效地保護(hù)投資者的利益。 一、國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別研究綜述 （ 一 ）國(guó)外關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊征兆綜述 Albrecht Romney 以問卷調(diào)查方式證實(shí)了公司會(huì)計(jì)舞弊的征兆可以使用 “ 紅旗 ” 標(biāo)志； Beneish 研究發(fā)現(xiàn)，負(fù)債比重和增長(zhǎng)速度、股價(jià)的變動(dòng)可作為判定會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素。公司銷售額及應(yīng)收款增加 、資產(chǎn)利用效率下降、銷售利潤(rùn)率異常也預(yù)示著會(huì)計(jì)舞弊的征兆。 COSO 報(bào)告發(fā)現(xiàn)，舞弊公司的獨(dú)立董事在董事會(huì)中所占比例較小，外部董事和獨(dú)立董事任期比較短，并且兩者持股比例低于非舞弊公司。 Summers and Sweeney 對(duì)會(huì)計(jì)舞弊實(shí)證研究表明，在舞弊發(fā)生前，公司有較高的存貨周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)報(bào)酬率。經(jīng)理人員為了提高自己利益，會(huì)在舞弊被發(fā)現(xiàn)或帶來負(fù)面影響以前進(jìn)行股票交易行為。 Lee Ingram and Howard 分析論證發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)舞弊與應(yīng)計(jì)部分相聯(lián)系，現(xiàn)金流量值小于盈余是舞弊存在的一個(gè)信號(hào)，舞弊公司的經(jīng)營(yíng)自由現(xiàn) 金流比較低，財(cái)務(wù)杠桿高、應(yīng)收賬款余額也較高，有比其資產(chǎn)更高的市場(chǎng)回報(bào)，但其資產(chǎn)和銷售絕對(duì)額通常較小。 （ 二 ）國(guó)內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊征兆綜述 反映企業(yè)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)情況的流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標(biāo)，反映盈利能力的銷售利潤(rùn)率、成本費(fèi)用率指標(biāo)，反映企業(yè)償債能力的資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)等可作為上市公司會(huì)計(jì)舞弊的檢測(cè)指標(biāo)。陳信元等總結(jié)會(huì)計(jì)舞弊的公司特征： “ 連續(xù)兩年虧損，第三年的業(yè)績(jī)?nèi)匀粵]有改善的公司；在短期內(nèi)經(jīng)常發(fā)生關(guān)聯(lián)交易和資本運(yùn)作的上市公司；股票價(jià)格和經(jīng)營(yíng)成果變化很大的上市公司；行業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不景氣或整個(gè)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)過于激烈的上市公 司等，發(fā)生舞弊的可能性會(huì)提高 ” 。章美珍對(duì)銀廣廈舞弊案分析，認(rèn)為內(nèi)部控制制度不健全者，行業(yè)政策經(jīng)常變化者、經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的盈余小于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，即盈利質(zhì)量較差者，舞弊可能性加大。丁友剛、郝玉芹認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊主要來自于三方面的原因：壓力、機(jī)會(huì)和開脫違法行為的價(jià)值觀。申草指出中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊三個(gè)新的特征：舞弊數(shù)量大幅上漲；現(xiàn)金舞弊金額大增；串通舞弊案例增加。陳國(guó)欣、劉立國(guó)等的研究表明，盈利能力、法人股比例持股比例、獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)的規(guī)模、內(nèi)部控制制度、審計(jì)意見等變量與財(cái)務(wù)舞弊存在很大的關(guān)聯(lián)。曹利的研究結(jié)論 表明，董事會(huì)成員持股多的上市公司、公司治理結(jié)構(gòu)薄弱的上市公司更有可能發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊。 二、上市公司會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)狀、表現(xiàn)形式及動(dòng)因分析 （ 一 ）上市公司會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)狀分析 COSO2010 年發(fā)布的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的研究顯示，在 SEC 調(diào)查的舞弊案件中檢查了 350 例，有超過 30 起舞弊公司涉及舞弊金額超過 5 億美元，其中 CEO 和 /CFO 涉入在內(nèi)的案件占 89%， 60%以上屬于收入舞弊案件。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)披露的 2003 年 1 月到 2010年 12 月對(duì) 120 家上市公司處罰公告，經(jīng)過分析整理得出：舞弊公司涉及到多個(gè) 行業(yè)，盡管分布不均衡但以制造業(yè)和綜合業(yè)比較集中， 120 家舞弊公司分屬于 12 個(gè)行業(yè)，其中 59 家舞弊公司屬于制造業(yè)，占舞弊總案例數(shù)的 49.17%，綜合業(yè)舞弊公司位于第二，其后是信息技術(shù)業(yè)，后兩者之和占舞弊總案例數(shù)近 20%，在社會(huì)服務(wù)業(yè)發(fā)生的舞弊較少。截止到 2010年， 2003 年和 2005 年有 11 家上市公司被公告處罰， 2004年有 18 家上市公司被公告處罰， 2006 年有 15 家上市公司被公告處罰，占舞弊上市公司總數(shù)的 12.5%； 2007 年至 2009 年分別占被處罰總數(shù)的 10%、 11.67%、 12.5%， 2010 年處罰公告涉 24 家上市公司，占 8 年來舞弊上市公司總數(shù)的 20%。由此可以看出，金融危機(jī)后，我國(guó)受處罰的舞弊上市公司是明顯增加的。上市公司會(huì)計(jì)舞弊是很難控制的。此外，舞弊持續(xù)年度 2-4 年的上市公司近 70 家，在所有舞弊 120 家上市公司中占到 60%，說明我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊具有連續(xù)性。從 120家會(huì)計(jì)舞弊公司的具體內(nèi)容來看，會(huì)計(jì)舞弊主要有年度財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)舞弊、中期報(bào)告舞弊、重大事項(xiàng)未及時(shí)披露、虛假信息披露等。 （ 二 ）上市公司會(huì)計(jì)舞弊表現(xiàn)形式 袁小勇指出舞弊行為主要方法有：在期末虛構(gòu)、提前確認(rèn)收入；高估或 虛構(gòu)資產(chǎn)入賬；虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)；利用關(guān)聯(lián)方交易；濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及變更，濫用差錯(cuò)更正等違反交易實(shí)質(zhì)的手法 ” 。 利用收入粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告已成為全世界舞弊行為者的共同偏好。無論是國(guó)外還是我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊大案，通過收入舞弊手段已成為全世界通用的舞弊語言。秦榮生指出舞弊的變現(xiàn)形式主要有：提前確認(rèn)收入或不符合收入確認(rèn)原則的收入被確認(rèn)；虛增利潤(rùn)；不計(jì)或少列負(fù)債；將本期營(yíng)業(yè)收入推遲到下期確認(rèn)；將未來費(fèi)用提前至本期確認(rèn)。李若山分析上市公司常用的舞弊手段有：虛列交易；收入、費(fèi)用計(jì)列不準(zhǔn)確，濫用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法來調(diào) 節(jié)利潤(rùn)；財(cái)務(wù)費(fèi)用不予列示；長(zhǎng)期股權(quán)投資核算不當(dāng)，改變合并范圍調(diào)節(jié)利潤(rùn)；不符合實(shí)際地調(diào)整折舊年限，甚至漏提折舊；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提有誤；重大事項(xiàng)隱瞞或不披露；虛列資產(chǎn)。Albrecht and Williams 的研究認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)無法解釋的變化、收益質(zhì)量下降、大額交易、高額負(fù)債、無法收回應(yīng)收賬款等問題。此外，產(chǎn)品或客戶過于集中、管理當(dāng)局經(jīng)常變動(dòng)、外部審計(jì)師變更、關(guān)聯(lián)方之間交易、與客戶或供應(yīng)商之間有關(guān)聯(lián)關(guān)系等也是舞弊的表現(xiàn)方式。此外，筆者通過對(duì)上市公司舞弊案例分析得出以下結(jié)論。首先，上述舞弊手段都是與利潤(rùn) 指標(biāo)緊密相關(guān)的，近年來利用貨幣資金舞弊是更加多見的手段。其次，不論收入、成本費(fèi)用、資產(chǎn)或是負(fù)債舞弊，大多數(shù)有關(guān)聯(lián)方的參與。主要表現(xiàn)有：關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化；將一項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易運(yùn)作成兩項(xiàng)非關(guān)聯(lián)交易；集團(tuán)公司向子公司轉(zhuǎn)移價(jià)差進(jìn)行購(gòu)銷；虛構(gòu)交易事實(shí)，調(diào)節(jié)產(chǎn)品和原材料的價(jià)格；高于或低于市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)置換和股權(quán)置換；收付管理費(fèi)調(diào)節(jié)利潤(rùn)等。再次，通過資產(chǎn)重組、剝離、模擬或局部改制的手段，將劣質(zhì)資產(chǎn)、潛虧或成本費(fèi)用剝離，將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，或者根據(jù)公司的需要，采用協(xié)議定價(jià)的方式，使利潤(rùn)在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。近年來常用的舞弊手 段還包括利用報(bào)表附注舞弊，主要表現(xiàn)形式有關(guān)聯(lián)方占用資金、違規(guī)為大股東提供擔(dān)保、未決訴訟、大額融資事項(xiàng)、資產(chǎn)質(zhì)押、對(duì)外重大投資等事項(xiàng)不予披露，配股資金的使用情況與披露信息不符、披露虛假控制人等現(xiàn)象。 （ 三 ）上市公司會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)和動(dòng)因 （ 1）上市公司內(nèi)部、外部制衡機(jī)制嚴(yán)重失衡。股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中，呈現(xiàn)出國(guó)有股或法人股一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，存在嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題；董事監(jiān)督職能弱化，獨(dú)立董事喪失其獨(dú)立性；監(jiān)事會(huì)監(jiān)督職能虛設(shè)，無法對(duì)公司董事會(huì)和管理層的經(jīng)營(yíng)決策和管理行為進(jìn)行制約。外部制衡機(jī)制的失衡表現(xiàn)為：經(jīng) 理人市場(chǎng)不健全；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不稱職，為了維持與公司的良好關(guān)系和眼前利益，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德，面對(duì)舞弊，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告等，為造假者服務(wù)。（ 2）委托代理關(guān)系失衡。所有者和管理層各自利益不同，作為理性經(jīng)濟(jì)人，目的是追求自身利益最大化，管理者憑借其占有的信息優(yōu)勢(shì)，操縱財(cái)務(wù)信息進(jìn)行舞弊，實(shí)現(xiàn)自身利益；所有者和管理者之間存在委托代理關(guān)系，信息不對(duì)稱，進(jìn)而產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題，給管理層舞弊提供了機(jī)會(huì)。（ 3）缺乏嚴(yán)厲懲罰措施。會(huì)計(jì)舞弊行為披露后往往沒有得到應(yīng)有的懲罰，無法對(duì)主導(dǎo)舞弊行為加于震懾和約 束。我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的處罰主要有經(jīng)濟(jì)處罰、行政處罰和刑事處罰和賠償。相對(duì)與國(guó)外的處罰力度比較輕。如 ST 建通在重組中虛增營(yíng)業(yè)收入、虛增利潤(rùn)，導(dǎo)致上市公司年度報(bào)告虛假記載利潤(rùn)，對(duì)其處罰僅是給予警告并處以罰款。由于處罰機(jī)制不嚴(yán)厲，導(dǎo)致舞弊者的成本偏低，相對(duì)于其取得的巨大收益而言，外部制衡作用受到抑制。（ 4）獲取信貸資金和商業(yè)信用。銀行從其貸出資金的安全性考慮，愿意將資金貸給經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好、現(xiàn)金回收速度快的公司，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不好的公司，為獲得貸款，采取財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的行為。同樣為獲取供應(yīng)商的商業(yè)信用也采取此類舞弊方式。（ 5）操 縱股價(jià)。股價(jià)價(jià)格上升能與管理層的相關(guān)利益成同方向變化，顯示高管人員的價(jià)值和能力。在此誘惑下，一些公司管理層與券商合作，通過會(huì)計(jì)舞弊，達(dá)到操縱股價(jià)的目的。（ 6）地方政府發(fā)展當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)及提高業(yè)績(jī)的需要。上市公司募集的資金可以推動(dòng)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的發(fā)展，地方政府可借此提高工作業(yè)績(jī)。而上市指標(biāo)難度大，資源又非常緊張，許多地方政府不愿讓上市公司失去已有的籌資功能和資格。有的地方政府通過采用稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼的形式幫助上市公司實(shí)現(xiàn)盈利目標(biāo)，為上市公司操縱利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了方便。有了地方政府的援助，為進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)增發(fā)或者配股的 條件，或?yàn)樘岣吲涔傻膬r(jià)格，從資本市場(chǎng)上籌集更多的資金，上市公司制造、披露虛假會(huì)計(jì)信息，虛增利潤(rùn)或少報(bào)虧損，欺騙投資者。 三、會(huì)計(jì)舞弊的治理對(duì)策 （ 一 ）進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高非財(cái)務(wù)指標(biāo)的地位 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種分配標(biāo)準(zhǔn)，有效地保證了公平及合理，地控制了會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的動(dòng)因。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日臻完善并達(dá)到與國(guó)際接軌的目標(biāo)。如新準(zhǔn)則對(duì)于存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法進(jìn)行修訂，要求上市公司一律采用 “ 先進(jìn)先出法 ” ，取消 “ 后進(jìn)先出法 ” ，減少了利潤(rùn)操縱的空間。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變革體現(xiàn)在對(duì)減值準(zhǔn)備的沖回有嚴(yán)格的規(guī) 定，長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行相應(yīng)的沖回，這一規(guī)定使上市公司無法再通過利用計(jì)提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失進(jìn)行利潤(rùn)操縱，對(duì)遏制上市公司舞弊起到重要作用。新準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的確定不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，即使子公司的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，只要持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也納入合并范圍。切斷了一些上市公司為將業(yè)績(jī)不好的子公司從合并范圍中剔除而降低投資比例，從而粉飾合并財(cái)務(wù)報(bào)表的手段。新準(zhǔn)則的出臺(tái)雖然在一定程度上對(duì)舞弊問題起到了遏制作用，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然有待于進(jìn)一步完善，在具體準(zhǔn)則的使用指南中，可以根據(jù)不 同準(zhǔn)則所規(guī)范事項(xiàng)的性質(zhì)、規(guī)范要求進(jìn)一步細(xì)化。西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷在 “ 灰色地帶 ” 上制定詳細(xì)的規(guī)則，使得舞弊的空間逐漸減少。我國(guó)可以借鑒國(guó)外 “ 灰色地帶 ” 方面的研究成果。如對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的問題，可以在參考 IASC 和 FASB 所制定的規(guī)則，出臺(tái)一些輔助政策進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在制定上可參照國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，提高準(zhǔn)則間的關(guān)聯(lián)度，從根本上防治會(huì)計(jì)舞弊。此外，我國(guó)上市公司采用篡改財(cái)務(wù)信息達(dá)到規(guī)定的財(cái)務(wù)指標(biāo)，要減少這些舞弊，可以提高非財(cái)務(wù)指標(biāo)的地位，實(shí)踐中非財(cái)務(wù)指標(biāo)更能反映企業(yè)的某些深層次問題。目前法規(guī)中規(guī)定的非財(cái)務(wù) 指標(biāo)，可操作性不強(qiáng)，易被忽略掉。因此，應(yīng)當(dāng)將非財(cái)務(wù)指標(biāo)加以具體、明晰化，讓其在資本市場(chǎng)中發(fā)揮更大的作用。 （ 二 ）加強(qiáng)誠(chéng)信道德建設(shè)，優(yōu)化內(nèi)部控制 會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象深層次的原因在于誠(chéng)信道德的缺失。治理會(huì)計(jì)舞弊的關(guān)鍵還在在于加強(qiáng)誠(chéng)信道德建設(shè)，主要可從以下三方面著手：加強(qiáng)管理者的誠(chéng)信道德建設(shè)，加大對(duì)管理者的誠(chéng)信教育；加強(qiáng)從業(yè)人員的誠(chéng)信道德建設(shè)，將建立社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制、賞罰機(jī)制和強(qiáng)化輿論監(jiān)督三者結(jié)合；加強(qiáng) CPA 的誠(chéng)信道德建設(shè)，采取社會(huì)公開評(píng)價(jià)機(jī)制，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信等級(jí)評(píng)價(jià)制度，并建立 CPA 誠(chéng)信檔案。 以內(nèi)部審計(jì)為核心建立舞弊風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部防控體系。建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，規(guī)避事前風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)的內(nèi)控系統(tǒng)建設(shè)全面考慮社會(huì)環(huán)境，要從整體出發(fā)，滿足組織要求，從更廣闊的角度建設(shè)內(nèi)控制度。以此作為行業(yè)、部門建設(shè)內(nèi)部控制的原則，形成評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，并與企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、集中程度和風(fēng)險(xiǎn)水平等相適應(yīng)。正如 COSO 在報(bào)告中所提出的，中國(guó)需要建立一個(gè)符合各方利益要求的通用內(nèi)部控制準(zhǔn)則；提供一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制指南，不同規(guī)模、性質(zhì)的企業(yè)或組織都以此為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)自身的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上加以完善和改進(jìn)。 （ 三 ）完善內(nèi)、外部制衡機(jī)制 公司內(nèi)部制衡機(jī)制發(fā)揮作用能有效控制會(huì)計(jì)舞弊。為此提出以下建議：一是建立健全公司的組織結(jié)構(gòu)。公司治理的基石是健全的組織結(jié)構(gòu)，上市公司應(yīng)按照監(jiān)管部門要求，建立健全董事會(huì)及下屬專門委員會(huì)、股東會(huì)、監(jiān)事會(huì)等機(jī)構(gòu)，以保證合法合規(guī)性。部分公司在設(shè)立審計(jì)等專門委員會(huì)基本要求的同時(shí)，也應(yīng)該探索建立風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì)、關(guān)聯(lián)交易委員會(huì)、社會(huì)責(zé)任委員會(huì)等個(gè)性化的機(jī)構(gòu)。二是優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變股權(quán)過度集中的狀態(tài)，建立多元股權(quán)結(jié)構(gòu)，形成多個(gè)大股東相互制衡的良好機(jī)制，有效治理會(huì)計(jì)舞弊。三是大力培育機(jī)構(gòu)投資者。他們 在信息、專業(yè)化水平和人員配備等方面具有優(yōu)勢(shì)，可以督促管理層經(jīng)營(yíng)好投資的公司，以獲得更多的收益。目前的機(jī)構(gòu)投資者大多是追求短期收益，為了使內(nèi)部制衡能更好地發(fā)揮效果，要大力培育具有不同投資理念、不同所有制結(jié)構(gòu)的機(jī)構(gòu)投資者，如鼓勵(lì)基金公司、非銀行金融機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)公司及外資等機(jī)構(gòu)長(zhǎng)期持股。四是發(fā)揮銀行的制衡作用。德國(guó)的銀行主導(dǎo)型治理模式，就是在對(duì)中小股東保護(hù)較弱、資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的情況下形成的，引導(dǎo)銀行長(zhǎng)期持股，銀行利益與公司緊密聯(lián)系在一起，同時(shí)具有公司債權(quán)人和大股東的雙重身份，形成相互制衡的格局，銀行就會(huì)利用其信息優(yōu) 勢(shì)參與公司內(nèi)部治理，加強(qiáng)對(duì)管理層的約束和監(jiān)督。五是完善獨(dú)立董事制度?？梢蕴岣擢?dú)立董事在董事會(huì)中的比例，在美國(guó)，獨(dú)立董事多于內(nèi)部董事，占董事總數(shù)的平均比例為 62%，獨(dú)立董事在美國(guó)公司能發(fā)揮出制衡作用，作為一種國(guó)際趨勢(shì)，提高獨(dú)立董事在董事會(huì)中所占的比例。此外，保證獨(dú)立董事獨(dú)立性的關(guān)鍵之處還在于完善獨(dú)立董事的聘用機(jī)制，改變獨(dú)立董事的提名由控股股東操縱的局面，發(fā)揮其監(jiān)督和約束的作用。六是增強(qiáng)對(duì)管理層的激勵(lì)和約束。會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象還說明了公司對(duì)管理層的激勵(lì)和約束不到位。公司對(duì)管理層的激勵(lì)措施，應(yīng)盡量長(zhǎng)期化、詳細(xì)化，如分期 支付獎(jiǎng)金、以 “ 工齡 +任職期間的效益 ” 計(jì)算的離職獎(jiǎng)金，帶有限定性條件的認(rèn)股權(quán)證等，不合理的目標(biāo)定位將容易誘使管理者進(jìn)行舞弊，所以應(yīng)使使管理者的責(zé)任目標(biāo)與公司的可持續(xù)發(fā)展聯(lián)系起來。還可以設(shè)計(jì)彈性化激勵(lì)和約束條款，引導(dǎo)管理者的行為，公司可根據(jù)情況變化確定管理者的報(bào)酬，達(dá)到一定程度上制衡的作用。如何完善公司外部制衡機(jī)制可從以下方面進(jìn)行：首先，改變經(jīng)理人聘用制度，逐步培育和發(fā)展我國(guó)的經(jīng)理人市場(chǎng)，建立經(jīng)理人力資源信息庫(kù)。通過建立一系列的保障體系來培育經(jīng)理人市場(chǎng)，制定和出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)作為經(jīng)理人市場(chǎng)運(yùn)行的保障、發(fā)揚(yáng)誠(chéng)實(shí)守 信的品德、強(qiáng)化社會(huì)輿論對(duì)經(jīng)理人市場(chǎng)的監(jiān)督等。其次，加強(qiáng) CPA 的外部監(jiān)督制衡作用。為提高我國(guó) CPA 審計(jì)獨(dú)立性，使其外部制衡功能得到充分發(fā)揮，提出如下建議：首先，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任和報(bào)酬支付制度。目前被審計(jì)單位管理層控制著審計(jì)機(jī)構(gòu)的決定權(quán)，并負(fù)責(zé)支付其報(bào)酬，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去其獨(dú)立性，喪失了其應(yīng)有的外部制衡功能。為此，可嘗試采用美國(guó) JRonen 提出的財(cái)務(wù)信息保險(xiǎn)制度。即上市公司以財(cái)務(wù)報(bào)告為投保對(duì)象，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。如果財(cái)務(wù)報(bào)告存在舞弊，保險(xiǎn)公司將承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任，保險(xiǎn)公司為其自身利益 不受損失，會(huì)充分揭示公司舞弊行為，從而抑制舞弊的發(fā)生。財(cái)務(wù)信息保險(xiǎn)制度的使用，會(huì)外部制衡機(jī)制，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所、保險(xiǎn)公司、上市公司三者之間形成有效的制衡關(guān)系。其次，實(shí)行定期審計(jì)輪換制度。此外，推行有限責(zé)任合伙制，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失成本，還可采用多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)署簽名的辦法，多位名 CPA 之間會(huì)形成一種制衡機(jī)制，能更有效地抑制舞弊的發(fā)生。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高職業(yè)判斷能力和加強(qiáng)應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境了解的越充分，則在防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判定上越準(zhǔn)確。樹立與內(nèi)部控制相適應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)觀，提高舞弊審 計(jì)的效果和效率。審計(jì)判斷是一個(gè)循環(huán)往復(fù)過程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正是在審計(jì)判斷結(jié)果的不斷反饋中調(diào)減其判斷誤差，使其職業(yè)判斷能力不斷提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具備相關(guān)專業(yè)知識(shí)，不斷積累舞弊審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，提高舞弊審計(jì)技術(shù)。 （ 四 ）加大對(duì)舞弊做法的處罰執(zhí)行力度 舞弊行為主體是一個(gè)經(jīng)濟(jì)利益體，當(dāng)舞弊的預(yù)期收益高于執(zhí)行成本時(shí)，他會(huì)鋌而走險(xiǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。所以，加大對(duì)舞弊行為者的處罰力度，在原有承擔(dān)行政責(zé)任基礎(chǔ)上加重對(duì)刑事責(zé)任的追究，并且要加大罰金力度和賠償金額，這些措施將大大提高舞弊主導(dǎo)者