1、小議作業(yè)成本法在企業(yè)的運(yùn)用    隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和全球競爭的加劇，EMS企業(yè)（ElectronicManufacturingServices，電子制造服務(wù)業(yè)）的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)已發(fā)生了重大變化?；凇爱a(chǎn)量”等單一成本分配基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本法的弊端引起了大家的關(guān)注。作業(yè)成本法在理論上能大大提高產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性已得到廣泛認(rèn)同，但在實(shí)踐上如何實(shí)施正逐步成為學(xué)術(shù)界和企業(yè)界的關(guān)注的焦點(diǎn)。一、作業(yè)成本法的基本概念、理論基礎(chǔ)與計(jì)算原理1988年，易中勝等人對(duì)作業(yè)成本法做了介紹，開創(chuàng)了我國研究作業(yè)成本法的先河。到了20世紀(jì)90年代初，余緒纓教授等人全面介紹了作業(yè)成本的計(jì)算、

2、框架、內(nèi)容和與管理的內(nèi)在聯(lián)系，探討了作業(yè)成本核算方法和作業(yè)成本管理方法在我國應(yīng)用的可行性。隨后涌現(xiàn)了大批關(guān)于作業(yè)成本法在理論上和實(shí)踐應(yīng)用研究的文章。（一）基本概念“作業(yè)”（Activity）指的是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)，這些活動(dòng)是連接資源與產(chǎn)品成本的橋梁。這里面的“活動(dòng)”可以是非常具體的活動(dòng)，也可以泛指一類活動(dòng)。按作業(yè)的產(chǎn)出方式，一般可分單位層次作業(yè)、批量層次作業(yè)、產(chǎn)品層次作業(yè)和設(shè)施層次作業(yè)?！白鳂I(yè)成本法”（Activity-BasedCosting，ABC）指的是基于作業(yè)的成本計(jì)算方法，它首先通過對(duì)資源動(dòng)因的確認(rèn)和計(jì)量，將各種資源費(fèi)用歸集到各種作業(yè)上，再通過對(duì)作業(yè)動(dòng)

3、因的確認(rèn)和計(jì)量，將各種作業(yè)成本歸集到各成本對(duì)象上（如產(chǎn)品或顧客等）。以“作業(yè)”為中介，是ABC處理成本問題的核心理念之一?！俺杀緞?dòng)因”（CostDriver）指的是隱藏在制造費(fèi)用后面的實(shí)際推動(dòng)成本發(fā)生的因素。通俗地講，它是成本形成的起因。成本動(dòng)因可以是一項(xiàng)作業(yè)、一個(gè)事件或者一項(xiàng)活動(dòng)，它支配著成本行為，決定成本的發(fā)生。成本動(dòng)因可分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。前者是資源與中間成本對(duì)象（在ABC下，是“作業(yè)”）的中介；后者是作業(yè)與最終成本對(duì)象（如產(chǎn)品等）的中介。（二）理論基礎(chǔ)ABC的理論基礎(chǔ)是：企業(yè)的成本和價(jià)值不是孤立存在的，而是以作業(yè)為中介聯(lián)系在一起，即“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”。成本的發(fā)生是消耗各

4、種作業(yè)引起的，而產(chǎn)品的成本取決于各自對(duì)作業(yè)的需求量。通俗地講，企業(yè)是為了制造產(chǎn)品、提供服務(wù)并滿足客戶需求而做一些工作，而工作需要使用到資源（如人），并因此產(chǎn)生成本。（三）計(jì)算原理ABC認(rèn)為“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”。因此，ABC的計(jì)算原理是首先要建立各作業(yè)中心成本庫，然后將各種資源費(fèi)用按不同的資源動(dòng)因分別追溯到各作業(yè)中心成本庫；最后將各作業(yè)中心成本庫之成本按不同的作業(yè)動(dòng)因追溯到各產(chǎn)品?？梢姡鳂I(yè)成本計(jì)算分兩個(gè)階段進(jìn)行。第一階段：確認(rèn)作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心、作業(yè)中心成本庫，并以資源動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)將資源費(fèi)用分配到作業(yè)中心成本庫。第二階段：以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，將作業(yè)中心成本庫之成本分配到最終產(chǎn)品。二

5、、我國EMS企業(yè)面臨的現(xiàn)狀近年來，我國EMS企業(yè)正面臨著在微利時(shí)代下如何生存與發(fā)展的嚴(yán)峻考驗(yàn)。從波特五力模型看，國內(nèi)EMS企業(yè)的低成本戰(zhàn)略受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，成本的逐步上升和競爭的加劇等各方面原因正急劇壓縮行業(yè)的利潤空間。供應(yīng)商由于勞動(dòng)力和原材料價(jià)格上漲、人民幣升值（美元貶值）等原因紛紛漲價(jià)；世界范圍內(nèi)的金融危機(jī)迫使EMS廠商進(jìn)一步壓低價(jià)格；產(chǎn)品的同質(zhì)化導(dǎo)致產(chǎn)品的可替代性增強(qiáng)；隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及和信息技術(shù)的共享，高額資金和獨(dú)有技術(shù)已難以構(gòu)成進(jìn)入壁壘，行業(yè)的進(jìn)入門檻逐漸降低；現(xiàn)有競爭者受全球金融危機(jī)影響，產(chǎn)能利用率大幅下降，大大加劇了行業(yè)內(nèi)部相互間的競爭。2006年，EMS行業(yè)的平均毛利率為6.2%。到

6、2007年，已經(jīng)下降到不足3%。2008年，由于美國次貸危機(jī)而引起的席卷全球的金融危機(jī)，更是將EMS行業(yè)帶入了寒冬。競爭的日益加劇和利潤空間的急劇壓縮使得EMS企業(yè)的管理者已不能承受太多的產(chǎn)品成本誤差，他們要求提高產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性的呼聲越來越高，他們也迫切需要知道企業(yè)產(chǎn)品之真實(shí)成本。三、我國學(xué)者關(guān)于作業(yè)成本法在EMS企業(yè)的應(yīng)用研究成果綜述在中國知網(wǎng)上，通過“作業(yè)成本法”和“電子制造服務(wù)”進(jìn)行全文收索后，發(fā)現(xiàn)ABC在EMS企業(yè)應(yīng)用研究的文獻(xiàn)僅有以下三篇。路英杰、仰書綱（2004）將ABC的基本原理運(yùn)用于某EMS企業(yè)，得出ABC法可成功運(yùn)用于EMS企業(yè)以解決成本失真問題的結(jié)論。同時(shí)，他們指出，EMS

7、公司可以通過ABC法歸集的作業(yè)成本信息，預(yù)測和分析重要的財(cái)務(wù)或經(jīng)營業(yè)績信息，從而改進(jìn)經(jīng)營和消除無增值成本。黃恒強(qiáng)（2009）以傳統(tǒng)作業(yè)成本并未包括“資本成本”為切入點(diǎn)，引入“集成成本”的概念，闡述了集成成本的優(yōu)越性和有效性判斷條件，設(shè)計(jì)了集成成本計(jì)算模型及其成本控制系統(tǒng)，并結(jié)合H公司成本管理系統(tǒng)的改進(jìn)，實(shí)地研究了集成成本如何應(yīng)用于EMS企業(yè)。其將企業(yè)作業(yè)管理的目標(biāo)從單純的降低成本提升至股東價(jià)值最大化的層次上。曾迪（2010）認(rèn)為我國很多電子制造服務(wù)類企業(yè)己經(jīng)具備應(yīng)用ABC的基本條件，之所以沒有推廣實(shí)施，主要是因?yàn)闆]有很好的實(shí)踐方面的指導(dǎo)。其以XYZ股份投資有限公司為例對(duì)ABC在EMS行業(yè)應(yīng)用的

8、必要性和可行性進(jìn)行了闡述，并對(duì)ABC的構(gòu)建過程進(jìn)行了說明，為EMS企業(yè)實(shí)施ABC提供了可參照的依據(jù)。路英杰等人的研究開辟了在我國應(yīng)用ABC至EMS這一行業(yè)的先河。雖然他們研究的重點(diǎn)不大相同，但是都初步證明了ABC應(yīng)用于EMS行業(yè)的必要性和可行性，也初步探討了ABC在EMS這一特殊行業(yè)的構(gòu)建過程（包括作業(yè)中心的構(gòu)建和成本動(dòng)因的確定等關(guān)鍵問題）。毋庸置疑，這對(duì)后續(xù)進(jìn)行深入研究具有很好的借鑒作用。四、研究的不足之處路英杰等人的研究成果對(duì)我們后續(xù)的深入研究固然具有很好的借鑒作用，但筆者認(rèn)為其仍存在一些明顯的不足：第一，沒有考慮到產(chǎn)品發(fā)展階段有試產(chǎn)階段和量產(chǎn)階段，致使其中的“單位成本”到底是什么成本不明確，是“試產(chǎn)總成本÷試產(chǎn)數(shù)量”？是“量產(chǎn)總成本÷量產(chǎn)數(shù)量”？還是“（試產(chǎn)總成本+量產(chǎn)總成本）÷量產(chǎn)數(shù)量”？這個(gè)問題涉及涉及到：產(chǎn)品成本核算的“目的”是什么？產(chǎn)品成本的特定范圍是什么？依據(jù)他們的實(shí)施過程得出的結(jié)果，可以給管理者決策怎樣的參考意義？這些基本問題在文中并沒有交代清楚。第二，沒有考慮到專屬成本（或?qū)ｍ?xiàng)成本，如高昂的特殊測試治具費(fèi)用等）在某種特殊產(chǎn)品及其衍生產(chǎn)品（在未來確定發(fā)展的）