1、入世后如何提高我國國際稅收協(xié)調(diào)能力張貽奏黃永高我國經(jīng)15年復(fù)關(guān)入世艱辛談判后終于于2001年11月11日圓夢中國經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的加速勢必牽動稅收利益的國際分配需要進(jìn)行協(xié)調(diào)的國際稅收事項(xiàng)將不斷增加因此入世將對我國的國際稅收協(xié)調(diào)能力予以嚴(yán)峻的考驗(yàn)以下就入世后如何提高我國國際稅收協(xié)調(diào)能力作一粗淺探討一、營造提高國際稅收協(xié)調(diào)能力的軟環(huán)境一按照無歧視原則和無差異待遇要求維護(hù)稅收管轄權(quán)增強(qiáng)協(xié)定的協(xié)調(diào)力WTO的國民待遇原則與國際稅收協(xié)定中的無差異待遇是相融的所謂無差異待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內(nèi)的居民與本國居民同等的待遇其目的在于要求締約國雙方按對等原則互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待

2、遇而反對任何形式的稅收歧視所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇而且要求各成員國居民在所有經(jīng)濟(jì)政策上享受相同待遇外表上看兩者既不相悖又很公平但從現(xiàn)實(shí)分析則不然由于當(dāng)今發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者無差異的待遇條款實(shí)際隱含著對收入來源國稅收管轄權(quán)的單方面限制故許多發(fā)展中國家對此持保留態(tài)度但是在全球經(jīng)濟(jì)一體化越來越緊密的大前提下我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)有所失才能有所得根據(jù)最惠國待遇原則任兩個成員國之間簽定的比其他成員國更優(yōu)惠的待遇其他成員國都能自動共享因此必須全面考慮WTO原則的要求在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國際稅收協(xié)定防止給我國行使稅收管轄權(quán)帶來

3、更多的限制二遵循WTO透明度原則嚴(yán)禁以權(quán)代法樹立政府的公信力首先法律與政策一定要公正、公開對外交往首先要重一個信字稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力必須嚴(yán)格執(zhí)行才能取信于民取信于國際社會在國際稅收協(xié)調(diào)中大多數(shù)國家都實(shí)行屬人與屬地雙重管轄權(quán)以維護(hù)本國的稅收權(quán)益如果地方以權(quán)代法在稅收優(yōu)惠上層層開口濫用稅收優(yōu)惠政策反而會使外商產(chǎn)生疑慮駐足不前不敢放心來華投資也就達(dá)不到吸引外資的目的其次嚴(yán)禁越權(quán)減免稅擅自減免稅無法獲得饒讓一般情況下締約國簽訂“防止雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款當(dāng)該國在華企業(yè)將利潤匯回本國總公司時(shí)該國稅務(wù)當(dāng)局對該公司在中國依照稅法規(guī)定享受的減

4、免稅優(yōu)惠視同已征稅款準(zhǔn)予饒讓如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事自行擴(kuò)大所得稅減免范圍則該國稅務(wù)當(dāng)局只準(zhǔn)依我國稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓超范圍減免的所得稅必須補(bǔ)征擅自減免稅收不能使外國投資者受益只能擾亂國際稅收秩序把我國財(cái)政收入拱手送給外國政府三尊重市場經(jīng)濟(jì)法則嚴(yán)禁攀比稅收優(yōu)惠政策維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性我國目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對象、適用范圍和優(yōu)惠幅度不能互串由于本位主義思想作祟形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗(yàn)區(qū)攀比試驗(yàn)區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣勢必

5、給我國涉外稅收協(xié)調(diào)帶來嚴(yán)重后果攀比之風(fēng)嚴(yán)重影響了我國的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策也降低了我國稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性二、合理劃分締約國之間的征稅權(quán)充實(shí)我國相關(guān)稅法一正確運(yùn)用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權(quán)對適用稅種的劃分是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對象協(xié)定通常以造成締約國雙方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類的稅種作為其適用范圍由于各國具體稅種的名稱和范圍不一具體劃分過程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法原則規(guī)定法就是對協(xié)定適用的稅種作原則劃分原則法的優(yōu)點(diǎn)是涵括內(nèi)容廣泛直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國雙方各自適用的現(xiàn)行稅種列舉法的好處是直接明了一般不會產(chǎn)生歧義可減少糾紛二合理劃分

6、締約國之間的征稅權(quán)明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅對哪些征稅對象由單方征稅對哪些所得由雙方征稅有利于防止國家之間重復(fù)征稅問題同時(shí)劃分征稅權(quán)也是對締約國稅收權(quán)益的劃定首先必須完善我國的所得稅制及財(cái)產(chǎn)稅制根據(jù)防止雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則決定了有關(guān)跨國所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問題應(yīng)該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定稅收協(xié)定對國內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)因此我國有必要對有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費(fèi)、一般財(cái)產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定以增強(qiáng)我國在協(xié)調(diào)對協(xié)定涉及的四大類征稅對象即營業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)

7、所得進(jìn)行征稅時(shí)的可操作性即使協(xié)定在規(guī)定所得種類方面所使用的概念用語在相當(dāng)大程度上與國內(nèi)稅法上的概念術(shù)語等同或類似但彼此在內(nèi)涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異假設(shè)協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國國內(nèi)法律的規(guī)定為準(zhǔn)就必須對相關(guān)概念涵義進(jìn)行充實(shí)和標(biāo)準(zhǔn)其次要補(bǔ)充國內(nèi)稅法內(nèi)容由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨(dú)有的而在我國國內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒有單獨(dú)列出的例如協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定機(jī)構(gòu)”和“不動產(chǎn)所得”等概念在我國現(xiàn)行稅法上就沒有使用或單獨(dú)列出所以有必要進(jìn)行補(bǔ)充和定義三、運(yùn)用國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)完善我國相關(guān)稅制一認(rèn)識國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)按慣例稅收協(xié)定締約國國內(nèi)有關(guān)稅

8、法沒有對某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權(quán)力締約國一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對納稅人征稅這就是國際稅收協(xié)定的消極作用原則該原則有以下特點(diǎn)1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)也不能擴(kuò)大或提高課稅范圍與程度為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權(quán)的沖突防止雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對締約國各方通過國內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)在范圍和程度上進(jìn)行約束限制或維持其原狀但在某些特定問題上由于締約雙方權(quán)益對等原則的作用和考慮到締約國國內(nèi)稅制將來可能發(fā)展變動的因素協(xié)定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定亦可能寬于或高過締約國現(xiàn)行國內(nèi)稅法的規(guī)定例如中國和德國之間簽訂的稅收

9、協(xié)定第23條規(guī)定了對跨國財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則該條規(guī)定“締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動產(chǎn)或者締約國一方居民設(shè)在締約國另一方從事獨(dú)立個人勞務(wù)的固定基地的動產(chǎn)可以在締約國另一方征稅”目前中國尚未頒行有關(guān)對此類動產(chǎn)價(jià)值課征財(cái)產(chǎn)稅的稅法規(guī)定我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定便主張對德國的企業(yè)或居民的上述動產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行征稅因?yàn)槎愂諈f(xié)定不能為締約國一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)同樣道理如果締約國一方的國內(nèi)稅法規(guī)定比防止雙重征稅協(xié)定中對該國的征稅權(quán)的限制規(guī)定對納稅人更為優(yōu)惠締約國一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由主張按協(xié)定中的規(guī)定對納稅人征稅例如按照中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得

10、稅法第19條第3款規(guī)定外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤股息以及外國銀行優(yōu)惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得免征預(yù)提所得稅稅法第28條規(guī)定中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的依照協(xié)定的規(guī)定辦理盡管我國同許多外國政府之間簽訂的防止雙重征稅協(xié)定對跨國股息和利息所得都規(guī)定了作為來源地國的締約國一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅然而在此種情況下我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內(nèi)股息或利息所得要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅因?yàn)榉乐闺p重征稅協(xié)定不能擴(kuò)大或提高締約國國內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍

11、或程度2.稅收協(xié)定對國內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預(yù)只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)防止雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則決定了有關(guān)跨國所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問題即所得與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定及所得的取得者與財(cái)產(chǎn)的所有者的認(rèn)定應(yīng)該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定根據(jù)國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)可知稅收協(xié)定和締約國國內(nèi)稅法的職能是有區(qū)別的即認(rèn)定誰是某項(xiàng)特定的跨國所得的取得者某項(xiàng)跨國財(cái)產(chǎn)價(jià)值究竟應(yīng)歸屬于何人名下應(yīng)由締約國國內(nèi)有關(guān)稅法來決定并不受協(xié)定的影響盡管某個跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份有資格享受協(xié)定的保護(hù)待遇如果根據(jù)締約國的國內(nèi)稅法認(rèn)定他并非某種跨國所得的取得者或某項(xiàng)

12、跨國財(cái)產(chǎn)價(jià)值的所有人則他不能就上述所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值請求適用協(xié)定中有關(guān)限制締約國征稅權(quán)的規(guī)定正確運(yùn)用國際稅收協(xié)定消極作用原則就能夠有效地提高我國的國際稅收協(xié)調(diào)能力二與協(xié)定相關(guān)的稅制缺陷及其完善1.我國所得稅制未與國際接軌法人所得稅仍按國內(nèi)、國外分設(shè)特別是有關(guān)資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制即對資本流入和交易不征稅對資本利得如股息、利息征收20%的預(yù)提所得稅對稅收協(xié)定締約國則按協(xié)定限制稅率10%征收預(yù)提所得稅加入WTO后國內(nèi)市場開放所帶來的時(shí)機(jī)將從根本上改變世界貿(mào)易格局這對跨國公司而言無疑是實(shí)現(xiàn)資本增值的最有利時(shí)機(jī)但凡想保持世界領(lǐng)先地位的跨國公司必將把投資中國

13、作為首選到2005年外商獨(dú)資銀行在中國可以全方位經(jīng)營銀行零售業(yè)資本項(xiàng)目的對外開放也會提上議事日程隨著資本市場的開放運(yùn)用稅收作為防范金融風(fēng)險(xiǎn)的手段也是一項(xiàng)可行的措施因此對資本利得的征稅政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整也勢在必行2.我國對特許權(quán)使用費(fèi)范圍的界定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求不相適應(yīng)我國所得稅法上所稱的“特許權(quán)使用費(fèi)”范圍僅限于提供專利、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等無形資產(chǎn)的使用權(quán)而收取的報(bào)酬而雙重征稅協(xié)定中的“特許權(quán)使用費(fèi)”概念通常不包括提供工商業(yè)機(jī)器設(shè)備等動產(chǎn)使用權(quán)而取得的租金收入從準(zhǔn)確地運(yùn)用稅收協(xié)定角度出發(fā)應(yīng)該從兩個不同的概念體系來理解協(xié)定中的概念和締約國國內(nèi)稅法上的概念由于協(xié)定具有自己相對獨(dú)立的法律概念體系和特定的功

14、能從法理上講應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的標(biāo)準(zhǔn)來審查有關(guān)納稅事項(xiàng)然后看國內(nèi)法是否依據(jù)充足國際認(rèn)證費(fèi)具有特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)按理根據(jù)我國稅法與對外簽訂的防止雙重征稅協(xié)定規(guī)定我國可就外國公司、企業(yè)從我國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)按限定的稅率征收預(yù)提所得稅由于我國頒布的外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法未對國際認(rèn)證進(jìn)行界定因此外國公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟(jì)組織對境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)認(rèn)證收取的所得是否屬于專有技術(shù)是否應(yīng)征預(yù)提所得稅認(rèn)定依據(jù)不足盡管近幾年國內(nèi)不少企業(yè)為了提高國際競爭能力與企業(yè)知名度興起申請國際認(rèn)證熱締約國涉及從我國取得的國際認(rèn)證所得也不斷增多可是要對其征稅則國內(nèi)法依據(jù)不足因此有必要對特許權(quán)使用費(fèi)的概念與含義進(jìn)行修改和完善3

15、.有關(guān)對財(cái)產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定不完善我國在對外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財(cái)產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對不動產(chǎn)所得、財(cái)產(chǎn)利得財(cái)產(chǎn)收益及一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值財(cái)產(chǎn)凈值的征稅在協(xié)定中對不動產(chǎn)的定義都明確為應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在地締約國法律所規(guī)定的含義然而至今我國國內(nèi)法對不動產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定盡管我國憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有其所有權(quán)不能買賣但是其使用權(quán)是可以買賣的外國居民可能擁有位于中國的不動產(chǎn)就不僅僅是房產(chǎn)根據(jù)協(xié)定的消極作用原則盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅由于國內(nèi)法找不到依據(jù)該項(xiàng)稅收將白白流失因此必須在國內(nèi)法中對不動產(chǎn)進(jìn)行明確定義并且我國尚未開征一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅盡管中德、

16、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅列入條文我國也不能根據(jù)協(xié)定征稅考慮到入世后國際資本在我國流動的規(guī)模及頻率都會不斷提高為了防范資本流動風(fēng)險(xiǎn)且使國際稅收權(quán)益對等有對其進(jìn)行立法的必要四、增強(qiáng)防范能力防止國際法優(yōu)先原則被濫用一濫用國際法優(yōu)先原則的“稅約采購”行為的防范目前跨國納稅人不正當(dāng)?shù)乩枚愂諈f(xié)定進(jìn)行國際避稅的“稅約采購treatyshopping”問題已經(jīng)引起越來越多國家的重視和防范我國目前在國內(nèi)有關(guān)稅法和對外簽訂的稅收協(xié)定中都沒有關(guān)于防范“稅約采購”的特別規(guī)定這與我國國內(nèi)法確認(rèn)稅收協(xié)定相對于國內(nèi)稅法的優(yōu)先適用地位不相適應(yīng)防范“稅約采購”的對策1.關(guān)注“稅約采購”發(fā)展動向“稅約采購”行為是跨國

17、納稅人為獲取在正常情形下不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇通過在有關(guān)協(xié)定的締約國設(shè)立所謂導(dǎo)管公司的方法來實(shí)現(xiàn)其避稅的目的鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國際避稅的一種工具的現(xiàn)實(shí)協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位不能絕對化2.借鑒歐美經(jīng)驗(yàn)為制止“稅約采購”行為瑞士早在1962年12月就頒布了關(guān)于防止不當(dāng)利用瑞士稅收條約的措施條例美國通過1986年的稅收改革法案在其國內(nèi)收入法中增設(shè)了有關(guān)防范“稅約采購”的規(guī)定當(dāng)納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅約采購”行為的情況下這類特定的反避稅規(guī)定的適用不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規(guī)定但在司法實(shí)踐中也往往根據(jù)禁止濫用

18、國際稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般法律原則在涉及納稅人不當(dāng)利用稅收條約的避稅案件中否認(rèn)納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張我國在雙重征稅協(xié)定沒有或無法通過協(xié)定談判增補(bǔ)特定的反“稅約采購”條款的情況下應(yīng)當(dāng)借鑒有關(guān)國家在這方面的立法經(jīng)驗(yàn)和方法進(jìn)一步健全完善我國的有關(guān)稅制在確認(rèn)稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法制定效力的同時(shí)附加有關(guān)防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動地位確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正表達(dá)其實(shí)現(xiàn)國際稅負(fù)公平的宗旨二課稅權(quán)劃歸締約國一方-產(chǎn)生國際雙重不征稅問題的防范1.國際雙重不征稅已成可能防止雙重征稅協(xié)定運(yùn)用沖突標(biāo)準(zhǔn)將某種征稅對象的課稅權(quán)劃歸締約國一方行使原則上并不以跨國納稅人在締約國另一方已就有關(guān)跨國所得承擔(dān)了納稅義務(wù)為前提如果該締約國沒有相應(yīng)的國內(nèi)稅法實(shí)體標(biāo)準(zhǔn)配合實(shí)施則將出現(xiàn)有悖公平課稅原則的雙重不征稅結(jié)果；或者協(xié)定條款在締約國一方的適用該締約國出于某種目的對該納稅人實(shí)行減免稅其結(jié)果亦然2.正視國際雙重不征稅的影響國際雙重不征稅的問題至今未引起我國的足夠重視這與我國仍處在依賴稅收優(yōu)惠政策吸引外資的初級階段有關(guān)入世后外資垂涎的