東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,會(huì)計(jì)理論研究,陳國(guó)輝 著,新世紀(jì)研究生教學(xué)用書 會(huì)計(jì)系列,第五 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的理論,第一節(jié) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的理論概述第二節(jié) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成第三節(jié) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的理論依據(jù)第四節(jié) 綜合收益報(bào)告第五節(jié) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的未來發(fā)展展望,一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)涵 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，主要是指財(cái)務(wù)信息的揭示或表述。它是由財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告兩部分組成的。 在實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)?；焱褂谩５?，財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)概念既有聯(lián)系又有區(qū)別。 財(cái)務(wù)報(bào)表概念的出現(xiàn)早于財(cái)務(wù)報(bào)告，兩者是在不同時(shí)期，由于財(cái)務(wù)信息的使用者對(duì)信息需求的不同而產(chǎn)生的對(duì)財(cái)務(wù)信息揭示或表述的兩種不同概念表述。 財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵大于財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)界認(rèn)為，財(cái)務(wù)信息主要是由財(cái)務(wù)報(bào)表提供的。財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的核心內(nèi)容。,第一節(jié) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的理論概述,如果沒有財(cái)務(wù)報(bào)表，也就談不上財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的最初形式，從這個(gè)意義上講，往往可以把財(cái)務(wù)報(bào)表等同于財(cái)務(wù)報(bào)告，它們具有基本相同的目的和作用。 但是，盡管財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的基本手段，卻不是唯一的手段，其他財(cái)務(wù)報(bào)告也是補(bǔ)充提供財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的重要手段。 隨著信息的使用者對(duì)信息的需求不斷擴(kuò)大，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所要提供的信息的種類和內(nèi)容都明顯增加，其報(bào)告形式也有許多新的發(fā)展，單一的財(cái)務(wù)報(bào)表形式不再能滿足信息的使用者的要求,使用者希望從多渠道、多側(cè)面、多角度了解企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，從而有助于其進(jìn)行廣泛的經(jīng)濟(jì)決策。 例如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1978年發(fā)表的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)(SFAC No.1) 中曾明確提出:,“財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表，而且包括傳遞直接或間接地與會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息（即有關(guān)企業(yè)的資源、債務(wù)、盈利等方面的信息）有關(guān)的各種信息的其他手段。” 中國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1993年頒布實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也提出 “財(cái)務(wù)報(bào)告是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（或現(xiàn)金流量表）、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)狀況說明書?！?我國(guó)2006年財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第十章第四十四條規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。,會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表。在實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告除了財(cái)務(wù)報(bào)表之外，往往還包括一些附表或輔助報(bào)表。 財(cái)務(wù)報(bào)表與反映財(cái)務(wù)信息的其他手段相比，根本的差別在于前者必須通過會(huì)計(jì)確認(rèn)，而后者則不需要，通過會(huì)計(jì)確認(rèn)首先在于保證財(cái)務(wù)報(bào)表的特征要素，特別是收入的可靠性，應(yīng)遵循實(shí)現(xiàn)原則。 當(dāng)前按照會(huì)計(jì)慣例財(cái)務(wù)報(bào)表的收益必須是可實(shí)現(xiàn)的、客觀可信的，它反映了會(huì)計(jì)學(xué)家的傳統(tǒng)觀點(diǎn)，而其他財(cái)務(wù)報(bào)表則開始脫離傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的收益概念，反映了經(jīng)濟(jì)學(xué)家主張的現(xiàn)行收益的概念。在這個(gè)意義上，美國(guó)FASB提出的概念公告第1號(hào)和第5號(hào)把財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)大為財(cái)務(wù)報(bào)告，已經(jīng)使會(huì)計(jì)學(xué)家的傳統(tǒng)概念同經(jīng)濟(jì)學(xué)家關(guān)于企業(yè)凈收益或凈財(cái)富的概念有所接近。,（一）FASB有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)涵的解釋 FASB認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表，而且包括按企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的、直接或間接傳遞相關(guān)信息的其他手段。 按照FASB第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的說法，那就是“涉及企業(yè)的資源、債務(wù)、收入、費(fèi)用等信息”，“常見的財(cái)務(wù)報(bào)告,其中包括財(cái)務(wù)報(bào)表、其他財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息、公司的年度報(bào)告、招股說明書以及呈報(bào)證券交易委員會(huì)的年度報(bào)告等”，此外,“還有新聞發(fā)布稿，管理當(dāng)局的預(yù)測(cè)、計(jì)劃或前景說明以及對(duì)社會(huì)環(huán)境的影響的說明等”。 在1984年發(fā)布的 SFAC No.5中，F(xiàn)ASB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍進(jìn)行了重新表述。根據(jù)其表述我們可以知道，財(cái)務(wù)報(bào)告包括： 財(cái)務(wù)報(bào)表，包括財(cái)務(wù)狀況表、盈利和全面收益表、現(xiàn)金流量表以及股東投資和分配股利表。,財(cái)務(wù)報(bào)表附注，如會(huì)計(jì)政策、或有事項(xiàng)、存貨計(jì)價(jià)方法、已發(fā)行股份數(shù)、計(jì)量的備選方法等。 補(bǔ)充信息，如物價(jià)變動(dòng)信息的披露等。 財(cái)務(wù)報(bào)告的其他手段，如管理當(dāng)局的討論與分析、致股東的信等。 其他信息，如分析人員的報(bào)告、經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)資料、有關(guān)公司的新聞報(bào)道等。 其中確認(rèn)與計(jì)量概念公告的范圍包括，基本財(cái)務(wù)報(bào)表包括、，直接受FASB影響的范圍包括、，財(cái)務(wù)報(bào)告包括、，投資者、債權(quán)人和類似的使用者需要的全部信息則由、共同提供。 從上可知，財(cái)務(wù)報(bào)告可以作廣義和狹義兩種理解： 1狹義的理解,2廣義的理解 （二）我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)涵的解釋 2000年 6月，國(guó)務(wù)院頒布了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例，在該條例第二條中規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的文件。,第七條規(guī)定，年度、半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。 2000年12月，財(cái)政部正式頒發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度第一百五十三條規(guī)定：企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成（不要求編制和提供財(cái)務(wù)情況說明書的企業(yè)除外）。 財(cái)政部2006年修訂的新基本準(zhǔn)則也采用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的說法，第四十四條規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表。”,二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的歷史演變 在會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展歷史中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是逐漸演化而成的，其內(nèi)容是沿著下面的路徑來發(fā)展和豐富的： 賬戶余額表資產(chǎn)負(fù)債表收益表財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表現(xiàn)金流量表財(cái)務(wù)報(bào)表附注財(cái)務(wù)報(bào)表以外的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。 早期會(huì)計(jì)只是生產(chǎn)職能的附帶部分，人們從事簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)活動(dòng)，主要不是為了報(bào)告結(jié)果，而是為了幫助記憶。財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的具體原因，會(huì)計(jì)師學(xué)界尚未取得共識(shí)，不過，大部分學(xué)者認(rèn)為人類早期財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生原因是受托責(zé)任的出現(xiàn)。 在原始社會(huì)，人們之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系極其簡(jiǎn)單，所以當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)行為也只是涉及一些極簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)記錄和計(jì)量，根本談不上財(cái)務(wù)報(bào)告；,到了奴隸社會(huì)，私有制的產(chǎn)生使所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，導(dǎo)致了受托責(zé)任關(guān)系的出現(xiàn)，而國(guó)家的產(chǎn)生又導(dǎo)致了財(cái)政分配和管理的出現(xiàn)，這些責(zé)任關(guān)系在客觀上要求經(jīng)營(yíng)管理者定期向授權(quán)人（委托人）報(bào)告財(cái)產(chǎn)管理情況。 盡管這種報(bào)告都極粗略、原始，對(duì)于報(bào)告的編制，也沒有整個(gè)社會(huì)統(tǒng)一的制度、原則加以規(guī)范，但在當(dāng)時(shí)生產(chǎn)力還不高的條件下，這種不規(guī)范、不統(tǒng)一、極簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)報(bào)告，一般地說是應(yīng)當(dāng)時(shí)的需求而生，自然也在一定程度上滿足了需要，也能滿足委托人的需求。至于報(bào)告的真實(shí)性，委托人不需要專業(yè)機(jī)構(gòu)來核實(shí)。 巴其阿勒時(shí)代的簿記方法，其賬戶余額試算表也僅僅是為了結(jié)清賬戶，檢查記賬錯(cuò)誤等，而不對(duì)外披露。同一時(shí)期歐洲的一些莊園主為了確定管家是否有效地履行了 “管家責(zé)任”，于是特別邀請(qǐng)了具有專業(yè)知識(shí)的人來對(duì)管家提交的 “受托與負(fù)責(zé)報(bào)告” 進(jìn)行審查。,這一方面體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告的意義，另一方面促使財(cái)務(wù)報(bào)告雛形的出現(xiàn)。 公元17世紀(jì)，史蒂文在數(shù)學(xué)慣例法一書中確立了資產(chǎn)狀況表和損益證明。 17世紀(jì)以后，隨著英國(guó)的工業(yè)革命開始、股份公司以及其他形式組織的發(fā)展和會(huì)計(jì)職業(yè)的出現(xiàn)，歐洲的社會(huì)制度和經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，給財(cái)務(wù)報(bào)告增加了新的內(nèi)容，使其變得日益復(fù)雜起來。 在這一時(shí)期，會(huì)計(jì)信息的外部使用者越發(fā)關(guān)注資產(chǎn)的安全保障情況，政府也依賴資產(chǎn)負(fù)債表來實(shí)現(xiàn)其征稅的目的，利益各方也依賴資產(chǎn)負(fù)債表來解決可能發(fā)生的沖突。 在19世紀(jì)，會(huì)計(jì)披露實(shí)踐是通過會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者提供資產(chǎn)負(fù)債表來實(shí)現(xiàn)的。,生產(chǎn)者向使用者提供的會(huì)計(jì)信息除了資產(chǎn)負(fù)債表本身以外,還包括資產(chǎn)負(fù)債表附注，表內(nèi)項(xiàng)目與表外附注一起組成資產(chǎn)負(fù)債表不可或缺的整體。 表外附注既可用文字說明和數(shù)字描述，也可只用文字說明。它可以用來解釋或補(bǔ)充說明表內(nèi)確認(rèn)的資料，以幫助報(bào)表使用者有效地理解和使用報(bào)表。報(bào)表的表內(nèi)內(nèi)容必須通過確認(rèn)，表外附注則不需要通過確認(rèn)。其他財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的必要補(bǔ)充，它所表述的內(nèi)容屬于披露，也不需要確認(rèn)。 英國(guó)19世紀(jì)的公司法，不僅要求股份公司 “真實(shí)地表述資本、債權(quán)和財(cái)產(chǎn)” 以及提供 “清楚的盈虧”，而且規(guī)定，如果股東認(rèn)為有必要對(duì)股份有限公司所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查,可以聘請(qǐng)專業(yè)人士進(jìn)行，其費(fèi)用由公司承擔(dān)。至此，具有現(xiàn)代意義的財(cái)務(wù)報(bào)告制度就初步建立起來了。,進(jìn)入20世紀(jì)，會(huì)計(jì)披露實(shí)踐的重心發(fā)生轉(zhuǎn)移，由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向利潤(rùn)表，這主要是由于美國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了變化： 企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生變化； 美國(guó)政府對(duì)于鼓勵(lì)分配政策進(jìn)行管制； 長(zhǎng)期資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中所占比例急劇增加； 所得稅對(duì)收入實(shí)現(xiàn)原則依賴加大。 從20世紀(jì)70年代起，世界性的通貨膨脹和經(jīng)濟(jì)蕭條帶來的“信用危機(jī)”，使人們對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)識(shí)有所轉(zhuǎn)變。 隨著現(xiàn)代化科學(xué)發(fā)展和對(duì)先進(jìn)科技成果的吸收和應(yīng)用，在會(huì)計(jì)技術(shù)上有了突破性發(fā)展。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1963年發(fā)布了第三號(hào)意見書，要求提供資金表，財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)了第三張對(duì)外報(bào)表。通過財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者傳遞以下重要信息：,（1）企業(yè)在一定期間的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)及其形成原因； （2）企業(yè)在一定期間的理財(cái)方式及其效果； （3）企業(yè)未來的資金預(yù)算計(jì)劃。 會(huì)計(jì)披露方式由此進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表三表并重的發(fā)展階段。 至1987年，美國(guó)把財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表替代為現(xiàn)金流量表，我國(guó)則在1998年開始使用現(xiàn)金流量表。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表以營(yíng)運(yùn)資金為基礎(chǔ)，而現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金為基礎(chǔ)。 20世紀(jì)30年代，西方資本主義國(guó)家發(fā)生了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī),使得財(cái)務(wù)信息的使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的披露提出了更高的要求。 他們不僅要求披露財(cái)務(wù)信息,還要求更多地披露非財(cái)務(wù)信息; 不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息； 不僅要求披露確定的信息,還要求更多地披露不確定的信息;,不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來信息。 之前，會(huì)計(jì)信息的披露主要依賴于財(cái)務(wù)報(bào)表。由于會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的限制，大量有用的信息排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。為了提高報(bào)表的易懂性和可使用性，增加了附注和附表等表外信息。 表外信息，是指在基本財(cái)務(wù)報(bào)表之外披露的信息，即由于受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的限制無法在表內(nèi)表述，但有助于信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的會(huì)計(jì)信息。它是在基本財(cái)務(wù)報(bào)表之外的一種重要的信息披露方式，是對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目的有益補(bǔ)充。 表內(nèi)確認(rèn)和表外披露兩種表述形式表現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告，二者構(gòu)成了今天的財(cái)務(wù)報(bào)告。 就這樣，財(cái)務(wù)報(bào)告從簡(jiǎn)單的 “賬戶余額表”發(fā)展成為現(xiàn)在的包括報(bào)表、報(bào)表附注、表外信息等在內(nèi)的有機(jī)體系。它的產(chǎn)生及每一次的發(fā)展變化無一不是會(huì)計(jì)環(huán)境變化的結(jié)果，這些發(fā)展變化使得財(cái)務(wù)報(bào)告也不斷發(fā)展變化，以更好地適應(yīng)財(cái)務(wù)信息使用者的信息需求。,三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo) （一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的發(fā)展 財(cái)務(wù)報(bào)告本身并非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的，而是借以提供有用的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告作為連接財(cái)務(wù)信息供給者和需求者相互關(guān)系的紐帶，那么到底是誰需要財(cái)務(wù)信息，或者說，財(cái)務(wù)報(bào)告究竟是要提供給誰呢？這必然涉及財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)這一本質(zhì)問題的研究和討論。 會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓認(rèn)為：“會(huì)計(jì)的最大目標(biāo)是幫助人們利用數(shù)據(jù)去了解企業(yè)?！?“為了幫助管理當(dāng)局和其他人了解企業(yè)這一首要目標(biāo)，會(huì)計(jì)必須對(duì)數(shù)字如實(shí)分類，正確濃縮和充分報(bào)告?！边@里指的數(shù)據(jù)包括數(shù)量性的數(shù)據(jù)和非數(shù)量性的信息兩方面。 對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行適當(dāng)、公正、充分的揭示和表述，滿足財(cái)務(wù)信息使用者的需求，幫助他們盡可能更好地做出決策即為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)。,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)有很強(qiáng)的主觀性，它的內(nèi)容不是一成不變的，這些目標(biāo)的確定受社會(huì)政治、法律以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境等幾方面的影響。 從歷史的角度看，自從企業(yè)能夠獨(dú)立經(jīng)營(yíng)被賦予法人地位以來，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)便開始分離，企業(yè)由一些不持有公司股票卻管理企業(yè)財(cái)產(chǎn)和信息流的管理人員所控制。企業(yè)的所有者作為資源的主要提供者和企業(yè)管理當(dāng)局作為資源的經(jīng)營(yíng)使用者便構(gòu)成經(jīng)濟(jì)上的委托與受托系關(guān)系。 對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目標(biāo)就是管理當(dāng)局向投資人報(bào)告資源的受托責(zé)任，從會(huì)計(jì)的角度來看，就是向投資人提供有助于他們了解委托給經(jīng)理人員的資源是否得到有效運(yùn)用的信息。依據(jù)這種信息，投資人及業(yè)主可以做出是否給予經(jīng)理人員獎(jiǎng)勵(lì)，或是否繼續(xù)聘用經(jīng)理人員的決策，以及是否按原定經(jīng)營(yíng)方針繼續(xù)經(jīng)營(yíng)或是否擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍和規(guī)模的決策。,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向投資人和其他外部集團(tuán)所提供的這些信息，長(zhǎng)期以來是通過資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表或收益表兩個(gè)主要報(bào)表加以披露的。 隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，公司越來越依賴于證券市場(chǎng)上大量閑散的資金，公司股東也越來越多，經(jīng)營(yíng)者相對(duì)穩(wěn)定而所有者的流動(dòng)性卻很大，委托受托關(guān)系也變得模糊。 20世紀(jì)30年代以后，西方國(guó)家特別是美國(guó)政府通過立法和執(zhí)法對(duì)證券市場(chǎng)進(jìn)行了有效的干預(yù)，1933年和1934年分別頒布了證券法和證券交易法，這使得金融業(yè)和證券交易出現(xiàn)了空前的繁榮。隨著資本市場(chǎng)的日益完善和發(fā)達(dá)，投資者能夠輕易地把某項(xiàng)商業(yè)性投資轉(zhuǎn)為其他類型的商業(yè)性投資和現(xiàn)金,從而使得所有權(quán)不再被假定是穩(wěn)定的，而且有了較強(qiáng)的流動(dòng)性。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告必須面向證券市場(chǎng)，滿足潛在投資者和債權(quán)人進(jìn)行投資決策和信貸決策的需要。,投資者不但需要了解經(jīng)營(yíng)者的歷史業(yè)績(jī)，而且還需要預(yù)測(cè)企業(yè)的前景。所以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)除仍繼續(xù)承擔(dān)報(bào)告受托責(zé)任外,還應(yīng)負(fù)責(zé)提供對(duì)決策有用的信息。此時(shí)，單純通過資產(chǎn)負(fù)債表和表兩個(gè)主要報(bào)表來揭示財(cái)務(wù)信息，已不能滿足報(bào)表使用者的需要。 1963年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布了 “第三號(hào)意見書”，要求提供資金表（后改為“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”、“現(xiàn)金流量表”），從而使財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)三張基本報(bào)表的體系。 到了1971年，AICPA 組成了特魯布拉德委員會(huì)，該委員會(huì)集中了一批學(xué)術(shù)界人士、實(shí)務(wù)工作者和顧問，征求5000多家公司和其他組織的意見，并舉行了50多次面談及35次討論會(huì)，歷時(shí)兩年半，最終提出了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)的報(bào)告。該報(bào)告將目標(biāo)分為6個(gè)層次，共計(jì)12項(xiàng)，基本目標(biāo)是“提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需的信息”，為FASB繼續(xù)探討財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)奠定良好的基礎(chǔ)。,從1976年開始，F(xiàn)ASB在概念結(jié)構(gòu)方面的研究上投入大量的人力、物力，并陸續(xù)發(fā)表了第17號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，其中,在1978年發(fā)布的第 1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，非常系統(tǒng)地闡述了財(cái)務(wù)報(bào)告的具體目標(biāo)： 1.財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供有助于現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他的使用者做出合理的投資、信貸及類似決策的信息。這類信息對(duì)那些相當(dāng)了解經(jīng)營(yíng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并愿意相當(dāng)勤勉地研究這類信息的人們來說，應(yīng)該是全面的。 2.財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供有助于現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人及其他的使用者評(píng)估來自股利或利息以及來自出售或到期證券、貸款等預(yù)期現(xiàn)金收入的余額、時(shí)間分布和不確定性的信息。 3.財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該能提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源，對(duì)這些資源的要求權(quán)(企業(yè)把經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責(zé)任及業(yè)主權(quán)益)以及引起這些資源和其所有權(quán)發(fā)生變化的交易事項(xiàng)和情況的信息。,4.財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供關(guān)于企業(yè)如何獲得并花費(fèi)現(xiàn)金的信息,關(guān)于企業(yè)舉債和還債的信息，關(guān)于資本交易的信息（包括分配給業(yè)主的現(xiàn)金股利和其他資源的信息），關(guān)于可能影響企業(yè)的變化能力或償債能力的信息。 5.財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該能提供關(guān)于企業(yè)管理當(dāng)局在使用業(yè)主所委托的企業(yè)資源時(shí)是怎樣履行“受托責(zé)任”的信息。 6.財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供對(duì)企業(yè)經(jīng)理和董事們?cè)诎礃I(yè)主利益進(jìn)行決策時(shí)有用的信息。 （二）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)認(rèn)識(shí)的兩大流派 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究，從20世紀(jì)70年代開始，在西方國(guó)家就受到了全面的重視，并且被視作財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架研究的邏輯起點(diǎn)。在研究的過程中，逐漸形成了兩個(gè)具有代表性的流派，即決策有用觀和受托責(zé)任觀。,1.受托責(zé)任觀 反映受托責(zé)任是早期財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的主導(dǎo)觀點(diǎn)。它是在18-19世紀(jì)股份有限公司成為資本主義企業(yè)的基本組織形式的情況下形成的。 在企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相互分離、產(chǎn)權(quán)劃分清晰的情況下，所有者和經(jīng)營(yíng)者形成了一種以企業(yè)契約為基礎(chǔ)的委托受托關(guān)系。著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士和西特爾于1973年共同發(fā)表論文財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的理論框架，認(rèn)為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是確保經(jīng)管責(zé)任，是管理當(dāng)局向有關(guān)聯(lián)的各方面交代受托責(zé)任的履行情況。 他們依據(jù)代理理論認(rèn)為：“受托責(zé)任可因憲法、法律、合同、組織的規(guī)則、風(fēng)俗、習(xí)慣甚至口頭合約而產(chǎn)生。一個(gè)公司對(duì)它的股東、債權(quán)人、雇員、政府或有關(guān)聯(lián)的組織、公眾都承擔(dān)受托責(zé)任，在一個(gè)公司內(nèi)部，一個(gè)部門的負(fù)責(zé)人對(duì)部門經(jīng)理負(fù)有受托責(zé)任，而部門經(jīng)理對(duì)更高一層的負(fù)責(zé)人也承擔(dān)受托責(zé)任。,就這個(gè)意義來說，我們今天的社會(huì)是建立在一個(gè)巨大的受托責(zé)任網(wǎng)絡(luò)之上的，毫不過分?！?根據(jù)這一觀點(diǎn)，管理人員是受資金提供者的委托，對(duì)一部分財(cái)物資源進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)的 “管家”。在這種背景下，財(cái)務(wù)報(bào)告主要是為資金提供者提供借以評(píng)估管理人員管家職能履行情況的依據(jù)。換言之，它是一種控制機(jī)制。 隨著社會(huì)、政治和文化環(huán)境的進(jìn)一步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益社會(huì)化，人們認(rèn)識(shí)到，受托責(zé)任并不僅僅限于管理人員與股東和債權(quán)人的關(guān)系，企業(yè)管理人員還應(yīng)該對(duì)所有相關(guān)的社會(huì)利益集團(tuán)承擔(dān)某些方面的責(zé)任，這些相關(guān)社會(huì)利益集團(tuán)與企業(yè)存在著直接的利益關(guān)系。受托責(zé)任是一個(gè)比較廣泛的概念，它要求把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、義務(wù)以及引起資源與義務(wù)變化的交易與事項(xiàng)加以記錄、說明。企業(yè)管理人員不但要向業(yè)主，而且要向政府、職員、顧客等報(bào)告資源的經(jīng)營(yíng)管理情況與結(jié)果。,可見，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是受托責(zé)任存在的前提條件,在這樣的 “兩權(quán)分離”中，委托者和受托者都很明確，雙方都關(guān)注著受托資源的保值和增值情況，委托者甚至可以直接向受托者提出具體要求。如果受托者不能很好地履行有效管理受托資源的責(zé)任，委托者可以直接更換新的受托者。 財(cái)務(wù)報(bào)告能否提供有助于了解受托資源是否得到有效運(yùn)用的信息就顯得十分重要。很顯然，這些信息必須是以客觀信息為主，因?yàn)榭陀^地反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息對(duì)資源的委托人評(píng)價(jià)受托責(zé)任履行情況最為有用。所以，受托責(zé)任觀認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及評(píng)價(jià)為其重心。 受托責(zé)任觀的代理理論思想源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，但作為一個(gè)會(huì)計(jì)理論流派則形成于股份公司制盛行之時(shí)，它的發(fā)展與股份公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展休戚相關(guān)。,按照產(chǎn)權(quán)理論，資源所有者將其資源委托給受托者，同時(shí)賦予受托者以資源的保管權(quán)和運(yùn)用權(quán)，受托者接受委托者的委托對(duì)資源進(jìn)行自主的運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)，通過有關(guān)組織規(guī)則，如公司章程和法規(guī)制度等約束機(jī)制，明確規(guī)定委托者和受托者之間的委托受托關(guān)系。而在股份公司制下，資源的委托受托關(guān)系十分明顯，客觀上要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映經(jīng)管責(zé)任，從而形成了以受托經(jīng)管責(zé)任為目標(biāo)取向的受托責(zé)任觀。 受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的有效性，它認(rèn)為會(huì)計(jì)人員應(yīng)以客觀的立場(chǎng)反映受托責(zé)任及其履行情況，其行為不受委托者和受托者的影響，只接受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。 2.決策有用觀 決策有用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是向信息使用者提供對(duì)其進(jìn)行決策有用的信息，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。,而且在會(huì)計(jì)上不僅應(yīng)確認(rèn)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而且還要披露那些可能發(fā)生的、對(duì)企業(yè)有重大影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，同時(shí)不應(yīng)固守于歷史成本的計(jì)量方法，還要提供預(yù)測(cè)性的信息為使用者做出決策提供依據(jù)。 會(huì)計(jì)信息主要包括兩方面內(nèi)容：關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流量的信息和關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及資源變動(dòng)的信息。決策有用觀適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，并且資源的分配是通過資本市場(chǎng)進(jìn)行的，也就是說，委托方與受托方的關(guān)系不是直接建立起來的,而是通過資本市場(chǎng)進(jìn)行的。 在這種環(huán)境下，股東和債權(quán)人雖仍參考受托責(zé)任的履行情況，但是，他們同時(shí)關(guān)注著資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬水平及其所投資企業(yè)的可能風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。此時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告已不僅僅反映受托責(zé)任的履行情況，反映企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)也是它的一個(gè)重要內(nèi)容，其目的便是提供決策有用的信息。,決策有用觀是在證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史背景下形成的。在比較發(fā)達(dá)和正常的市場(chǎng)條件下，投資者進(jìn)行投資決策需要大量相關(guān)并可靠的財(cái)務(wù)信息，而信息的提供又必須依賴于會(huì)計(jì)系統(tǒng)。因此，會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須以為決策提供信息服務(wù)為目標(biāo)取向。 在決策有用觀的形成和發(fā)展過程中，資本市場(chǎng)的加速發(fā)展、投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的能動(dòng)反應(yīng)以及現(xiàn)代信息理論和現(xiàn)代決策理論的出現(xiàn)，又加強(qiáng)了決策有用觀的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和理論基礎(chǔ)。 決策有用觀從信息使用者的立場(chǎng)出發(fā)，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告本身的有效性，而不是編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的有效性，研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不過是為了對(duì)會(huì)計(jì)行為加以制約，促使其提供的信息對(duì)于決策是有用的。 決策有用觀在強(qiáng)調(diào)信息有用性的同時(shí)，并不否認(rèn)會(huì)計(jì)在報(bào)告經(jīng)管或受托責(zé)任方面的職責(zé)。,FASB也認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供企業(yè)管理當(dāng)局怎樣履行經(jīng)營(yíng)責(zé)任的信息。但是，與決策有用性相比，交代或報(bào)告受托責(zé)任則處于次要的位置，這與把它擺在第一位的受托責(zé)任觀顯然不同。從時(shí)間觀念看，受托責(zé)任觀立足于過去，而決策有用觀則面向未來。 3兩大流派之比較 根據(jù)廖洪的觀點(diǎn)，決策有用觀與受托責(zé)任觀相同點(diǎn)表現(xiàn)在： 都需要向外部提供信息，這反映了會(huì)計(jì)的基本職能是提供信息。 都以兩權(quán)分離和受托經(jīng)濟(jì)為前提條件。 報(bào)告的主要內(nèi)容相同，都是報(bào)告關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益情況，收入、費(fèi)用、利潤(rùn)情況以及資金流入、流出情況。,這兩種觀點(diǎn)都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，而未涉及管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，似欠全面。 決策有用觀與受托責(zé)任觀的不同點(diǎn)表現(xiàn)在： 立論角度不同。 決策有用觀顯然是站在以投資人為主體的外部使用者立場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)主體提出的要求，這時(shí)會(huì)計(jì)主體是處在被動(dòng)報(bào)告的地位; 受托責(zé)任觀是站在經(jīng)營(yíng)管理者的角度，為了解除自身的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而行使的一種義務(wù)，這時(shí)會(huì)計(jì)主體處在主動(dòng)報(bào)告的地位。 提供報(bào)告的內(nèi)容范圍不同。 決策有用觀要求提供信息的目的是對(duì)決策有用，因此不僅要求提供受托經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和資財(cái)管理方面的信息，還要求提供諸如管理者情況和市場(chǎng)占有率等非財(cái)務(wù)信息，以及面向未來的背景性信息及前瞻性信息，其口號(hào)是“滿足使用者需要”；,受托責(zé)任觀報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，其目的顯然是解除自己的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，當(dāng)然也愿意提供資財(cái)管理方面的信息和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，以便受到更多方面的關(guān)注，而展現(xiàn)自己的業(yè)績(jī)所在，但是這種信息對(duì)投資人是否有用，投資者根據(jù)這些信息將做出什么樣的投資決策，則不是經(jīng)營(yíng)者所考慮的問題。 服務(wù)對(duì)象的廣度不同。 決策有用觀對(duì)使用者的認(rèn)識(shí)已由單一論逐步向多元論轉(zhuǎn)化,即投資人、債權(quán)人、潛在投資人、管理部門和董事會(huì)、雇員、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、主管部門、學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)、新聞媒體等在內(nèi)的法人或自然人都是使用者，信息提供人應(yīng)著眼于這些使用者的需要； 但是從受托責(zé)任觀來看，信息的服務(wù)對(duì)象不是多元的，而是單一的，即資產(chǎn)的委托人或投資人。 葛家澍教授的看法比較具有概括性，認(rèn)為相同點(diǎn)在于：,二者均以商品經(jīng)濟(jì)即市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和通過現(xiàn)代企業(yè)來表現(xiàn)，以資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離為前提。 不同之處則在于： 決策有用觀下的社會(huì)資源的分配是通過資本市場(chǎng)進(jìn)行的，這使得資源的委托和受托關(guān)系可以通過資本市場(chǎng)來建立，從而使委托方變得模糊不清，資源的所有者對(duì)受托資源的管理則被淡化。這意味著資本市場(chǎng)的介入將資源受托方的管理重心從有效地管理受托資源引向最大限度地向資本市場(chǎng)樹立 “良好” 形象報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)比例最優(yōu)。 此外，由于決策有用觀與受托責(zé)任觀對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的不同理解，導(dǎo)致各自所要求提供的信息側(cè)重點(diǎn)不同： 受托責(zé)任觀認(rèn)為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)才是最有效地反映受托責(zé)任履行情況的信息，因此，財(cái)務(wù)報(bào)告的重心放在反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及其評(píng)價(jià)方面上，這意味著財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)是日常會(huì)計(jì)核算的繼續(xù)和總結(jié)。,四、財(cái)務(wù)報(bào)告的歷史觀、信息觀和計(jì)量觀 （一）歷史觀 在財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展的歷程中，最初產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告還是處于非管制狀態(tài)的，屬于公司自愿披露行為，但是20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)大蕭條之后，出于對(duì)投資者利益的保護(hù)，開始了財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)制披露，從而使得外部投資者能夠了解公司的真實(shí)收益和受托者的經(jīng)管責(zé)任情況，體現(xiàn)的是一種歷史觀。 “反映管理當(dāng)局的受托職能是主導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表目的的早期觀點(diǎn).在這一觀點(diǎn)下，管理當(dāng)局是資本提供人（換言之，即股東和信貸者）授權(quán)控制其部分財(cái)務(wù)資源的受托人。 在這個(gè)意義上，財(cái)務(wù)報(bào)表就是提供給資本提供人易于評(píng)價(jià)管理當(dāng)局受托關(guān)系的報(bào)告?！?在歷史觀下，認(rèn)為僅僅報(bào)告現(xiàn)金流量并不能真正體現(xiàn)管理當(dāng)局的托管責(zé)任，從而引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用與收入的配比。 1940年佩頓和利特爾頓在公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論中詳細(xì)討論了配比的概念，并認(rèn)為 “長(zhǎng)期配比概念比當(dāng)期的應(yīng)計(jì)和遞延更進(jìn)一步，使得會(huì)計(jì)的計(jì)算過程包括： （1）非預(yù)期利得，即不是來自可觀察的努力獲得的資產(chǎn)增加，因此也就不是經(jīng)營(yíng)收入的要素； （2）非經(jīng)營(yíng)性損失，即無法與旨在取得生產(chǎn)成果的直接努力相聯(lián)系的資產(chǎn)減少”， 并且強(qiáng)調(diào)在記錄收入和費(fèi)用時(shí)應(yīng)取得可驗(yàn)證的客觀證據(jù)。 由此引申出經(jīng)濟(jì)收益是衡量收益的理想概念,經(jīng)濟(jì)收益被定義為在適當(dāng)調(diào)整收入或提款后所得到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值的變化“它不僅反映了管理當(dāng)局在本年度經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)果，而且還反映了把影響納入本年度計(jì)量的凈收益。,所以,從受托責(zé)任觀來看,經(jīng)濟(jì)凈收益具有引人注目的質(zhì)量”. 歷史觀建立在完善和完全市場(chǎng)條件下，認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)該真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和擁有的權(quán)益，經(jīng)濟(jì)收益是具有較優(yōu)屬性的概念。 根據(jù)比弗的觀點(diǎn)，完善市場(chǎng)是指： （1）商品及要求權(quán)交易是在零交易成本下發(fā)生的； （2）任何企業(yè)或個(gè)人都不具備賺取超常投資回報(bào)的特別優(yōu)勢(shì)或機(jī)會(huì)； （3）價(jià)格并不隨任何個(gè)人或企業(yè)的行為而改變。 完全市場(chǎng)概念是指所有的商品或要求權(quán)都有相應(yīng)的市場(chǎng)存在。因此，任何商品或要求權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格都是公開可查的。 “在完善和完全市場(chǎng)與確定性背景中，經(jīng)濟(jì)盈余的概念是很好定義的，并且它具有幾個(gè)屬性：,（1）假使盈余在其他年份保持不變，在任一給定的年份，盈余較多比較少更好； （2）收益反映了管理當(dāng)局的受托責(zé)任和管理當(dāng)局決策的跨期影響； （3）投資者之間在股東財(cái)富最大化問題上存在高度一致性,可以用對(duì)具有較大盈余項(xiàng)目的一致性偏好來加以概括。” （二）信息觀 歷史觀所賴以建立的基礎(chǔ)是完全和完善市場(chǎng)，但是人們逐漸發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)并不是完全和完善的，由于不完善性和不完全性，使得經(jīng)濟(jì)收益這個(gè)指標(biāo)可能不再具有“最優(yōu)化”的屬性。 也就是說，在不完全市場(chǎng)中，并不是所有的信息都公開、公平分布于所有的市場(chǎng)參與者，尤其管理當(dāng)局和股東之間由于地位的不對(duì)稱會(huì)存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，并進(jìn)而產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。,于是資本市場(chǎng)就會(huì)產(chǎn)生對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的訴求，通過披露財(cái)務(wù)報(bào)告的方式，利用公開可得的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來降低信息不對(duì)稱程度。 20世紀(jì)60年代，在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、決策科學(xué)的推動(dòng)下，學(xué)者們進(jìn)行了大量的對(duì)證券市場(chǎng)和投資者行為的研究，認(rèn)為在理性決策模型下，只有在能對(duì)投資者的信念和行為產(chǎn)生影響并使之改變時(shí)，信息才是有用的，而信息的有用程度可以用其公布之后所導(dǎo)致的證券價(jià)格和交易量的變化程度來衡量，也就是說，股價(jià)對(duì)信息公布的敏感程度可以反映信息的有用性。 鮑爾和布朗的研究開創(chuàng)了關(guān)于證券市場(chǎng)實(shí)證研究的先河，他們以1957年到1965年紐約證券交易所261家上市公司為樣本，驗(yàn)證了盈利的信息含量，報(bào)告凈收益是否高于或低于市場(chǎng)已有預(yù)期，是否存在非預(yù)期盈余，并對(duì)盈余公告前后的市場(chǎng)報(bào)酬進(jìn)行了對(duì)比。,發(fā)現(xiàn)具有 “好消息” 的公司股票價(jià)格高于市場(chǎng)預(yù)期，具有“壞消息” 的公司股票價(jià)格低于市場(chǎng)預(yù)期，表明投資者的確對(duì)公布的盈余做出了反應(yīng)，因而盈余是具有信息含量的。這種將證券價(jià)格的變動(dòng)程度與信息含量等同，進(jìn)而與決策有用性等同的觀點(diǎn)被稱為 “信息觀”。 自從鮑爾和布朗1968年的開創(chuàng)性研究以來，信息觀在會(huì)計(jì)理論中逐漸取代了歷史觀，占據(jù)了主導(dǎo)地位，信息觀對(duì)歷史觀做出了批判，認(rèn)為歷史觀是建立在完全市場(chǎng)、完善市場(chǎng)和不存在不確定性的假設(shè)之上的，與現(xiàn)實(shí)世界格格不入，是難以成立. 在市場(chǎng)不完全和充滿不確定性的現(xiàn)實(shí)世界中，任何會(huì)計(jì)方法都不能得到企業(yè)的 “真實(shí)收益”，會(huì)計(jì)信息的功用是向投資者傳遞某種有助于判斷和估計(jì)經(jīng)濟(jì)收益的 “信號(hào)”而非經(jīng)濟(jì)收益本身。信息觀的提出始于對(duì)證券市場(chǎng)的研究，進(jìn)而推動(dòng)了其更深入的研究，同時(shí)也豐富了人們對(duì)于決策有用性的理解。,“決策有用性的信息觀是財(cái)務(wù)報(bào)告的一種方法，它認(rèn)為預(yù)測(cè)未來公司業(yè)績(jī)的責(zé)任在個(gè)人，并且專注于為此提供有用的信息,這一方法假設(shè)證券市場(chǎng)是有效的，認(rèn)為市場(chǎng)會(huì)對(duì)所有來源的信息做出反應(yīng)，包括財(cái)務(wù)報(bào)表。” 信息觀建立在有效證券市場(chǎng)的前提下，“對(duì)于一組信息,如果根據(jù)該組信息從事交易而無法賺取到經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，那么市場(chǎng)就是有效的”。雖然從理論上而言，對(duì)于有效市場(chǎng)假說的檢驗(yàn)包括弱式檢驗(yàn)、次強(qiáng)式檢驗(yàn)和強(qiáng)式檢驗(yàn)，但是“通常，對(duì)有效市場(chǎng)假說的無條件引證都是次強(qiáng)式假說”。 一方面，在有效證券市場(chǎng)上，價(jià)格可以反映所有可公開獲得的信息，一旦新的、正確的信息為公眾所知，市場(chǎng)便會(huì)迅速做出調(diào)整； 另一方面，證券市場(chǎng)有效意味著股票價(jià)格遵循的是一個(gè)隨機(jī)游走模型，也就是說，股票價(jià)格不存在序列相關(guān)性。,比弗認(rèn)為，有效證券市場(chǎng)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告具有以下意義： 1.公司所采用的會(huì)計(jì)政策不會(huì)影響證券的市場(chǎng)價(jià)格，除非不同的會(huì)計(jì)政策具有直接的現(xiàn)金流量后果。在比較不同的證券時(shí)，有效市場(chǎng)不會(huì)被不同的會(huì)計(jì)政策所 “愚弄”，投資者能看穿其中的差異。 2.有效證券市場(chǎng)直接導(dǎo)致了充分披露概念的產(chǎn)生。在有效市場(chǎng)中，投資者會(huì)竭力從各個(gè)渠道去搜集信息，以有利于做出最優(yōu)決策。公司披露自己的信息越充分，股價(jià)就越能反映公司的內(nèi)在價(jià)值，投資者掌握的信息越多，對(duì)公司股票和證券市場(chǎng)的信心就會(huì)越強(qiáng)。 3.市場(chǎng)的有效性意味著可以不必過分考慮那些 “無知”的投資者，他們可以受到有效市場(chǎng)的價(jià)格保護(hù)，因而公司披露信息的時(shí)候可以不必采用過于簡(jiǎn)單的表達(dá)方式，以保證所有人都可以理解。,4.有效市場(chǎng)上會(huì)存在各種信息之間的競(jìng)爭(zhēng)。如果會(huì)計(jì)不能提供足夠多的信息，那么市場(chǎng)上其他來源的信息就會(huì)增加投資者的信念，會(huì)計(jì)的有用性職能就會(huì)逐步降低，而被其他信息源所取代，所以會(huì)計(jì)應(yīng)能提供有用并且符合成本效益原則的信息。 根據(jù)有效市場(chǎng)假說，如果會(huì)計(jì)盈余和股價(jià)變動(dòng)相關(guān)，那么盈余就有信息含量。 會(huì)計(jì)盈余與普通股股票價(jià)格之間的概念性關(guān)系可以通過引入三個(gè)關(guān)鍵鏈來加以建立： （1）證券價(jià)格與未來股利鏈； （2）未來股利與未來盈余鏈； （3）未來盈余與現(xiàn)在盈余鏈。,證券價(jià)格與未來股利鏈?zhǔn)峭ㄟ^股票的計(jì)價(jià)模型聯(lián)系起來的,股票的內(nèi)在價(jià)值就是未來可以獲得的股利按一定的貼現(xiàn)率的折現(xiàn)值；未來盈余是未來股利支付能力的轉(zhuǎn)化器；而“過去盈余與未來盈余之間的關(guān)系可以用隨機(jī)過程來表達(dá)，也就是隨時(shí)間變化來描述盈余”。 “會(huì)計(jì)盈余因其反映了導(dǎo)致關(guān)于該企業(yè)未來股利支付能力的信念發(fā)生改變的事項(xiàng)而具有相關(guān)性”，“會(huì)計(jì)盈余不像經(jīng)濟(jì)盈余，它不是一個(gè)衍生的計(jì)價(jià)概念”,“相關(guān)性產(chǎn)生于與未來股利支付能力之間的估定關(guān)系”，因而以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)盈余是具有信息含量的。 “從信息觀來看，財(cái)務(wù)呈報(bào)對(duì)總體信息混合（換言之，所有其他可公開提供的信息源）提供了價(jià)值相關(guān)性的增量?？商峁┑目偟男畔⒒旌鲜秦S富的，財(cái)務(wù)呈報(bào)數(shù)據(jù)只是該總體的一個(gè)組成部分。,在這種觀點(diǎn)下，為了使財(cái)務(wù)呈報(bào)數(shù)據(jù)具有價(jià)值，就必須使之能夠提供相對(duì)于其他信息源而言更為完善的信息，并與其他的信息源所提供的信息有所不同?！?信息觀認(rèn)為報(bào)告盈余會(huì)影響證券價(jià)格的變動(dòng)，因而盈余是有信息含量的，而且市場(chǎng)上不同來源的信息是相互競(jìng)爭(zhēng)的，財(cái)務(wù)呈報(bào)的信息觀不改變表內(nèi)的計(jì)量屬性，僅僅通過增加補(bǔ)充披露來提高會(huì)計(jì)信息的有用性。 至此，我們可以得出信息觀是建立在一系列假定基礎(chǔ)之上的，市場(chǎng)足夠靈敏，能夠?qū)Ω鞣N不同來源的信息做出及時(shí)反應(yīng);投資者也是足夠理性的，能夠嚴(yán)格遵循理性決策模型，并且能夠看穿報(bào)表，不會(huì)被不同的會(huì)計(jì)政策所“愚弄”。 所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該提供足夠多的信息，不論是表內(nèi)的還是表外的，會(huì)計(jì)盈余有助于進(jìn)行未來股利預(yù)測(cè)進(jìn)而對(duì)股價(jià)做出估計(jì)，信息觀為充分披露提供了支持。,（三）計(jì)量觀 信息觀的證據(jù)表明，證券價(jià)格的確會(huì)對(duì)凈收益的報(bào)告做出反應(yīng)，以歷史成本為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告是有信息含量的，但是列弗的研究表明，對(duì)于窄表現(xiàn)期(23天)的研究來說，會(huì)計(jì)盈余對(duì)于證券價(jià)格變動(dòng)的解釋力只有2%5%，將研究的窗口擴(kuò)大至較寬（一個(gè)季度）和很寬（最長(zhǎng)為兩年）時(shí)，會(huì)計(jì)盈余對(duì)證券價(jià)格的解釋力也只有4%7%。 列弗認(rèn)為，會(huì)計(jì)盈余對(duì)證券價(jià)格的解釋力之所以這樣低，原因在于會(huì)計(jì)盈余的低質(zhì)量。以歷史成本為基礎(chǔ)的凈收益不能及時(shí)提供許多重要的經(jīng)濟(jì)信息，與其他信息源相比表現(xiàn)出明顯的滯后性，Collins、Kothari、Shanken 和 Sloan的實(shí)證研究表明以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)盈余的時(shí)效性較差，財(cái)務(wù)報(bào)表信息的價(jià)值相關(guān)性越來越遭致懷疑。,另外，信息觀所賴以建立的有效市場(chǎng)的假設(shè)并不是完全成立的，證券市場(chǎng)上漸漸出現(xiàn)了很多與有效市場(chǎng)相悖的異?，F(xiàn)象,于是信息觀逐漸被計(jì)量觀所代替。 “決策有用性的計(jì)量觀是一種財(cái)務(wù)報(bào)告方式,在這種方式下,在具有合理可靠性的前提下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)負(fù)責(zé)將公允價(jià)值融入財(cái)務(wù)報(bào)表中，從而認(rèn)可他們?cè)趲椭顿Y者預(yù)測(cè)公司內(nèi)在價(jià)值時(shí)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。” 因此，在計(jì)量觀下，認(rèn)為報(bào)告凈收益只能解釋報(bào)告日前后證券價(jià)格變動(dòng)的很小部分，歷史成本的信息含量是有限的，應(yīng)該將公允價(jià)值引入到會(huì)計(jì)計(jì)量中，提供更真實(shí)的盈余信息，從而減少投資者依據(jù)會(huì)計(jì)信息做出錯(cuò)誤決策的可能性，增加財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性。 計(jì)量觀之所以會(huì)代替信息觀，究其原因主要有： 1.大量市場(chǎng)異?，F(xiàn)象出現(xiàn)，市場(chǎng)被證明是無效的,傳統(tǒng)的關(guān)于證券市場(chǎng)的研究都是建立在有效市場(chǎng)假說和理性投資者的基礎(chǔ)之上的，但是行為研究的結(jié)果表明，市場(chǎng)并不總是有效的，規(guī)模效應(yīng)、星期一效應(yīng)以及反向投資策略等現(xiàn)象顯然是與有效市場(chǎng)假說相矛盾的。 而投資者在不確定條件下的決策也并非都是理性的，投資者的實(shí)際決策往往會(huì)系統(tǒng)性地偏離標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)理論所設(shè)定的最優(yōu)決策模式，而且這種偏離對(duì)金融資產(chǎn)價(jià)格的影響不能因統(tǒng)計(jì)平均而消除。 1979年，Kahneman和Tvensky 提出的期望理論解釋了人們?cè)诓淮_定條件下的決策行為。 一系列心理實(shí)驗(yàn)證明，個(gè)人在面臨不確定條件下常常表現(xiàn)出損失回避、心理賬戶、過度自信、后悔厭惡等心理特征，投資者在進(jìn)行決策時(shí)會(huì)出現(xiàn)選擇性偏差和保守性偏差，導(dǎo)致股價(jià)對(duì)收益變化反應(yīng)不足和過度反應(yīng)，市場(chǎng)上存在明顯的羊群效應(yīng)。,而且市場(chǎng)上存在噪音交易者并可能獲得更高的收益，所有這些都對(duì)有效市場(chǎng)假說以及理性經(jīng)濟(jì)人假說構(gòu)成了極大的沖擊。 2理論支持：奧爾森的凈盈余理論 1995年G. A. Feltham 和J. A. Ohlson提出了著名的凈盈余理論，也稱殘余收益模型。 “該模型是從一對(duì)簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)關(guān)系凈盈余關(guān)系來推導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要屬性。這一關(guān)系界定了權(quán)益的期末賬面價(jià)值一定等于期初余額加盈余減股利?！薄澳骋黄髽I(yè)權(quán)益的市場(chǎng)價(jià)值（MV）可表達(dá)為權(quán)益當(dāng)期賬面價(jià)值（BV）和未來預(yù)期超常盈余現(xiàn)值的一個(gè)函數(shù)?！?具體的表達(dá)式為：,其中， 代表未來時(shí)期 t的預(yù)期超常盈余?！俺Ｓ嗑褪浅^預(yù)期正常盈余的預(yù)期凈收益”，“預(yù)期正常盈余是在權(quán)益回報(bào)等于權(quán)益資本成本的情形下可以預(yù)期的凈收益”。 奧爾森模型的一個(gè)特例是 “無偏會(huì)計(jì)，即所有資產(chǎn)和負(fù)債都是按照公允價(jià)值來計(jì)價(jià)的”，“無偏會(huì)計(jì)是計(jì)量觀的極端情況”。 從奧爾森模型中我們可以推導(dǎo)出，當(dāng)超常盈余不存在時(shí)，商譽(yù)就為零；而公司的市場(chǎng)價(jià)值由當(dāng)前賬面價(jià)值和未來超常盈余的現(xiàn)值共同決定，如果會(huì)計(jì)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，那么更多的信息將進(jìn)入報(bào)表，從而體現(xiàn)到賬面價(jià)值上，而不需要投資者對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)法下隱藏于報(bào)表之外的超常獲利能力做出估計(jì)，所以公允價(jià)值計(jì)量減少了投資者在估計(jì)過程中出現(xiàn)偏差而做出錯(cuò)誤決策的可能性，因而以公允價(jià)值為基礎(chǔ)提供的信息具有更高的信息含量，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性。,奧爾森模型在理論上提供了對(duì)計(jì)量觀的有力支持。 3實(shí)踐推動(dòng)：經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避 隨著技術(shù)的提高，軟資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比重越來越高，而且對(duì)企業(yè)產(chǎn)出的貢獻(xiàn)也越來越大，軟資產(chǎn)價(jià)值的大小及變化對(duì)于企業(yè)的發(fā)展具有更至關(guān)重要的作用，但是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式下，企業(yè)所擁有的超額獲利能力賴以存在的基礎(chǔ)，如優(yōu)秀的作業(yè)團(tuán)隊(duì)、杰出的管理才能、優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和流程設(shè)計(jì)，以及穩(wěn)定的客戶關(guān)系等卻不能在賬面上得以反映。 另外，由于環(huán)境保護(hù)壓力而導(dǎo)致的環(huán)境負(fù)債以及企業(yè)所應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任等也不能體現(xiàn)為企業(yè)的負(fù)債，這些因素由于計(jì)量手段的限制往往不能進(jìn)入正式報(bào)表，而只能散落在表外，甚至根本不被體現(xiàn)，但是這些因素恰恰又是決定一個(gè)企業(yè)是否具有增長(zhǎng)潛力的重要因素，也是投資者做出決策時(shí)所關(guān)注的情形。,所以，人們采用計(jì)量觀，從改變計(jì)量屬性開始，將這些軟資產(chǎn)逐漸納入報(bào)表，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量，增強(qiáng)其有用性。 在審計(jì)實(shí)踐中，常常出現(xiàn)這樣的情形：報(bào)表傳遞的信息是公司可以持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，但是市場(chǎng)卻給予有力的回?fù)?，公司不久就陷入?cái)務(wù)困境甚至宣告破產(chǎn)。 近年來，類似的事件此起彼伏。大量破產(chǎn)案例表明，公司的價(jià)值被嚴(yán)重高估，審計(jì)人員也因此招致了更多的責(zé)任和損失。 當(dāng)然，審計(jì)失敗是其中的一個(gè)原因，但是也可能由于會(huì)計(jì)上采用歷史成本計(jì)量，而大量重要的信息卻只能隱含在附注或披露中，投資者沒有給予必要的關(guān)注而導(dǎo)致決策失誤，所以執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師出于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避而對(duì)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量和評(píng)估事業(yè)的發(fā)展提出更多的訴求，要求采用市價(jià)計(jì)價(jià)、最高價(jià)測(cè)試以及其他公允價(jià)值的呼聲越來越高。,審計(jì)人員為了規(guī)避可能承擔(dān)的法律責(zé)任，訴諸的一種方法就是計(jì)量觀。 五、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的信息種類及其特征 （一）定量化信息 1經(jīng)過一段時(shí)期，關(guān)于資源流動(dòng)結(jié)果的信息，主要是由利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表來提供。 2在特定時(shí)點(diǎn)，關(guān)于資源狀況的信息，主要是由資產(chǎn)負(fù)債表即財(cái)務(wù)狀況表來提供。 這兩類信息分別用于計(jì)量企業(yè)資源的 “流量” 和 “存量”。 “流量” 意味著在某個(gè)時(shí)期企業(yè)耗費(fèi)已有的資源而創(chuàng)造新的資源（商品和勞務(wù)）并增加其數(shù)量和價(jià)值，因而通常需要用成就（收入）和努力（成本、費(fèi)用）進(jìn)行配比來衡量。,“存量” 意味著在某個(gè)時(shí)點(diǎn)由企業(yè)擁有或控制的資源和對(duì)資源的要求權(quán)及其具體構(gòu)成。 定量化信息的性質(zhì)是財(cái)務(wù)的。無論是關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、義務(wù)、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)還是經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流動(dòng)等方面的信息，一般都用貨幣單位來定量表述。正式編入財(cái)務(wù)報(bào)表的信息必須能用貨幣單位來定量。 正如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在研究目標(biāo)時(shí)提到： “財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息在性質(zhì)上主要是財(cái)務(wù)的，即一般地說它是按貨幣單位定量表述的。正式納入財(cái)務(wù)報(bào)表的信息必須是可以按貨幣單位定量的?！?定量化信息的特征包括兩個(gè)方面： 1.定量化數(shù)據(jù)不是精確的。,定量化信息可以用貨幣單位定量來表述，但投資者和債權(quán)人在對(duì)不同時(shí)期和不同企業(yè)的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行比較時(shí)，不能認(rèn)為所使用的定量數(shù)據(jù)是精確可靠的。 因?yàn)椋?cái)務(wù)報(bào)告的定量信息的可靠性不僅取決于計(jì)量屬性,而且取決于計(jì)量方法，不同的計(jì)量屬性下計(jì)量結(jié)果是不同的，而計(jì)量方法也并不唯一，兩個(gè)方面綜合影響了定量化數(shù)據(jù)的精確性，也就是說，定量化數(shù)據(jù)看似精確，實(shí)則卻是不精確的。 例如，在歷史成本會(huì)計(jì)框架下兩個(gè)典型的例子：存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法和先進(jìn)先出法；固定資產(chǎn)折舊的直線法和加速折舊法。由于備選方法的不同，就必然會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中某一主要事項(xiàng)成本與收入的配比。 除歷史成本會(huì)計(jì)外，各種形式的現(xiàn)行成本和市場(chǎng)價(jià)值會(huì)計(jì)又進(jìn)一步增添了許多備選方法，進(jìn)而影響定量化數(shù)據(jù)的精確性。,2.定量化數(shù)據(jù)可以包括預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)。 在實(shí)務(wù)中，企業(yè)最常預(yù)測(cè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是凈收益和每股收益指標(biāo)。美國(guó)的一些學(xué)者在對(duì)預(yù)測(cè)的一項(xiàng)研究中認(rèn)為，預(yù)測(cè)對(duì)股東是有用的。 因?yàn)槠髽I(yè)管理當(dāng)局掌握的資料更多，預(yù)測(cè)結(jié)果更為可靠，將它們提供給公眾，可以提高資本市場(chǎng)的效能。當(dāng)然，也有一些學(xué)者持有不同的意見，認(rèn)為預(yù)測(cè)者根據(jù)現(xiàn)在和未來的趨勢(shì)推斷未來，在經(jīng)濟(jì)處于轉(zhuǎn)折時(shí)期，其預(yù)測(cè)結(jié)果往往是不大準(zhǔn)確的。 在經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期發(fā)展時(shí)期中，預(yù)測(cè)者往往過于樂觀，但正如美國(guó)著名學(xué)者亨德里克森在其所著的會(huì)計(jì)理論一書中提到的“經(jīng)常公布企業(yè)管理當(dāng)局所作的預(yù)測(cè)，很可能是幫助而不是阻礙投資決策的進(jìn)行”，現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)正是受這種觀點(diǎn)的影響。 （二）定性化信息,定性化信息，是指那些不能以數(shù)量表示的信息。 定性化信息對(duì)于投資者和債權(quán)人的重要性和相關(guān)性主要取決于決策上對(duì)它們的需求程度，因而比較難于計(jì)量。對(duì)定性化信息的揭示，應(yīng)該考慮成本效益原則。一般地說，提供信息所得效益至少與所花的代價(jià)是相等的。 代價(jià)既包括為了提供信息而直接耗用的資財(cái)，也可能包括因公開揭示而對(duì)企業(yè)或其他股東發(fā)生的不利影響。 （1）會(huì)計(jì)政策 通常，不同企業(yè)，甚至同一企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)程序也是多種多樣的，要對(duì)它們的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行直接比較是較困難的。有人建議在財(cái)務(wù)報(bào)表中揭示依據(jù)各種情況所作的各種假設(shè)以及所采用的特定方法，以便使用者可以重組報(bào)表信息來獲得可比性。,盡管在大多數(shù)情況下，投資者并不可能按統(tǒng)一的會(huì)計(jì)方法將不同的報(bào)表?yè)Q算成為可比的報(bào)表，會(huì)計(jì)政策的揭示還是會(huì)有助于更好得說明一個(gè)特定企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，從而影響投資決策。 基于這一點(diǎn)，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第22號(hào)意見書會(huì)計(jì)政策的揭示中明確規(guī)定：“關(guān)于采用會(huì)計(jì)政策的信息是財(cái)務(wù)報(bào)表公允表述所必需的?！?（2）會(huì)計(jì)變動(dòng) 一般情況下，會(huì)計(jì)原則和方法程序應(yīng)保持一致性。相關(guān)的會(huì)計(jì)原則或準(zhǔn)則中也都強(qiáng)調(diào)一致性。 例如，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第20號(hào)意見書要求企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和方法程序如有變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)揭示其理由和有關(guān)影響。 1978年，IASC發(fā)表的第8號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提出：,“會(huì)計(jì)的一個(gè)基本假定是會(huì)計(jì)政策的一致性，關(guān)于編制會(huì)計(jì)報(bào)表方面的會(huì)計(jì)政策變動(dòng)，只能由于法定規(guī)定或準(zhǔn)