1/8淺論企業(yè)會計政策選擇會計政策選擇是企業(yè)在會計準則等有關法規(guī)的選擇范圍內，對可供選用的會計原則、方法、程序進行定性、定量的比較分析，從而選定會計政策的過程。本文主要從相關理論的角度對會計政策選擇的客觀必然性、影響因素和選擇空間的控制等問題進行分析。一、從會計準則的性質看企業(yè)會計政策選擇的客觀必然性關于會計準則的性質目前主要有以下三種具代表性的觀點。不同的觀點從不同的側面反映出會計準則給企業(yè)會計政策選擇留有一定空間的必要性。1會計準則是一種技術手段。這種觀點認為，會計準則是檢驗實務的標準和未來實務改良的指針，它必須是有序、系統(tǒng)、內在一致，還應能與可觀察的客觀現實相吻合，不受個人所左右、無偏見。會計準則被視為純粹的技術，其存在的目的在于使會計實務處理達到科學、合理、內在一致。2/8由于企業(yè)會計實務的多樣性與復雜性，會計準則要達到其科學、合理、內在一致的目標并不容易。為了使企業(yè)會計信息的披露能夠從其所處的特定經營環(huán)境和經營狀況出發(fā)，最恰當地反映企業(yè)的財務狀況。經營成果和現金流量的情況，會計準則就有必要留有一定的彈性空間，即允許企業(yè)在對經濟業(yè)務事項進行會計處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理方法之間進行選擇。2會計準則具有“經濟后果”。會計信息不是抽象的數字，而是代表著一定的經濟意義。因此，作為約束會計系統(tǒng)生成信息的行為規(guī)范的會計準則也就具有了“經濟后果”。所以，會計準則不再是一種純粹的技術手段，若單純地從理論上尋求最完美的準則，是不現實的。恰當的思路應該是尋求一種能達到“帕累托最優(yōu)”的會計準則，即使會計準則的經濟后果最公平、合理。要使會計準則具有公允的經濟后果，對準則制訂機構而言，應要求其能充分代表有關各方的利益；對于準則制訂的程序而言，則要能充分聽取有關各方的意見。因為在會計準則制定過程中，各利益相關方為了獲取自己的利益，都想使準則對自己更為有利，各利益相關方都根據自己的特殊利益或從自己所處的特殊地位出發(fā)，提出各自的要求，3/8而準則制定機構也是有自己效用函數的“經濟人”，其效用主要表現在準則制定上的壟斷權與權威性。因此，準則制定機構為了自己效用函數的最大化，為了在利益相關方之間求得平衡和使交易費用最小化，就必須放寬準則中對一些經濟業(yè)務的會計處理的選擇空間，也就賦予了企業(yè)一定的會計政策選擇權。3會計準則制定過程本身就是政治化的程序。經濟人為了實現自身利益，往往會利用政治手段。會計準則制定過程中的政治行為，相當程度上是會計準則具有的經濟后果的直接延伸。我們將會計準則定位于經濟利益的協(xié)調上，可見，追求公平是它的真正目標。而在會計準則制定過程中，卻更多地強調了準則的宏觀效應，政府及其他權力機構往往干預準則的制定，通過權力強制準則的通過與執(zhí)行。會計準則本身的制定、執(zhí)行都是有成本的，這種制度成本的高低就成為政府選擇制定和執(zhí)行制度的依據。由于企業(yè)的各利益相關方與企業(yè)彼此之間都有各自的利益，政府為了平衡各相關方的利益并使準則能被順利接受，就會使準則的制定和執(zhí)行成本降低，且放寬準則中對某些會計處理的限定，以提供一些可供選擇的會計處理方法。4/8二、從契約理論看企業(yè)會計政策選擇的影響因素契約理論認為，企業(yè)是一系列契約的結合。企業(yè)的各利益相關方為了維護各自的利益，減少磨擦和代理風險與代理成本，就希望通過以訂立契約的方式來具體規(guī)定在各種可能的情況下的每個利益主體的權利和責任。因此，股東、債權人、供應商、顧客、雇員都與管理當局訂有某種契約。而在一般情況下，契約的訂立和監(jiān)督是建立在契約各方所接受的會計數據的基礎之上的。由于企業(yè)選用的會計政策不同，產生的會計數據也不同。因此，與不同利益相關方訂立的契約是企業(yè)進行會計政策選擇時應考慮的因素。1分紅計劃?！胺旨t計劃”是管理當局和董事會之間契約的一個部分，它包括直接獎金和股票獎勵。而大部分的分紅計劃是建立在會計收益數據之上的。根據實證會計研究的結論，分紅計劃對企業(yè)會計政策選擇的影響如下如果其他條件保持不變，管理人員更有可能把報告收益由未來期間提前至本期確認；若企業(yè)發(fā)生虧損，管理人員更會試圖把未來所有可能的虧損提前至本期注銷，以提高企業(yè)未來可能的收益，從而提高管理人員在未來所能取得的報酬；如果管理人員的分紅計劃包括了認股權，他們5/8更愿意選擇能平滑收益的會計方法，以保持其股票價值的穩(wěn)定增長。2債務契約。任何一個公司，在其經營過程中，都或多或少地需要舉債。盡管債權人具有法定求償權，但債務人一旦破產，最終他也要跟著受損。為了“防患于未然”，債權人往往在簽訂舉債契約時對債務公司會提出一些限制性的條款，包括防止清算性股利的支付、保持最低額度的營運資本、限制可能增加企業(yè)風險的兼并活動、限制企業(yè)增加債務等等，而這些限制性條款一般都是以會計數據為基礎訂立的。在經營活動過程中，對債務契約的檢查，也要依據會計數據。債務契約對企業(yè)會計政策選擇的影響主要體現為假定其他條件保持不變，企業(yè)的負債權益率越高，企業(yè)的經理人員便越有可能選擇將報告收益從未來期間移至當期的會計程序、如利息費用的處理、研究和開發(fā)費用的處理、折；目的計提等會計程序都可幫助企業(yè)達到調節(jié)收益的目的。如果在某種會計方法下將發(fā)生違約行為，人們將預期管理當局會變更會計政策，以避免這種違約行為的發(fā)生。企業(yè)越是與特定的、基于會計數據的限制性契約條款聯(lián)系緊密，企業(yè)經理人員便越有可能采用可增加當6/8期收益的程序。3政治成本。政府是企業(yè)簽約團體中的一個重要部分。它本身也是一個利益集團，通過制定各種管制性的規(guī)章，將社會資源的控制權掌握在自己手中。會計數據常被用以支持政府現行法令或成為實施新法的理由。影響會計政策選擇行為的政治因素，主要體現在稅收。稅收會增加企業(yè)的成本，減少其現金流量。因此，公司管理人員總希望通過各種努力降低現實和潛在的稅負，包括對現行會計方法的選擇和可能出臺準則的游說。收費管制。政府機構依據有關會計數據對某些企業(yè)的產品價格和收費標準加以限制，受限制的企業(yè)一般會游說管理機構和準則制訂機構，以便制定出最有利于公司的會計準則。不對稱損失函數。在現實的經濟活動中，人們對損失、失敗的敏感度總是高于成功和收益。因此，政治活動之一就是限制一切造成損失的可能性。具體地說，大公司的失敗或破產會產生一種潛在的政治危機，從而把公眾的注意力引向某一政治機構。因此，政府機構寧可消除高估資產的潛在根源，也不愿消除低估資產的可能。潛在危機的影響。政治家們總是為各種危機尋找“替罪羊”，企業(yè)會計信息中的報告盈利往往會引起政治家和管制人員的注意。7/8因此，為避免這種關注，企業(yè)管理層將采用可減少報告盈利的會計政策。另外，采用不同的會計政策所可能導致的與歷史情況或行業(yè)情況相比的過分差距，也會引起各方的特別關注。因此，會計政策的差異效應也是管理當局選擇會計政策需要考慮的問題。三、從尋租理論看企業(yè)會計政策選擇空間的控制公共選擇理論認為，現代社會中的尋租行為，主要是指尋租者期望通過一定的手段取得對某些缺乏供給彈性要素的控制權，以獲取租金利潤的行為。會計準則作為一項特殊的商品，在一定程度上也符合供給剛性的特征。任何一個社會只可能在有限范圍內，以較緩慢的方式增加或改進現有的會計準則，而不可能像商品生產一樣，快速增加其供給。因此，相關部門和機構圍繞會計準則也展開了“尋租行為”。會計準則制定過程中的企業(yè)尋租一般通過兩種途徑實現一是企業(yè)通過各種手段，干預會計準則的制定過程，以引導或促進會計準則朝著有利于該企業(yè)的方向發(fā)展。因為一旦會計準則的制定權力分配完畢，改變權力分配的現狀就比較困難。在默認會計準則制定機構的既有權力的前提下，尋租者所可8/8能尋求的則是具體事項準則中有利于自己的規(guī)定；二是作為經濟人的企業(yè)管理當局，通過具體的會計政策的選擇。最大限度地降低或減緩新準則所可能帶來的負面影響。也就是說，管理當局會利用會計準則這種“契約”不完全性的特征，利用會計處理程序和方法的剩余控制權，斟酌選用會計政策以達到尋租目的。尋租行為會導致社會資源的浪費，因為既然有尋租者，就必然有避租者與之抗衡，從而造成社會經濟的內耗。因此要從制度上全面有效地抑制尋租，必須做到使經濟人不能為、不敢為、不必為、不愿為。使經濟人不能為，是指通過有效的制度，消除租金存在的基礎，盡量避免政府的無意創(chuàng)租和被動創(chuàng)租，杜絕政府的主動創(chuàng)租使尋租者無租可尋；使經濟人不敢為，是通過強有力的事前監(jiān)督和事后懲罰機制，通過法律