1、關于內(nèi)部控制環(huán)境的研究摘要： 會計 信息造假案此起彼伏，股市人氣松散，追究造假的根源將為遏制這類事件提供有效的解決方法。造成這類事件的根源很多，每個事件都有其個性因素，本文僅從其存在的一個共性-內(nèi)部控制環(huán)境方面來討論此 問題 。本文借鑒了COSO對內(nèi)部控制的概念以及對內(nèi)部控制環(huán)境的界定來 分析 我國上市公司在這方面存在的缺陷，并提出一些解決 方法 ，期望能通過重朔內(nèi)部控制環(huán)境來遏制虛假會計信息的產(chǎn)生。關鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制環(huán)境銀廣廈事件在各個相關領域引起了軒然大波，股民損失沉重，一紙訴狀要求賠償；證監(jiān)會、注冊會計師事務所受到指責，證監(jiān)會進一步加大對上市公司的監(jiān)管力度； 理論 界也對該事件的

2、成因及其引起的 經(jīng)濟 后果進展了討論和 研究 。從昨天的瓊民源、紅光實業(yè)到今天的麥科特、銀廣廈，股市可謂風波不斷，且上市公司造假案件的金額也越來越大， 影響 面也越來越廣。每一種現(xiàn)象的產(chǎn)生和 開展 都有其復雜的原因，上市公司之所以對制造虛假會計信息樂此不疲，簡單說來就是其收益遠遠大于本錢，但是細細加以分析，我們會發(fā)現(xiàn)有很多原因。首先有需求才會有供給，正是市場有對虛假信息的需求才會有上市公司的供給，正如學者劉峰在對紅光實業(yè)做了案例分析后，認為如今我國并未確立對真實會計信息的需求制度；其次是上市公司為虛假會計信息付出的代價很小，以前可以說沒有，相比之下，對銀廣廈的處分是對此類案件最重的；再次是大多

3、數(shù)上市公司的內(nèi)部控制失效，導致權利集中，缺乏制衡等。正是這些因素共同作用，才導致了這一系列的造假案。本文僅通過對大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的現(xiàn)狀來分析虛假信息產(chǎn)生的根源，希望能通過從對內(nèi)部控制環(huán)境的改善和加強方面來遏制此類事件的頻頻發(fā)生。一、內(nèi)部控制的開展階段及其現(xiàn)狀內(nèi)部控制的理論與理論的開展經(jīng)歷了一個漫長的時期，大體上可以分為三個階段。第一個階段是內(nèi)部控制的雛形-內(nèi)部牽制。古羅馬帝國宮廷庫房采取的雙人記帳制度，我國西周時期的內(nèi)部牽制都是內(nèi)部控制雛形的表現(xiàn)形式。20世紀初期，西方資本主義經(jīng)濟得到了較大的開展，消費關系和消費力的重大變化，促進了 社會 化大消費程度的開展，加劇了 企業(yè) 間的競爭，

4、加強企業(yè)的內(nèi)部控制管理成了關系企業(yè)生死存亡的關鍵因素。因此一些企業(yè)在非常劇烈的競爭中，逐步探究出一些組織調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)消費活動的方法，即當時的內(nèi)部牽制，它根本上是以查錯防弊為目的，以職務別離和交互核對為手法，以錢、帳、物等會計事項，這也是 現(xiàn)代 內(nèi)部控制理論中有關組織控制、職務別離控制的雛形。第二階段是內(nèi)部控制的初步形成-以職務別離、帳戶核對為主要 內(nèi)容 的內(nèi)部牽制，逐漸演變成由組織構造、職務別離、業(yè)務程序、處理手續(xù)等因素構成的控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制的該階段的開展是隨著資本主義經(jīng)濟的開展而形成的。競爭的日趨劇烈，使得各級管理人員不得不進展全面企業(yè)管理的探究。在泰羅等管理理論的指導下，企業(yè)經(jīng)營

5、管理者從內(nèi)部牽制原那么出發(fā)，嘗試著組織構造、業(yè)務程序、處理手續(xù)等方法采取了一系列控制措施，對其所屬部門的人員及工作進展組織、制約和調(diào)節(jié)。至此，控制系統(tǒng)得以形成。第三階段：成熟期-內(nèi)部控制構造。該時期的代表是1988年美國AICPA發(fā)布的?審計準那么公告第55號?，它以內(nèi)部控制構造代替內(nèi)部控制，并提出內(nèi)部構造的三要素：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。這也是我國 目前 CPA沿用的內(nèi)部控制構造。 如今我國對內(nèi)部控制構造的描繪與COSO的內(nèi)部控制整體框架的構成要素有差異，后者更強調(diào)了管理方面的內(nèi)部控制，而更少地局限于會計，這也是內(nèi)部控制概念越來越廣，涵蓋的內(nèi)容越來越多的詳細表達。目前理論界有這樣的爭論

6、：是否借鑒COSO的關于內(nèi)部控制的概念體系的爭論？就筆者認為，因為現(xiàn)代企業(yè)的運營方式和運做環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，財務系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間已經(jīng)互相交織，內(nèi)部控制就不應該停留在會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應該把兩者相結合。同時因為 中國 已參加WTO，為了與世界接軌，在理論和實務上都應該做適當?shù)恼{(diào)整，因此對于內(nèi)部控制的理論體系和實際操作都應該在借鑒先進理論和實務操作的根底上，結合我國的實際情況做出適當?shù)恼{(diào)整。二、我國內(nèi)部控制急待解決的問題許多學者都認為會計控制是內(nèi)部控制的核心，誠然一個公司沒有相應的會計控制系統(tǒng)是無法良性運轉(zhuǎn)的，但是目前我國的大多數(shù)上市公司不是沒有建立相應的會計控制

7、系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷導致會計控制系統(tǒng)的失效。因此，筆者認為當前重中之重是要彌補控制環(huán)境中存在的缺陷，正如COSO的內(nèi)部控制概念中所說，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構建的根底，根底中都存在極大的缺陷，其他因素即使是構建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。COSO對控制環(huán)境的描繪是：內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的才能、董事會與稽核委員會、管理階層的經(jīng)營理念與營運風格、組織構造、職責劃分和人力資源的政策與程序。我國CPA對控制環(huán)境的描繪包括經(jīng)營管理的觀念、方式和風格；組織構造；董事會；授權和分配責任

8、的方法；管理控制方法；內(nèi)部審計；人事政策和實務；外部影響八個方面。比較以上兩種對內(nèi)部控制環(huán)境的描繪，我們可以看出COSO更加重了人這個因素在內(nèi)部控制環(huán)境中的作用，而在其他幾個方面沒有重大差異。由于COSO的描繪更為貼近現(xiàn)代公司的狀況，以下就以其對控制環(huán)境的界定，并按各因素對內(nèi)部控制環(huán)境影響的重要程度來分析我國上市公司控制環(huán)境中存在的缺陷。1、企業(yè)核心人員的個別屬性和所處的工作環(huán)境隨著知識經(jīng)濟 時代 的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的承受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深化討論目前上市公司核心人員的個別屬性，需要引入經(jīng)濟學中對人的行為的研究。經(jīng)濟制度建立在人的心理根底之上，任

9、何行為都需要不斷的被鼓勵，這種鼓勵可以是物質(zhì)的獎勵，別人的認可，也可以是自我的認可。重要的是一個人必須感到其努力能帶來自身福利的變化。為了鼓勵行為者，必須讓其可以獲得自身的勞動成果，這是市場經(jīng)濟理念的一個根本點。對上市公司核心人員的個別屬性，筆者無法獲取可信的資料，因此假定他們都是誠信正直、有正確的道德價值觀的經(jīng)濟人。在此假定條件下，他們的經(jīng)濟行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理理性的經(jīng)濟人的因素歸納起來也就是鼓勵和約束的問題。正是由于鼓勵與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會計信息在股市上圈錢，謀求自身利益的最大化。2、經(jīng)營管理的觀念、方式和風格3、董事會董事會對一個公司負有重

10、要的受托管理責任。如在董事會里成立一個有效的審計委員會，有利于公司保持良好的內(nèi)部控制。董事會監(jiān)視 企業(yè) 的各種經(jīng)營活動，而審計委員會那么監(jiān)視 會計 報表。審計委員會除了協(xié)助董事會履行其職責外，還有助于保證董事會與公司外部及內(nèi)部審計人員之間的直接溝通。4、內(nèi)部審計內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內(nèi)部審計可通過協(xié)助管理當局監(jiān)視其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計的有效性與其權限、人員的資格以及可使用的資源嚴密相關。內(nèi)部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。假設銀廣廈的內(nèi)部審計有效，雖然不一定可以完全制止虛假會計信息的產(chǎn)生，但會加大制造虛

11、假會計信息的本錢，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣廈可以通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造 金融 票據(jù)等手段，虛構主營業(yè)務收入，虛構巨額利潤.億元，可見其內(nèi)部審計即使存在，也不具備真正意義上的獨立性，不過是又多了一個擺設。5、人事政策和實務一個好的人事政策和實務，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任才能和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務，這是建立適宜的控制環(huán)境的根底。公司職員的勝任才能和正直性在很大程度上取決于公司的有關雇傭、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。所謂高薪養(yǎng)廉是指公司為防止員工的腐敗行

12、為，給高層管理人員提供高薪水的做法。雖然高薪不一定養(yǎng)廉，但養(yǎng)廉一定要高薪。而我國上市公司有很大一部分是原來的國有企業(yè)改制上市的，因此在人員的聘用上或多或少都帶有國有企業(yè)的色彩，同時也沒有完全建立適宜本企業(yè)的人力資源流轉(zhuǎn)機制，加上外部的勞動力市場存在的約束不力，雇員極有可能產(chǎn)生短期行為。6、外部 影響外部影響的因素較多，最直接的外部影響來自于有關管理機構施行的監(jiān)視及提出的要求，這種要求有利于進步企業(yè)的控制意識。對上市公司而言，其承受的直接收理機構的檢查來自于 中國 證監(jiān)會和注冊會計師事務所等中介機構。中國證監(jiān)會在股票上市過程中，承擔了一個全能的角色，既要負責新上市公司的資格審查，也要負責日常上市

13、管理，包括對事故的處理。但中國證監(jiān)會一方面要制止虛假會計信息的產(chǎn)生，以免引發(fā)資本市場危機；另一方面，它又是政府的職能部門，要對國有大中型企業(yè)進展扶持，而我國國有大中型企業(yè)在1998年以前總體效益低下，要上市就需要包裝，過度的包裝就會有虛假會計信息的存在。注冊會計師事務所的處境也一樣，從獨立的原那么來說，是應該采用合理的審計程序發(fā)現(xiàn)虛假會計信息的存在，以維護該行業(yè)的聲譽，在一個健全的市場 經(jīng)濟 中，會計師事務所的聲譽就是其賴以生存的條件；另一方面，這一行業(yè)競爭劇烈，假設注冊會計師事務所只是一味地堅持公正、獨立的立場來出具審計報告，可能上市公司都不會請這樣的事務所為其出具審計報告。所以中國證監(jiān)會在

14、監(jiān)管的過程中和注冊會計師事務所在審計過程中都處于一個兩難的境地，在這種狀況下，中國證監(jiān)會和中介機構都沒有形成完全回絕虛假會計信息的機制，這在一定程度上就削弱了企業(yè)的控制意識。7、組織構造、授權和分配責任的 方法 和管理控制方法管理當局設置合理的組織構造，明確地建立授權與分配責任的方法，運用適當?shù)墓芾砜刂品椒ǘ伎纱蟠笤鰪娊M織的控制意識，有助于建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。相對來講上市公司在這些構造與方法的設置上還是比較合理的，但因為在存在內(nèi)部人控制的情況下，盡管構建的組織構造、授權與分配責任的方法以及管理控制方法是合理的，很難說公司在運做過程中是嚴格按照其所構建的組織構造和管理方法來操作的。所以 問題

15、 的關鍵并不在于構造和方法的設置上，還在權利的制衡以及外部的約束上。三、重塑內(nèi)部控制環(huán)境鑒于以上分析，筆者認為重塑上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的關鍵在于以下幾點：2、建立相應的鼓勵約束機制，把核心人員及其員工的短期行為長期化。股票期權制度在 理論 上來講是可以解決這個問題，重要的是在詳細化操作的過程中要掌握好鼓勵和約束的度，一定要使鼓勵和約束相適應，這需要各個公司根據(jù)其自身的特點和需要設計出合理的期權額度和行權價格等詳細施行細節(jié)。通過這種鼓勵和約束，使公司核心人員更關注公司長遠的 開展 ，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。建立良好的人力資源管理機制，進步公司有關雇傭、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策

16、和程序的合理程度。3、加強內(nèi)部審計的作用，同時轉(zhuǎn)化內(nèi)部審計的主要職能。要加強審計的作用，先要進步審計的地位，對于審計部門的設置應該高于其他職能部門，這樣才能保證內(nèi)部審計的獨立性和權威性，否那么只能是行同虛設。同時要把審計工作的主要職能從查錯防弊轉(zhuǎn)到對公司的管理作出分析、評價和提出管理建議上來。4、加重制造虛假會計信息上市公司的處分力度，從而增加制造虛假會計信息的本錢，同時，加大對會計師事務所的處分力度，使得注冊會計師更為慎重持業(yè)，保持其持業(yè)的標準性和獨立性，形成一種回絕虛假會計信息的機制。盡管?公司法?中規(guī)定對財務會計報告作虛假記載的，由國務院證券管理部門決定暫停其股票上市的規(guī)定，但從迄今為止尚無公司因此而被暫停上市的現(xiàn)狀看，似乎并無一家公司有對財務會計報告作虛假記載的行為。這也說明了盡管有相關 法律 的規(guī)定，但是卻不能依法辦理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一個無法得到執(zhí)行的制度，就不具備根本的約束力。從對一系列會計信息造假案的處理中，我們不難看出，不管是對上市公司還是對中介機構，處分力度都在逐漸增大，當然漸進式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷