1、    關(guān)聯(lián)交易、利潤操縱及其披露與審計(jì)(1)    近年來，上市公司出于各種動機(jī)，利用各種手段尤其是關(guān)聯(lián)交易，進(jìn)行利潤操縱。因此，注冊會計(jì)師必須采取專門的審計(jì)程序以識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)方交易，并在此基礎(chǔ)上審查關(guān)聯(lián)交易，限制和防范利潤操縱。一、問題的提出關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)活動中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象。關(guān)聯(lián)交易通常說能使參與雙方受益，但關(guān)聯(lián)交易中，由于一方能夠?qū)灰椎牧硪环降呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制或施加重大影響，因此交易往往是建立在非公平、合理的基礎(chǔ)上的。例如，企業(yè)可能會取得比在公開市場上購買

2、或銷售產(chǎn)品或不動產(chǎn)更為優(yōu)惠的價(jià)格、以非常高或低的利率借貸資金、或者能夠免費(fèi)獲得研究和開發(fā)項(xiàng)目、商業(yè)信息、專門知識等。關(guān)聯(lián)交易通常不會在無關(guān)聯(lián)者之間發(fā)生。因此，關(guān)聯(lián)方交易不能代表企業(yè)在正常條件下的生產(chǎn)經(jīng)營能力和創(chuàng)利水平。當(dāng)前，我國證券市場上存在較多的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤行為。這種行為，一方面，違背公平原則，使質(zhì)量低下、缺乏競爭能力的上市公司與真正績優(yōu)上市公司魚龍混雜、優(yōu)劣難辯，嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者的投資決策，破壞證券市場資源配置功能的發(fā)揮；另一方面，此類公司股價(jià)處于高位而缺乏實(shí)質(zhì)性素支撐，易形成泡沫，加大市場風(fēng)險(xiǎn)，危害證券市場的穩(wěn)定和發(fā)展。因此，為維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，重新公平配置經(jīng)濟(jì)資源，降低市場風(fēng)險(xiǎn)，提高市場

3、效率，保證證券市場的健康穩(wěn)定發(fā)展，必須對這種機(jī)會主義予以限制。通過上述分析可以看出，充分披露和審計(jì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易對于提高會計(jì)信息的報(bào)告質(zhì)量，防止管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易操縱企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，謀取不正當(dāng)利益是十分重的。二、上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的手段利潤操縱，也稱利潤包裝。是近年來在會計(jì)界和證券界出現(xiàn)頻率較高的一個(gè)新名詞。目前，關(guān)于這個(gè)名詞還沒有一個(gè)準(zhǔn)確的定義，它一般是指上市公司出于某種目的或出于某種動機(jī)運(yùn)用各種手段對本公司實(shí)現(xiàn)利潤情況進(jìn)行人為調(diào)節(jié)的一種行為。上市公司利潤操縱的主動機(jī)在于：（1）自身經(jīng)營不善，力圖達(dá)到凈資產(chǎn)收益率所求的最低10的水平，便于配股融資；（2）注

4、重殼資源的稀缺性，防止因連續(xù)虧損、凈資產(chǎn)低于面值而面臨摘牌或特殊處理的威脅；（3）提高每股收益，為提高股價(jià)、下一步通過配股募集更多的資金作準(zhǔn)備；（4）買殼上市，裝人利潤，改善殼公司業(yè)績；（5）配合莊家炒作共同獲利等等。由于上述動機(jī)支配，利潤包裝手段層出不窮，鉆進(jìn)了法規(guī)政策空白和灰色地帶。尤其是年度報(bào)告凈資產(chǎn)收益率在1011之間、每股凈收益在0.05元以下，或發(fā)生了控股收購中小盤股的上市公司尤為突出。從目前的實(shí)際情況來看，上市公司利潤包裝主是通過關(guān)聯(lián)交易、“巧用”會計(jì)政策及地方政策“大力扶持”等三種方式進(jìn)行的，其中關(guān)聯(lián)交易可謂“行之有效”。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易包裝利潤的主手段和表現(xiàn)形式有以下幾方

5、面：（一）關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)不少公司在上市改組時(shí)由集團(tuán)某一塊優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)為主整合的，與母公司存在著供、產(chǎn)、銷及其服務(wù)方面的密切聯(lián)系；有的由于業(yè)務(wù)重組的不規(guī)范，上市公司與母公司存在著同業(yè)競爭的情況，從而產(chǎn)生了大量的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)。在關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)方面，包裝利潤的主表現(xiàn)形式有：1、資產(chǎn)租賃：當(dāng)上市公司利潤水平不理想時(shí)，母公司調(diào)低租金價(jià)格或以象征性的價(jià)格收費(fèi)，或上市公司以遠(yuǎn)高于市場價(jià)格的租金水平將資產(chǎn)租賃給母公司使用；有的上市公司將從母公司租來的資產(chǎn)同時(shí)再轉(zhuǎn)租給母公司的子公司，轉(zhuǎn)移利潤。2、關(guān)聯(lián)購銷：ST蘇三山1997年銷售一批貨物給該公司的控股股東的子公司，銷售收入16002萬元，銷售成本14002萬元，產(chǎn)生的凈利

6、潤達(dá)2000萬元，交易價(jià)格由協(xié)議確定。僅此一項(xiàng)交易利潤就占公司1997年利潤總額的23.5。3、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)：上市公司和母公司存在著產(chǎn)銷和服務(wù)關(guān)系，在改組上市前，雙方需簽定有關(guān)費(fèi)用支付和分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的協(xié)議。當(dāng)上市公司利潤水平不理想時(shí)，母公司或調(diào)低上市公司應(yīng)交納的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，或承擔(dān)上市公司的管理費(fèi)用、廣告費(fèi)用、離退休人員的費(fèi)用，甚至將上市公司以前年度交納的有關(guān)費(fèi)用退回，從而達(dá)到轉(zhuǎn)移費(fèi)用、調(diào)高上市公司利潤水平的目的。（二）轉(zhuǎn)讓、置換和出售資產(chǎn)由于我國對公司的價(jià)值評估方法缺乏相應(yīng)的理論體系及操作規(guī)范，公司并購的法律和財(cái)務(wù)處理不夠完善，主觀上亦有地方政府部門、國有資產(chǎn)經(jīng)營公司的刻意參與，使得資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和置換基

7、本上表現(xiàn)的是不等價(jià)交換和轉(zhuǎn)移利潤。其主表現(xiàn)形式是：1、上市公司將不良資產(chǎn)和等額的債務(wù)剝離給母公司，金蟬脫殼，以達(dá)到降低財(cái)務(wù)費(fèi)用和避免不良資產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的虧損或損失的目的。2、將不良長期投資轉(zhuǎn)賣給母公司（或母公司控制的子公司）。通常的情況是：也許不良投資已損失不少，按市場公平定價(jià)恐怕連賬面凈值也難以收回，但為了提升上市公司的業(yè)績，交易價(jià)格受到關(guān)聯(lián)公司的計(jì)劃控制，從而使上市公司不僅可以完全收回投資成本，而且還能獲得一塊投資收益。母公司將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)低價(jià)賣給上市公司，或與上市公司的不良資產(chǎn)進(jìn)行不等價(jià)交換（特別是在長期投資的購買和置換方面）具有以下特征：一是購買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項(xiàng)桂往來賬，不計(jì)利息或資金

8、占用費(fèi)，上市公司自然一方面獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營收益，另一方面不需付出任何代價(jià)（實(shí)際上代價(jià)是由母公司承擔(dān)）；二是違背市場原則，不考慮資產(chǎn)質(zhì)量和獲利能力，等同于按成本法來評估公司的凈資產(chǎn)。公司價(jià)值評估應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的用途、企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營、資產(chǎn)的獲利能力情況，采用不同的評估方法，主有成本法、收益法和市場法等。不分具體情況采用成本法去評估不能反映公司的實(shí)際價(jià)值；三是在被收購企業(yè)的利潤應(yīng)何時(shí)納入收購方投資收益或利潤的問題上，會計(jì)處理得比較混亂，從而成為收購方調(diào)節(jié)利潤的手段。從收購企業(yè)的過程來看，關(guān)鍵時(shí)間分為雙方簽訂協(xié)議日、政府批準(zhǔn)日、公司股東變更注冊日和實(shí)際接管日，按國際慣例應(yīng)從實(shí)際接管日開始，被收購企業(yè)

9、的盈虧才納入收購公司，而接管作為收購方的利潤或投資收益。（三）計(jì)收資金占用費(fèi)按照有關(guān)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)之間不允許相互拆借資金，但實(shí)際情況是關(guān)聯(lián)公司之間的資金往來和拆借現(xiàn)象比比皆是；兩者之間也難以嚴(yán)格區(qū)分，雖屬拆借也就法不責(zé)眾。較為普遍的情況是資金占用的金額、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)均未公告，投資者無法對此合理性作出恰當(dāng)?shù)呐袛嗪皖A(yù)計(jì)。            關(guān)鍵詞關(guān)聯(lián)交易；利潤操縱；披露；審計(jì)摘近年來，上市公司出于各種動機(jī)，利用各種手段尤其是關(guān)聯(lián)交易，進(jìn)   

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11、經(jīng)營，企業(yè)失去控制權(quán)，可以不進(jìn)行權(quán)益法的核算；二是占股權(quán)20以下采用成本法核算的被投資企業(yè)。也許上述兩種企業(yè)嚴(yán)重虧損，上市公司存在著實(shí)質(zhì)性的投資損失，但通過收取資金占用費(fèi)的形式和利用長期投資會計(jì)核算方法本身的缺陷在年報(bào)或中報(bào)中卻能反映一塊利潤。（四）托管經(jīng)營在我國目前的證券市場上，由于缺乏托管經(jīng)營方面的法規(guī)規(guī)定及操作規(guī)范，托管經(jīng)營的操作都是偏離慣例、純屬利潤包裝的形式：一是上市公司將不良資產(chǎn)委托給母公司經(jīng)營，定額收取回報(bào)。這樣上市公司既回避了不良資產(chǎn)的虧損，又憑空獲得了一塊利潤。二是母公司穩(wěn)定、高獲利能力的資產(chǎn)以低收益的形式由上市公司托管，直接裝人上市公司利潤。  

12、0; （五）合作投資一旦發(fā)現(xiàn)凈資產(chǎn)收益率難以達(dá)到10的求，或經(jīng)營不善出現(xiàn)連續(xù)虧損，上市公司便倒推計(jì)算缺多少利潤，然后與母公司簽訂聯(lián)合投資合同、投資回報(bào)按測算的缺口利潤確定，由母公司讓給一塊利潤。三、強(qiáng)化關(guān)聯(lián)交易的披露與審計(jì)，限制和防范利潤操縱上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，進(jìn)行利潤包裝，不僅在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供虛假信息，而且給廣大的投資者造成嚴(yán)重的損失。因此，企業(yè)必須在會計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易信息，以使社會公眾能夠?qū)υ撈髽I(yè)的經(jīng)營業(yè)績作出合理評價(jià)。而注冊會計(jì)師就有必對關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行審計(jì)，以確定被審單位是否按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的求揭示和披露關(guān)聯(lián)方及其交易，向社會提供可靠的會

13、計(jì)信息。（一）關(guān)聯(lián)交易披露求1、關(guān)聯(lián)交易按照重性原則分別情況處理：（1）零星的關(guān)聯(lián)交易，如果對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露；（2）對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易（主指金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售收入10以上），應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露，但以不影響會計(jì)報(bào)表閱讀者正確理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提；2、在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)，交易類型及其交易素。這些素一般包括：（1）交易的金額或相應(yīng)比例。在披露時(shí)求披露兩年期的比較數(shù)據(jù)，兩年期的比較數(shù)據(jù)是指各期的實(shí)際

14、發(fā)生額或各期實(shí)際發(fā)生額占該交易金額的比例；（2）未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例。在披露時(shí)求披露至本期期未止的關(guān)聯(lián)方交易累計(jì)未結(jié)算的金額或相應(yīng)比例，不需披露本期發(fā)生額；（3）定價(jià)政策（包括沒有金額或沒有象征性金額的交易）；（4）關(guān)聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同的主內(nèi)容、交易總額以及當(dāng)期的交易數(shù)量及金額。（二）關(guān)聯(lián)交易審計(jì)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施專門審計(jì)程序以識別關(guān)聯(lián)方，識別有關(guān)交易是否為關(guān)聯(lián)方交易，并在此基礎(chǔ)上審查關(guān)聯(lián)方交易，確定關(guān)聯(lián)方交易是否已作適當(dāng)?shù)挠涗浐团?，以提高會?jì)信息的可信性。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取以下這些專門的審計(jì)程序：1、獲取、復(fù)核被審計(jì)單位提供的關(guān)聯(lián)方清單，并實(shí)施以下審計(jì)程序，以識別關(guān)聯(lián)方，確

15、定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)：（1）了解被審計(jì)單位各組成部分及其相互關(guān)系、管理當(dāng)局的職責(zé)分工，評價(jià)其識別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。（2）查閱以前期間的審計(jì)工作底稿。（3）查閱主投資者、關(guān)鍵管理人員名單。（4）詢問主投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員和與其相關(guān)的其他單位的關(guān)系。（5）了解與主投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員和與其相關(guān)的其他單位的關(guān)系。（6）查閱股東大會、董事會會議及其他重會議記錄。企業(yè)的重大交易事項(xiàng)一般都經(jīng)過股東大會、董事會等重會議討論通過。因此，對這些會議記錄的查閱，有助于注冊會計(jì)師識別那些對企業(yè)有重大影響的關(guān)聯(lián)方交易。（7）詢問其他注冊會計(jì)師及前任注冊會計(jì)師。（8）審核所審計(jì)會計(jì)期間

16、被審計(jì)單位的重大投資業(yè)務(wù)及資產(chǎn)重組方案。（9）檢查企業(yè)所得稅申報(bào)資料及報(bào)送政府機(jī)構(gòu)、證券交易所等的其他相關(guān)資料。2、實(shí)施以下專門審計(jì)程序，以識別有關(guān)交易是否為關(guān)聯(lián)交易：（1）查閱股東大會、董事會會議及其他重會議記錄，詢問管理當(dāng)局有關(guān)重大交易的授權(quán)情況。該程序主用于測試被審計(jì)單位關(guān)于關(guān)聯(lián)及其交易的授權(quán)、批準(zhǔn)等內(nèi)部控制制度是否存在、健全并有效執(zhí)行；同時(shí)，也有助于識別部分重大的關(guān)聯(lián)方交易的存在與否。（2）了解被審計(jì)單位與其主客戶、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人的交易性質(zhì)與范圍。注冊會計(jì)師對這些事項(xiàng)的了解是為了發(fā)現(xiàn)未予披露的關(guān)聯(lián)方交易線索。該程序有助于注冊會計(jì)師識別在商品購銷及資金借貸中形成的關(guān)聯(lián)方交易。（3

17、）了解是否存在已經(jīng)發(fā)生但未進(jìn)行會計(jì)處理的交易。因?yàn)閷邮芑蛱峁┊a(chǎn)品與勞務(wù)業(yè)務(wù)若未作會計(jì)處理，其中可能忽略、遺漏或隱藏此類交易的實(shí)質(zhì)是關(guān)聯(lián)方交易這一事實(shí)。（4）查閱會計(jì)記錄中數(shù)額較大的、異常的及不經(jīng)常發(fā)生的交易或金額，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)的交易。被審計(jì)單位往往為了粉飾經(jīng)營業(yè)績和會計(jì)報(bào)表而進(jìn)行這類關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計(jì)師應(yīng)予以細(xì)致的檢查。（5）審閱有關(guān)存款、借款的詢證函和貸款證，檢查是否存在擔(dān)保關(guān)系。注冊會計(jì)師應(yīng)通過對有關(guān)存款、借款詢證函的審閱，證實(shí)被審計(jì)單位對這些款項(xiàng)的記錄的真實(shí)性，以識別那些名為存款或借款，實(shí)為關(guān)聯(lián)方購銷交易的事項(xiàng)。在審閱時(shí)還應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位和有擔(dān)保關(guān)系的其他單位之間進(jìn)行的

18、交易是否為關(guān)聯(lián)方交易。3、實(shí)施以下必審計(jì)程序，以確定關(guān)聯(lián)交易是否已作適當(dāng)記錄：（1）詢問管理當(dāng)局，以了解關(guān)聯(lián)方交易的目的及定價(jià)政策。注冊會計(jì)師對關(guān)聯(lián)方交易目的的了解程度通常應(yīng)達(dá)到使注冊會計(jì)師能夠充分理解該交易對被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營的影響程度為止。（2）檢查有關(guān)發(fā)票、協(xié)議、合同以及其他有關(guān)文件。這有助于證實(shí)關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)與形式是否相符，協(xié)議數(shù)量與實(shí)際數(shù)量是否相符。（3）確定有關(guān)交易是否已獲股東大會、董事會或相關(guān)機(jī)構(gòu)及管理人員批準(zhǔn)。若未獲批準(zhǔn)，一方面說明該交易的合法性、合規(guī)性有問題，另一方面也反映出被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制制度薄弱。則注冊會計(jì)師不僅審核該筆交易的披露情況，而且重新評價(jià)相關(guān)內(nèi)部控制制度，擴(kuò)大審閱范圍。（4）檢查會計(jì)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方交易金額及相關(guān)信息披露的合理性。（5）核對關(guān)聯(lián)方之間同一時(shí)點(diǎn)的賬戶余額，必時(shí)與其他注冊會計(jì)師溝通，核實(shí)關(guān)聯(lián)方某特殊的、重的、有代表性的關(guān)聯(lián)交易。這有助于發(fā)現(xiàn)那些存在虛假記錄的關(guān)聯(lián)方交易。（6）檢查有關(guān)抵押、質(zhì)押品的價(jià)值及可流通性。若發(fā)現(xiàn)有抵押、質(zhì)押品的價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不待或可轉(zhuǎn)換性差等情況，注冊會計(jì)師應(yīng)對這類交易的對象做重點(diǎn)