1、回歸財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)：也談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì) 理論 研究 領(lǐng)域，有兩個(gè)有趣的現(xiàn)象：一個(gè)現(xiàn)象是許多學(xué)者喜歡創(chuàng)造觀念，而不習(xí)慣充實(shí)觀念。比方，在財(cái)務(wù)學(xué)中，一些學(xué)者提出了經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)、所有者財(cái)務(wù)觀念，但卻并沒(méi)有告訴我們這兩種財(cái)務(wù)有什么本質(zhì)分別。另一個(gè)現(xiàn)象是許多學(xué)者常?；煜碚撆c理論。這種現(xiàn)象較前一種現(xiàn)象就更普遍。一些學(xué)者提出了某種觀念，或者喜歡某個(gè)理論觀點(diǎn)，其必然結(jié)論是：這種觀念是潮流和趨勢(shì)，或者這種理論是可行的。但實(shí)際上我們卻會(huì)發(fā)現(xiàn)這個(gè)觀念和理論在理論上或者很時(shí)髦，但卻并不成熟，更說(shuō)不上理論上如何可行了。關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究，就粘染了這兩種“惡習(xí)?！耙L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這種呼聲早已有之。在資本市場(chǎng)發(fā)生重

2、大會(huì)計(jì)造假大案，這種呼聲就特別高亢。吵嚷過(guò)后是平靜。理論上沒(méi)有見誰(shuí)告訴我們風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)終究是什么模樣兒，理論上也沒(méi)有誰(shuí)造出這么一個(gè)“標(biāo)致的家伙來(lái)。結(jié)果，迄今為止，我們除了知道有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這個(gè)概念外，其 內(nèi)容 卻說(shuō)不出個(gè)所以然。我曾經(jīng)有個(gè)困惑：“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險(xiǎn)是指什么東西呢？迄今為止有三種表述：1風(fēng)險(xiǎn)即指通常所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。按這種理解，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之于制度根底審計(jì)不過(guò)是換湯不換藥或者掛羊頭買狗肉。市面上一些風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)的著述即歸此類。2風(fēng)險(xiǎn)指事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。按這種理解，審計(jì)工程的審計(jì)程序、 方法 ，應(yīng)以事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況來(lái)方案。這種理解并不常見。按這種觀念進(jìn)展審計(jì)，審計(jì)學(xué)可能需要大

3、幅改寫了。我認(rèn)為，至少在審計(jì)責(zé)任上，事務(wù)所可能會(huì)是對(duì)“審計(jì)產(chǎn)品的結(jié)果負(fù)責(zé)，而不問(wèn)過(guò)程。3風(fēng)險(xiǎn)指客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。一種理論即便是成熟的理論，它離理論也還有間隔 。理論天馬行空，理論卻腳踏實(shí)地。 哲學(xué) 家可以設(shè)想理想國(guó)，物 理學(xué) 家可以撬動(dòng)地球，而治國(guó)者的治國(guó)、生活者之生活卻要尋思如何讓智者治國(guó)、將撬動(dòng)地球的支點(diǎn)放在哪里。姑且不說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在理論上是否思慮成熟，即便它成熟了，也還要考慮理論中諸多問(wèn)題。本錢與效益、使用者的景況、操作上的問(wèn)題、利益格局的變化、相應(yīng)的制度變革等，諸如此類，理論上回避了的，都需要在理論向理論跨越時(shí)被考慮。一般認(rèn)為，在觀念上，審計(jì)經(jīng)歷或正在經(jīng)歷從帳項(xiàng)根底審計(jì)、制度根底審計(jì)、

4、風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)的演變和 開展 。許多學(xué)者以為， 歷史 如今或?qū)?lái)可能親睞的東西，總比在歷史長(zhǎng)河中逝去的東西要進(jìn)步。在審計(jì)中，就常見人們說(shuō)制度根底審計(jì)比帳項(xiàng)根底審計(jì)好，風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)比制度根底審計(jì)好，幾乎難得見人說(shuō)后者對(duì)于前者也還有些優(yōu)點(diǎn)的。其實(shí)，這可能未必是適宜的觀念。假設(shè)細(xì)加觀察會(huì)發(fā)現(xiàn)，從帳項(xiàng)根底審計(jì)到制度根底審計(jì)，再到我們正在展望的風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)，雖然進(jìn)步不小，但卻瑕玉互見。而且，那些先進(jìn)理論的弊端卻常常就隱藏在其進(jìn)步的那些方面。比方，制度根底審計(jì)，其進(jìn)步是從煩瑣的帳項(xiàng)轉(zhuǎn)向產(chǎn)出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的交易或事項(xiàng)賴以存在的制度背景，減省了工作量。但這并非意味著制度根底審計(jì)在鑒證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性方面，比帳項(xiàng)根底審

5、計(jì)更有效。制度根底審計(jì)向內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)向存在一個(gè)很大的問(wèn)題是：其假設(shè)內(nèi)部控制制度與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性之間終究存在關(guān)聯(lián)性，卻很難說(shuō)這種關(guān)聯(lián)性是必然的，更不能確切地說(shuō)這種關(guān)聯(lián)性之間存在因果。這在審計(jì)理論中造成了很大的問(wèn)題：CPA花費(fèi)了很長(zhǎng)時(shí)間去調(diào)查內(nèi)控，去進(jìn)展符合性測(cè)試，卻不知道得出一個(gè)什么樣的結(jié)論，或者不知道得出一個(gè)結(jié)論，并以之為根底去安排本質(zhì)性測(cè)試程序是否適當(dāng)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與制度根底審計(jì)在思路上是一致的，只不過(guò)內(nèi)部控制如今變成了客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。其需要答復(fù)與制度根底審計(jì)相類似的問(wèn)題：客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在怎樣的關(guān)聯(lián)性。在答復(fù)了這個(gè)問(wèn)題后，其需要進(jìn)一步答復(fù)：如何根據(jù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)

6、果來(lái)安排本質(zhì)性測(cè)試程序。制度根底審計(jì)通過(guò)“內(nèi)部控制-符合性測(cè)試-本質(zhì)性測(cè)試對(duì)類似問(wèn)題提供了答復(fù)，雖然在理論和理論上不是滿意的答案，但至少還有一個(gè)差強(qiáng)人意的答案，而風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)卻連設(shè)想都還沒(méi)有。制度根底審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)著迷于客戶內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，甚至不排除這種“鉆研還可能延伸到客戶的客戶那里去。這種方式雖然有諸多好處，但也有缺乏：他們離客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)越來(lái)越遠(yuǎn)-而這正是審計(jì)最終關(guān)心的。制度根底審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)在內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方向的行進(jìn)道路上需要轉(zhuǎn)個(gè)彎：即審計(jì)在客戶的內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)那里游覽了一番后，轉(zhuǎn)彎回到審計(jì)的目的地-客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。畢竟沒(méi)有內(nèi)部控制、內(nèi)部控制混亂也不能直接證明財(cái)務(wù)

7、數(shù)據(jù)不真實(shí)，沒(méi)有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不能直接證明財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)。審計(jì)還是需要通過(guò)比較財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與交易或事項(xiàng)才能定論-這恰恰是帳項(xiàng)根底審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)。我們可以用以下圖將這種思想簡(jiǎn)單復(fù)述一遍：交易或事項(xiàng)的結(jié)果是很大一個(gè)數(shù)據(jù)集，財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì) 只采集了其中很小一部分?jǐn)?shù)據(jù)，其從憑證到帳簿再到報(bào)告的數(shù)據(jù)加工過(guò)程如金字塔般收縮；審計(jì)是從報(bào)表金字塔頂?shù)浇灰谆蚴马?xiàng)，然后回到報(bào)表金子塔頂這樣一個(gè)驗(yàn)證過(guò)程。制度根底審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)往往強(qiáng)調(diào)審計(jì)對(duì)環(huán)境和交易或事項(xiàng)存在的制度的關(guān)注，而忽略了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)交易或事項(xiàng)的直接依賴性。一些學(xué)者在倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)時(shí)，往往竭力貶低制度根底審計(jì)，認(rèn)為后者在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中存在的 問(wèn)題 方面暴露出弱點(diǎn)，他們的

8、例證往往是新近的造假大案。我認(rèn)為這種結(jié)論缺乏證據(jù)根底。制度根底審計(jì)雖然存在缺陷，卻并非是風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)可以抑制的缺陷，這一點(diǎn)我已在前面說(shuō)明。拋開這一點(diǎn)不管，我們就難說(shuō)制度根底審計(jì)已經(jīng)過(guò)時(shí)。 目前 制度根底審計(jì)在我國(guó)的審計(jì)理論中有兩個(gè)典型特征：一是CPA沒(méi)有嚴(yán)格施行制度根底審計(jì)。調(diào)查我們國(guó)家的事務(wù)所，很容易得出一個(gè)結(jié)論：我們國(guó)家還沒(méi)有普遍實(shí)行過(guò)制度根底審計(jì)。那么事務(wù)所施行的什么根底審計(jì)呢？不是帳項(xiàng)根底審計(jì)，也不是客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)，更類似于事務(wù)所經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)根底審計(jì)-以賺錢、不虧損承攬業(yè)務(wù)和施行程序。二是CPA沒(méi)有嚴(yán)格按制度根底審計(jì)得出審計(jì)意見。一些大型事務(wù)所的審計(jì)程序是嚴(yán)格的，按這些程序也發(fā)現(xiàn)了問(wèn)

9、題，但其中一些事務(wù)所的審計(jì)意見卻常常不是以這些程序的證據(jù)與發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題為根底，而是與客戶會(huì)談的結(jié)果-會(huì)談的根底就是事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)和收益。從這兩點(diǎn)看，制度根底審計(jì)在我國(guó)連完好的“人生體驗(yàn)都還沒(méi)有，哪里就適宜“蓋棺定論呢？！倒是“事務(wù)所經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)逍遙自在，卻嚷著對(duì)過(guò)程承擔(dān)責(zé)任，不對(duì)結(jié)果承擔(dān)責(zé)任-這就是利益階層的自我保護(hù)法那么！綜上所述，我對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向根底審計(jì)有以下結(jié)論：1風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向根底審計(jì)還處在 理論 的兒童時(shí)期，還不適宜就此就走向 社會(huì) 理論。2應(yīng)該更多地去充實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向根底審計(jì)，而不是再糾纏于這個(gè)觀念。3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不就是沒(méi)有缺陷的審計(jì)，其缺陷可能就潛藏在其優(yōu)點(diǎn)里。4風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可能存在制度根底審計(jì)同樣的弊端。5不要將其他審計(jì)導(dǎo)向，尤其是非技術(shù)原因?qū)е碌膶徲?jì)失敗歸結(jié)至制度根底審計(jì)。6不管是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，還是制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其應(yīng)該最終折回至財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)