淺析新企業(yè)會計準(zhǔn)則對農(nóng)村信用社的影響、實施難點及應(yīng)對策略 王德平王德平摘要：在當(dāng)前農(nóng)村信用社迅猛發(fā)展的大好形勢下，組織實施新會計對于農(nóng)村信用社具有深遠而重要的影響，有利于農(nóng)信社完善內(nèi)部風(fēng)險管理、規(guī)范業(yè)務(wù)流程、提高經(jīng)營管理水平和核心競爭能力。本文從新會計準(zhǔn)則對農(nóng)村信用社的影響入手，深入剖析了農(nóng)村信用社實施新會計準(zhǔn)則存在的難點，并提出了若干對策建議。關(guān)鍵詞：農(nóng)信社 新會計準(zhǔn)則 實施 探討一、引言為適應(yīng)改革開放和經(jīng)濟發(fā)展的需要，財政部于2006年修訂和發(fā)布了39項新的會計準(zhǔn)則(以下簡稱新準(zhǔn)則)，這標(biāo)志著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的初步建立，是我國會計發(fā)展史上新的里程碑，它對于提高財務(wù)信息透明度及可靠性、提升財務(wù)信息質(zhì)量具有重要意義。筆者認(rèn)為：新準(zhǔn)則借鑒了發(fā)達國家普遍采用的風(fēng)險管理的做法，對各項金融工具的確認(rèn)和計量及風(fēng)險分類更趨合理，揭示金融工具的風(fēng)險更加科學(xué)。這對點多面寬、機構(gòu)龐大的農(nóng)村信用社來說，執(zhí)行新準(zhǔn)則是大有裨益的。為此，筆者對新準(zhǔn)則與在舊準(zhǔn)則下制訂的金融企業(yè)會計制度（以下簡稱原制度）在資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益項目的定義、分類、確認(rèn)和計量等方面進行了比較，分析了存在的差異，剖析了執(zhí)行新準(zhǔn)則的難點，以期拋磚引玉。二、新準(zhǔn)則對農(nóng)村信用社的影響（一）對資產(chǎn)狀況的影響。1、對貸款業(yè)務(wù)的影響。一是計量標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，影響到貸款賬面價值的核算。新準(zhǔn)則規(guī)定對貸款的初始計量采用公允價值，后續(xù)計量采用攤余成本，并將與貸款相關(guān)的交易費用也計入初始成本，而原制度規(guī)定貸款按實際貸出金額做初始計量，相關(guān)的交易費用計入損益。因此，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，農(nóng)村信用社的貸款賬面余額不再是貸款的初始成本減去已償還的貸款本金，而等于預(yù)期現(xiàn)金流按實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值，反映的是一種未來預(yù)期的市場價值。二是計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同，影響到減值準(zhǔn)備的計提。原制度規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項貸款的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失。對預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失，計提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價、擔(dān)保人的支持力度和金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等因素，分析其風(fēng)險程度和回收的可能性，合理計提”。新準(zhǔn)則明確了貸款發(fā)生減值的客觀證據(jù)，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進行賬面價值檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。金融機構(gòu)貸款發(fā)生減值時，應(yīng)將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更注重未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)的概念，需將未來現(xiàn)金流量按貸款初始確認(rèn)的利率進行折現(xiàn)。2、對投資業(yè)務(wù)的影響。投資業(yè)務(wù)分類標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致利得與損失的不穩(wěn)定。一是原制度按持有時間為標(biāo)準(zhǔn)將投資劃分為長、短期投資，新準(zhǔn)則按持有意圖和能力將投資分類為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，不再單純按持有時間進行分類，即使是期限在一年以內(nèi)的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以劃分為持有至到期投資。二是原制度對投資按實際支付價款計價，新準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量只能采用公允價值；可供出售金融資產(chǎn)和對持有至到期投資的初始計量既可選擇公允價值，又可選擇交易成本，但可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量只選擇公允價值計價，對持有至到期投資則采用實際利率按攤余成本計價。對于農(nóng)村信用社目前的銀行間債券投資來說，執(zhí)行新準(zhǔn)則規(guī)定的計量方法，將能更準(zhǔn)確披露由于貨幣政策調(diào)整和利息率的波動產(chǎn)生的可能由農(nóng)村信用社未來承擔(dān)的風(fēng)險或利得。3、對抵債資產(chǎn)的影響。公允價值的引入，抵債資產(chǎn)將會成為農(nóng)村信用社利潤調(diào)節(jié)器。一是抵債資產(chǎn)的價值一般采用協(xié)議抵債和法院、仲裁機構(gòu)裁決抵債等兩種方式進行。在目前的實際工作中，通過上述方式產(chǎn)生的抵債資產(chǎn)價格容易受到社會因素的干擾，可能出現(xiàn)高于抵債資產(chǎn)的不真實價值，形成抵債資產(chǎn)價值虛增而隱藏了損失。根據(jù)銀行抵債資產(chǎn)管理辦法規(guī)定“銀行取得抵債資產(chǎn)時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的表內(nèi)利息作為抵債資產(chǎn)入賬價值。銀行為取得抵債資產(chǎn)支付的抵債資產(chǎn)欠繳的稅費、墊付的訴訟費用和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費計入抵債資產(chǎn)價值”。這一規(guī)定實質(zhì)上是按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。新準(zhǔn)則則采用公允價值計量。二是原準(zhǔn)則采用換出債權(quán)的賬面價值計價方式，消除了因隨意性作價帶來的價值虛增，但是沒有真實的反映抵債資產(chǎn)的市場價值。新準(zhǔn)則拋棄了謹(jǐn)慎性原則而采用公允價值進行計價，存在因高（低）估抵債資產(chǎn)而帶來的財務(wù)風(fēng)險，抵債資產(chǎn)將會成為農(nóng)村信用社利潤調(diào)節(jié)器。4、對固定資產(chǎn)的影響。 在新準(zhǔn)則計量模式下，導(dǎo)致固定資產(chǎn)核算變化。原制度規(guī)定，農(nóng)村信用社固定資產(chǎn)是指使用年限在1年以上（不含1年）以上，單位價值在2000元（不含2000元）以上，并在使用過程中保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)；購置的金融機具（包括點鈔機、保險柜、捆鈔機、打碼機等）無論其金額大小，一律列入低值易耗品而不作固定資產(chǎn)處理。新準(zhǔn)則沒有金額上的限制，按新準(zhǔn)則規(guī)定，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，且使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)列入固定資產(chǎn)核算。目前農(nóng)村信用社購入的大部分有形資產(chǎn)使用壽命均超過一年，基本上可以計入固定資產(chǎn)核算。因此，執(zhí)行新準(zhǔn)則后固定資產(chǎn)比率很可能突破原制度“信用社的固定資產(chǎn)凈值與在建工程之和占所有者權(quán)益比例最高不得超過50%”的規(guī)定。同時新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值應(yīng)將其金額折現(xiàn)，反映的是現(xiàn)值，而原準(zhǔn)則中預(yù)計凈殘值是終值。新準(zhǔn)則同時規(guī)定將固定資產(chǎn)預(yù)計的處置費用也應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本，計提折舊，將潛在的風(fēng)險和損失預(yù)先反映。（二）對財務(wù)損益的影響。1、貸款利息收入的計提將與貸款是否逾期沒有直接聯(lián)系。在新會計準(zhǔn)則攤余成本模式下，貸款逾期并不影響利息收入的確認(rèn)，因為減值貸款只要存在賬面余額就仍然具有時間價值，就應(yīng)計提利息收入，實際計入損益的利息收入通過攤余成本乘以實際利率計量。而原金融企業(yè)會計制度將貸款分為應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款分別核算。非應(yīng)計貸款是指貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款。應(yīng)計貸款是指非應(yīng)計貸款以外的貸款。當(dāng)應(yīng)計貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計貸款時，應(yīng)將已入賬的利息收入和應(yīng)收利息予以沖銷，并且計提的利息不計入損益。2、公允價值等計量方法的引入，使盈余管理存在較大空間。新準(zhǔn)則規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，其中交易性金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，直接計入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，直接計入所有者權(quán)益。因此，對于可供出售金融資產(chǎn)的劃分和確認(rèn)將給農(nóng)村信用社的債券投資留下較大的盈余空間，由于利潤目標(biāo)的考核要求，通過對金融資產(chǎn)重分類的劃分，可能存在調(diào)節(jié)利潤而導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)“失真”。3、抵貸資產(chǎn)入賬利息由于計價方式不同，受償?shù)謧Y產(chǎn)時損益確認(rèn)差異會加大。原制度規(guī)定，取得抵債資產(chǎn)時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的表內(nèi)利息作為抵債資產(chǎn)入賬價值，抵債資產(chǎn)入賬價值與債權(quán)成本的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。入賬價值小于債權(quán)成本的，已抵銷但未獲實際抵償?shù)膫鶛?quán)本金以計提減值準(zhǔn)備作核銷處理，未獲實際抵償?shù)谋韮?nèi)應(yīng)收利息作沖銷利息收入處理；入賬價值大于債權(quán)成本的作營業(yè)外收入處理，對受償?shù)谋硗饫⒋幹米儸F(xiàn)時再確認(rèn)。采用公允價值計價后，按照債務(wù)重組準(zhǔn)則，應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額（包括本金和表內(nèi)表外利息）與受讓的抵債資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)損益，此時應(yīng)將表外利息確認(rèn)收入入賬。4、職工工資的核算范圍發(fā)生變化。原制度對職工工資的規(guī)定較為狹隘，一般僅指職工工資和福利費，而新準(zhǔn)則采用職工薪酬的概念，基本包括了所有與職工報酬相關(guān)的項目，包括工資、獎金、津貼、補助、職工福利費、五險一金（醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險和住房公積金）、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費和辭退福利等，體現(xiàn)了企業(yè)給職工提供服務(wù)而給與的各種形式的報酬。三、農(nóng)村信用社實施新準(zhǔn)則的難點(一)農(nóng)村信用社會計制度離新準(zhǔn)則規(guī)定差距較大。新準(zhǔn)則中會計要素的確認(rèn)與計量方法、會計報表及其列報、會計核算賬戶內(nèi)容和部分會計處理流程等與農(nóng)村信用社目前執(zhí)行的會計制度有很大的差異。例如新準(zhǔn)則公允價值的全面引入要求農(nóng)村信用社對宏觀經(jīng)濟和市場環(huán)境具有較強的預(yù)見能力，具體反映為利率風(fēng)險管理能力。會計準(zhǔn)則的不同，風(fēng)險管理理念及控制手段等不應(yīng)相同，這就需要農(nóng)村信用社按照新準(zhǔn)則體系建立符合自身具體情況的會計核算辦法，對會計制度、業(yè)務(wù)流程、操作規(guī)范及信貸管理、風(fēng)險管理制度等進行梳理再造。(二)農(nóng)村信用社綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)還不適應(yīng)新準(zhǔn)則實施的要求。新準(zhǔn)則與原來的金融企業(yè)會計制度在諸多方面存在很大差異，需要更新或改寫綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在折價或溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額。調(diào)整每期利息金額，不再使用直線法攤銷。即將貸款利息收入的直線攤銷法改成實際利率法，由于計提攤銷方法完全改變，對核心賬務(wù)系統(tǒng)的核算體系會產(chǎn)生重大影響，需要對核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)進行重新優(yōu)化改造，但如此以來，業(yè)務(wù)系統(tǒng)改造的難度大、對技術(shù)的要求較高，短時間內(nèi)很難完成相關(guān)系統(tǒng)的更新改造和新系統(tǒng)的研發(fā)工作，且研發(fā)成本高。(三)員工的職業(yè)水準(zhǔn)和稅收籌劃跟不上新準(zhǔn)則的需要。新準(zhǔn)則對金融工具的確認(rèn)更多的采用公允價值計量和減值測試，對農(nóng)村信用社的財務(wù)指標(biāo)將產(chǎn)生較大影響。而且，大量業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)需要會計及相關(guān)人員進行專業(yè)判斷，因此對相關(guān)人員的職業(yè)判斷及風(fēng)險管理水平提出了更高要求。雖然農(nóng)村信用社經(jīng)過了半個多世紀(jì)的發(fā)展和不斷更新，員工素質(zhì)較以前有所提高，但因體制和諸多條件的影響使其總體水平仍然偏低，對獲取相關(guān)市場數(shù)據(jù)手段單一、遲緩、不準(zhǔn)確，對新準(zhǔn)則的理解和判斷存在很大差異，這給新準(zhǔn)則的有效實施帶來了很大的困難。同時，財務(wù)數(shù)據(jù)的變動也使農(nóng)村信用社應(yīng)納稅所得的范疇發(fā)生了改變，因此應(yīng)定期與稅務(wù)機關(guān)協(xié)商和溝通，通過與稅務(wù)機關(guān)保持聯(lián)系，做好稅收的籌劃工作，從被動申報變?yōu)橹鲃踊I劃，如正確使用年終交納個人所得稅的新計征辦法，可以將年終獎勵實行每月預(yù)發(fā)，減少計稅基數(shù)，達到合理規(guī)避不必要的稅費。(四)實施新準(zhǔn)則將對農(nóng)村信用社資本的穩(wěn)定性有重大影響。近年來農(nóng)村信用社改革與發(fā)展成績明顯，一是產(chǎn)權(quán)進一步明晰，資本實力壯大；二是經(jīng)營業(yè)績年年創(chuàng)新高，經(jīng)營利潤逐年攀升。但與商業(yè)銀行相比，經(jīng)營狀況和業(yè)績差距較大，資產(chǎn)質(zhì)量較低，歷史包袱沉重，部分信用社還有歷年虧損掛賬及未處理的清產(chǎn)核資損失，發(fā)展不平衡。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備、投資核算等要求更加嚴(yán)格。目前農(nóng)村信用社資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖高于加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)的1，但仍有相當(dāng)部分社計提不足，若短期內(nèi)完全執(zhí)行新準(zhǔn)則會對農(nóng)村信用社的資本、利潤及化解歷史包袱帶來較大影響，從而影響到農(nóng)村信用社的改革與發(fā)展。農(nóng)村信用社股本金由企業(yè)、個體戶和農(nóng)戶入股構(gòu)成，非國家投資，不具有穩(wěn)定性。要確保股本金穩(wěn)定，必須有相應(yīng)的利益支持，除國家要給予扶持政策外，信用社自身經(jīng)營效益也需逐年提高。新準(zhǔn)則的實施，若不對信用社給予特殊政策，完全運用準(zhǔn)則規(guī)定，必將對信用社資本穩(wěn)定帶來嚴(yán)重影響。(五)農(nóng)村信用社實施新準(zhǔn)則的外部環(huán)境尚不具備。農(nóng)村信用社有別于商業(yè)銀行，因此在稅收政策、監(jiān)管政策上必須具有一定的特殊性。1、新準(zhǔn)則與稅務(wù)政策尚未完全銜接。目前，稅務(wù)部門尚未明確對新準(zhǔn)則實施后的納稅處理，農(nóng)村信用社出于納稅考慮，不敢輕易將原來的核算方法完全擯棄。但是同一套會計核算系統(tǒng)是不可能同時支持兩個差異很大的準(zhǔn)則，即使是納稅時做納稅調(diào)整，也將非常復(fù)雜。以固定資產(chǎn)折舊調(diào)整為例，稅法規(guī)定殘值率為5，而新準(zhǔn)則未規(guī)定殘值率，兩者折舊年限規(guī)定也不同，帶來大量長期的納稅調(diào)整，工作量和成本都很大。再以固定資產(chǎn)裝修為例，會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)列入固定資產(chǎn)，但稅法上規(guī)定一些裝修應(yīng)列入長期待攤費用分期攤銷，需要將一部分折舊重新分類至費用，調(diào)整難度很大。2、農(nóng)村信用社在實施新準(zhǔn)則的同時，還必須同步考慮財政部門相關(guān)財務(wù)政策和銀監(jiān)部門相關(guān)監(jiān)管政策的要求。但新準(zhǔn)則出臺后，僅財政部門出臺了金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則，為財政部門履行金融企業(yè)財務(wù)監(jiān)管職責(zé)提供了法律依據(jù)，也為金融企業(yè)依法自主經(jīng)營和會計核算提供了有力保障。但銀監(jiān)會相關(guān)監(jiān)管口徑尚未明確，貸款損失準(zhǔn)備、資本充足率等監(jiān)管指標(biāo)尚未與新準(zhǔn)則統(tǒng)一。例如：銀監(jiān)部門要求按五級分類乘以相應(yīng)比例計提貸款損失準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則要求按未來現(xiàn)金流折現(xiàn)計提，這使農(nóng)村信用社在具體實施新準(zhǔn)則時無所適從，在對系統(tǒng)進行改造時有所顧忌。（六）公允價值的確定容易形成操縱利潤。公允價值是新會計準(zhǔn)則最大的亮點，也是最大的難點，除銀行間的債券投資業(yè)務(wù)可以通過銀行間市場和中央國債公司提供的模型測試外，其他類金融資產(chǎn)的公允價值缺乏活躍市場和公平的估值平臺，容易造成人為操縱利潤。（七）風(fēng)險管理是目前農(nóng)村信用社的薄弱環(huán)節(jié)。目前農(nóng)村信用社的投資業(yè)務(wù)操作已基本建成了一套完善的風(fēng)險控制系統(tǒng)，較好的防范了人為的操作風(fēng)險，但在對投資后的市場風(fēng)險判斷和防范上，則缺乏必須的風(fēng)險管理制度和金融工具估值技術(shù)等。如銀行間大量金融資產(chǎn)后續(xù)的風(fēng)險管理，一般還僅僅依靠個人的主觀判斷缺乏科學(xué)的管理工具。由此可見，金融風(fēng)險的確認(rèn)、計量和分析技術(shù)，是農(nóng)村信用社經(jīng)營管理的薄弱環(huán)節(jié)，因此提高對非衍生金融工具和衍生金融工具的風(fēng)險識別和管理能力，將是農(nóng)村信用社面臨的重要任務(wù)。四、應(yīng)對策略與措施（一）全面了解新舊準(zhǔn)則的變化，把握新準(zhǔn)則實施要點。在39項新準(zhǔn)則中，與銀行業(yè)密切相關(guān)的主要是企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號：外幣折算、企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號：金融工具確認(rèn)和計量、企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號：套期保值、企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號：金融工具列報，這五項準(zhǔn)則填補了我國會計標(biāo)準(zhǔn)在這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。但目前對農(nóng)村信用社來說，第22號、第23號與第37號與信用社聯(lián)系較為緊密。一是按照持有目的將金融工具對應(yīng)的金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)四類，對應(yīng)的金融負(fù)債分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債兩類，分別采用不同的計量屬性和方法進行核算。二是按照相關(guān)資產(chǎn)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移程度將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移分別處理。三是改變了貸款按五級分類計提減值準(zhǔn)備的傳統(tǒng)做法，采用實際利率法，使貸款減值準(zhǔn)備的計提更精細、更客觀。在實施新準(zhǔn)則時，要把握這些新變化，切準(zhǔn)要點，方能更新業(yè)務(wù)和核心系統(tǒng)，準(zhǔn)確執(zhí)行。（二）加強學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高員工綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)。新準(zhǔn)則的全面應(yīng)用涉及面廣、技術(shù)難度大，不僅僅需要從理論層面掌握新準(zhǔn)則的各項內(nèi)涵，更要從實務(wù)操作的層面精通新準(zhǔn)則的條款，而且是會計政策的改革，更重要的是會帶來農(nóng)村信用社經(jīng)營管理理念的改變。新準(zhǔn)則引入公允價值計量的原則，使?fàn)I業(yè)利潤不僅僅來源于主營業(yè)務(wù)，公允價值的變動將也可能使企業(yè)利潤發(fā)生巨大變化，從而可能虛增企業(yè)盈利能力，掩蓋利潤風(fēng)險。因而新準(zhǔn)則的執(zhí)行，農(nóng)村信用社要在注重資產(chǎn)管理的同時更應(yīng)注重現(xiàn)金流量的變化，注重考核指標(biāo)的規(guī)范和流動資產(chǎn)比率、速動資產(chǎn)比率的變動，防止流動性風(fēng)險，以保證經(jīng)營管理科學(xué)化和現(xiàn)代化。因此，當(dāng)前應(yīng)通過多種方式的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高農(nóng)村信用社員工的職業(yè)判斷能力和對投資業(yè)務(wù)作出復(fù)雜判斷和處理的能力。（三）建立完善的風(fēng)險管理政策和內(nèi)部控制制度。