1、準則制定權博弈與財務會計概念框架制度變遷 準則制定權博弈與財務會計概念框架制度變遷 【摘要】美國財務會計概念框架（簡稱CF）的產生，是會計職業(yè)界與政府監(jiān)管部門博弈的結果。進一步來看，財務會計概念框架作為一種制度安排，會計職業(yè)界在其制度變遷過程中有著重要作用。美國財務會計概念框架的產生呈現(xiàn)出明顯的“誘致性制度變遷”特點，而我國的財務會計概念框架產生與之不同，呈現(xiàn)出一種“混合變遷性”?！娟P鍵詞】財務會計概念框架 準則制定權博弈 制度變遷 混合變遷性財務會計概念框架（簡稱CF）作為會計準則制定的理論基礎，越來越受到人們的重視。歷史的看，財務會計概念框架是為了提高會計準則體系的質量而自然產生的。但如果

2、以更為廣闊的視野來分析，財務會計概念框架的產生又有一定的人為因素，它是各方利益主體博弈的結果，其本身也是一種制度創(chuàng)新。本文將從博弈和制度變遷兩個方面來分析財務會計概念框架的產生，以提供一個新穎的分析視角。一、美國CF的產生財務會計概念框架首先出現(xiàn)在美國，因此本文以美國CF為出發(fā)點和主要論述依據。在經歷了會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）兩個準則制定時代之后，1973年美國財務會計準則委員會（FASB）取代APB宣告成立。對CAP和APB的批評從而導致FASB成立的原因有很多，比如準則制定機構人員的獨立性和公正性不夠、“救火式”的準則制定缺乏應變能力等等。其中一個很重要的方面是，

3、CAP和APB制定的若干會計準則存在前后不一致的問題，這樣整個會計準則體系質量不高，無法滿足人們對會計準則的要求。FASB全面總結了以前會計準則制定機構的經驗教訓，在各個方面做出了完善，比如FASB本身脫離了美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的直接領導，成員更具獨立性和代表性，準則制定程序更加科學等等。其中重要的一部分就是投入很大精力對財務會計概念進行了系統(tǒng)研究，希望在深入研究會計基本理論的基礎上，能為制定會計準則提供一致的基礎，從而提高整個會計準則體系的質量。FASB對財務會計概念框架的研究體現(xiàn)為其發(fā)布的一系列（至今共7份）“財務會計概念公告”（Statement of Financial A

4、ccounting Concept, SFAC），內容包括企業(yè)財務報告的目標、會計信息的質量特征、企業(yè)財務報表的要素、企業(yè)財務報表項目的確認和計量等。自此，財務會計中出現(xiàn)了“財務會計概念框架”（Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting，簡稱CF）這一概念?！癈F是一部章程( constitution) 。是由目標(objectives) 和與之相互聯(lián)系的基本概念( fundamentals) 組成的一個連貫的理論體系。它能導致相互一致的準則, 并對財務會計的性質、作用和局限性做出規(guī)定。目標用于識別財務會計的目的和宗旨

5、( goals and purposes) , 基本概念是會計的基礎概念( underlying concepts of Accounting) 如指引應予入賬事項的選擇(即確認) , 對這些事項的計量和將它們總結再傳遞給各利害集團(即報表) 等方面的概念, 之所以說它們是基本概念, 是因為其他的會計概念產生于這些概念, 在制定、解釋和應用準則時需要反復地參考這些概念。” i二、準則制定權博弈歷史的看，財務會計概念框架“能導致相互一致的準則”，提高會計準則的總體質量，它的產生有其必然性。然而從另一方面看，人為因素在CF產生過程中也起著重要作用?！白鳛闇蕜t制定機構的FASB為自己制定準則, 民間

6、會計職業(yè)組織為了保留準則的制定權而不被政府奪走, 借助于理論的支持是十分必要。美國在20世紀70年代開始制定一系列財務會計概念公告，主要是為了保持準則的制定權而需要借口,尋求理論的支持。這可能是CF在西方國家的主要作用?！保ǜ鸺忆?，2005）可見，會計職業(yè)界在CF產生過程中發(fā)揮著重要作用，下面構造一個簡單的“準則制定權博弈”，來證明這種“尋求借口”的觀點。美國會計準則從一開始就由民間機構制定，而政府作為市場的監(jiān)管者擁有準則的否決權，而且政府有權力收回（剝奪）民間機構的準則制定權。因此，博弈的參與者（players）即為民間準則制定機構（具體到CF上即FASB）和政府監(jiān)管部門（即SEC）。當FA

7、SB制定的會計準則備受責難時，SEC有兩種可選擇的行動（actions）：剝奪FASB的準則制定權和不剝奪，F(xiàn)ASB也有兩種可選擇的行動：尋求保持自己制定權的理由（現(xiàn)實中就表現(xiàn)為制定CF）和不尋求理由（不制定CF）。表1描述了這一“準則制定權博弈”：（前一個數(shù)字表示FASB的支付，后一個表示SEC的支付。）表1： SEC不剝奪 剝奪FASB 制定CF （100，100） （50，0）不制定CF （50，50） （0，0）如果SEC不剝奪FASB的準則制定權，而FASB主動提高其準則的質量（制定CF），那么FASB繼續(xù)享有準則制定權，同時也會因為自己的努力工作和創(chuàng)新得到較高的聲譽，SEC也會得到

8、一個高質量的會計準則體系，此時二者的支付（payoff）為（100，100），其中前一個數(shù)字表示FASB的效用，后一個表示SEC的效用。如果SEC沒有剝奪FASB的準則制定權，但FASB沒有主動制定CF來提高準則質量，那么FASB將繼續(xù)遭受責難，其效用水平將下降，而SEC將繼續(xù)保留一個低質量的會計準則體系。此時二者的支付為（50，50），效用水平均下降。如果FASB意識到應該制定CF來提高會計準則的質量，并且付諸實施，而SEC由于強硬的態(tài)度執(zhí)意剝奪了FASB的準則制定權。那么FASB付出了辛勞制定了CF，但是這些成本并沒有得到繼續(xù)保留準則制定權的回報，它的效用將變?yōu)樨摂?shù)。同時，SEC剝奪了FA

9、SB的準則制定權，樹立了維護市場秩序和銳意改革的良好形象，但為了尋找和建立新的準則制定機構，它將花費成本，這一成本可能十分巨大，這樣SEC的效用也將有很大下降。此時二者的支付為（-50，0）。最后，如果SEC選擇剝奪，F(xiàn)ASB選擇不制定CF，二者都將一無所有，支付為（0，0）。這個博弈有兩個納什均衡：（制定CF，不剝奪）和（不制定CF，剝奪）。但是，動態(tài)的看，如果FASB先制定了CF，那么SEC的最優(yōu)選擇當然是不剝奪，因此這個博弈只有一個最終結果，即（制定CF，不剝奪），這也正是我們在現(xiàn)實中看到的情況。三、財務會計概念框架制度變遷過程通過上面的分析可以隱約看到，CF的出現(xiàn)在一系列必然和偶然的因

10、素之外，有一個重要的推動力量，那就是FASB。在更為廣泛的意義上，美國會計準則一開始直接由會計職業(yè)界制定（CAP和APB都受AICPA直接領導），后來為了加強準則制定的獨立性和公證性，新的準則制定機構FASB歸屬于由六個職業(yè)團體代表所組成的“財務會計基金會”（Financial Accounting Foundation, FAF），相對于政府機構來說，F(xiàn)ASB依然屬于會計職業(yè)界。所以，實質上起著CF重要推動作用的是美國會計職業(yè)界，具體在CF的制定上，是會計職業(yè)界中分化出來的研究和制定會計準則和CF的利益群體。（這一利益群體有兩個特點：一是雖然其所制定的會計準則被政府賦予權威性，但其本身不是政

11、府機構，而屬于會計職業(yè)界；二是FASB的7位成員都是專職的，進入委員會之前，他們必須中斷以前的全部業(yè)務或職業(yè)聯(lián)系，制定會計準則成為他們現(xiàn)時的利益來源，這更使其形成一個利益群體成為可能。）如果FASB是促使CF形成的一個行動集團，那么我們自然可以把CF看作一種制度安排 ii，作為一種原來沒有的新的制度，CF的出現(xiàn)也是一個制度變遷過程。下面利用新制度經濟學中制度變遷理論來分析CF的制度變遷過程。戴維斯和諾思提出的制度變遷理論中，一項制度變遷的一般過程可以分為以下五個步驟：第一，形成推動制度變遷的初級行動集團，即對制度變遷起主要作用的集團；第二，提出有關制度變遷的主要方案；第三，根據制度變遷的原則對

12、方案進行評估和選擇；第四，形成推動制度變遷的次級行動集團，即起次要作用的集團；第五，兩個集團共同努力去實現(xiàn)制度變遷。對照CF的制度變遷過程，第一步，會計職業(yè)界中的利益群體FASB是這一制度變遷的初級行動集團。FASB發(fā)現(xiàn)制度變遷的“潛在利潤”，即如果不進行制度變遷，由于其原來制定的會計準則質量不高，F(xiàn)ASB面臨被剝奪準則制定權的風險，而通過制定CF可以保留其準則制定權，這樣制定CF這一制度變遷可以為FASB獲得收益。第二步，F(xiàn)ASB提出制度變遷的方案。FASB面臨被剝奪準則制定權的風險，為了保留準則制定權它有多種方法。在內部它可以改革準則制定程序、改組成員結構、甚至重新制定會計準則；在外部它可

13、以對政府展開游說、廣泛尋求社會各界支持等等。但是，經過第三步對所有這些方案進行分析評估之后可以發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)ASB制定的準則質量不高而備受責難的一個癥結在于缺乏理論基礎導致的前后不一致。因此在這一方面進行制度變遷收益是最高的，其他如改革準則制定程序或者游說政府，在相同的成本下獲得的收益可能寥寥無幾。至此，初級行動集團FASB選擇了制度變遷的方案制定CF（當然，為了保持準則制定權，它可能多種方法都使用，而制定CF無疑是至關重要和引人注目的）。第四步，當FASB推出CF之后，一些利益相關者可能因此獲益。最主要的是政府部門（主要是SEC），SEC既可以在一定程度上得到它所企盼的高質量的會計準則，又免去剝奪

14、FASB準則制定權之后的搜尋組建新的準則制定機構的成本。因此，SEC就成為一個次級行動集團，從FASB制定CF中獲益，并協(xié)助推行CF。 iii第五步，F(xiàn)ASB和SEC一起實現(xiàn)制度變遷，前者制定CF和在此基礎上的會計準則，后者繼續(xù)賦予其權威性，也正是現(xiàn)實中所看到的情況。經過上述制度變遷，一項新制度CF被創(chuàng)新出來。就目前的情況來看，除美國外，英國、加拿大、澳大利亞等國都制定了CF。國際會計準則委員會也制定了概念框架，這意味著這一新制度在概念框架基礎上的會計準則制定模式將被廣泛推廣。我國研究和制定CF的進程也逐步加快，財政部于2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會計準則基本準則就具有CF的性質和特點。我國

15、CF以及會計準則體系的建立有其不同于美國和其他國家的地方，以下將進行簡要分析。四、我國CF的“混合變遷性”前文的博弈和制度變遷分析傳遞了這樣一種看法，美國CF的建立具有“誘致性制度變遷”特點，即“制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由個人或一群（個）人，在響應獲利機會時自發(fā)倡導、組織和實行” iv。在美國CF產生過程中，會計職業(yè)界特別是其中一部分以研究和制定會計準則為職業(yè)的利益群體（FASB），起著重要的推動和實施作用。與美國對比，我國會計準則是政府而不是民間制定的，會計準則從一開始就具有明顯的政府主導特點，那么是不是說我國CF的制定就是“強制性制度變遷”（由政府命令和法律引入和實

16、施的）呢？首先應該從制度變遷的角度區(qū)分“會計準則”和“財務會計概念框架”這兩個制度安排。會計準則是對會計實務進行規(guī)范的一種制度安排，它意味著會計實務將不再處于一種隨意而為的狀態(tài)，而必須按照一致的規(guī)范進行。財務會計概念框架是對會計準則制訂（主要在準則內容上）進行規(guī)范的一種制度安排，它意味著會計準則的內容將盡量避免前后矛盾，而應該建立在一致的理論基礎上。如果把一種制度定義為一種行為規(guī)則（舒爾茨，19768）的話，會計準則是人們進行會計處理的行為規(guī)則，財務會計概念框架是人們制訂會計準則內容的行為規(guī)則。區(qū)分了會計準則和CF，就可以分別對我國這兩種制度安排的變遷進行分析。在我國這種轉型經濟當中，會計準則

17、的建立不是像在美國的市場經濟中那樣，從市場需求到政府供給（自下而上）自然的過程，而是為了轉型和建立市場經濟體制由政府自上而下強制建立的。如果美國會計準則的建立是“需求創(chuàng)造它的供給”，我國會計準則的建立就是“供給創(chuàng)造它的需求”，因為在我國那樣一種沒有建立市場經濟這一會計準則產生的土壤的情況下，先強制建立會計準則將會反過來促進市場經濟的建立。所以，我國會計準則的建立是經濟轉型過程中的“強制性制度變遷”。當會計準則和市場經濟在我國同步建立之后，一方面市場經濟將產生出對會計準則的需求，制度變遷的秩序恢復正常，另一方面為了進一步完善市場經濟，會計準則發(fā)展也還需要某種程度的強制力。財務會計概念框架是會計準

18、則體系自身完善的需求，這一需求既是由于市場經濟建立而自發(fā)產生的（表現(xiàn)在市場經濟越發(fā)展，對會計準則的質量要求越高，從而產生了對CF的需求），又在某種程度上具有和會計準則建立一樣的強制力因素。因此，和會計準則的“強制性制度變遷”不同，財務會計概念框架的建立不是完全的“強制性制度變遷”，它還具有“誘致性制度變遷”的因素，即我國CF的建立具有“混合變遷性”。如果說我國CF的建立具有一定程度的“誘致性制度變遷”特點，那么誰又是“響應獲利機會的一群（個）人”呢？這里需要注意的是，美國FASB之所以成為CF制度變遷的初級行動集團（即響應獲利機會的群體），是因為美國的會計準則是由民間機構（會計職業(yè)界）制定的，在美國廣泛分工和充分競爭的經濟體制中，擁有準則制定權可以獲得“租金”（rent）。我國會計準則不是民間會計職業(yè)界制定的，而是由政府制定的，政府并不能成為一個初級行動集團。但是，如果仔細分析我國的CF制定，就可以發(fā)現(xiàn)，會計理論界在我國CF制定過程中發(fā)揮著重要作用，比如引進國際上CF的經驗、向政府傳輸CF的知識，協(xié)助政府構建CF等等，并因此提高了社會地位和獲得了更為廣闊的發(fā)展空間。然而和美國FASB比較，我國會計理論界尚不是一個利益群體，而僅僅是在制定CF中起到重要推動作用并獲得一定的利益。五、小結