1、談合并報表的編制理論     摘要：由于少數(shù)股權(quán)的普遍存在，相繼帶來在合會計報表中對少數(shù)股權(quán)的處理問題，由于對合并報表的不同理解，進(jìn)而形成三種主要的合并理論，即：所有權(quán)理論、主體理論和公司理論。本文主要介紹這三種方法及其特點，及其國際運用，最后，筆者認(rèn)為在我國應(yīng)該使用母公司理論和主體理論的融合理論：綜合理論。關(guān)鍵字：所有權(quán)理論 主體理論 母公司理論 綜合理論合財務(wù)報表的編制，受到不同合并觀念的影響，而不同的合并觀念源自不同的權(quán)益理論。至今會計界提出過六種重要的權(quán)益理論：所有權(quán)理論、主體理論、基金理論、指揮者理論企業(yè)理論和剩余

2、權(quán)益理論。在合并財務(wù)報表的編制實務(wù)中，根據(jù)所有權(quán)理論或主體理論的要求，形成了三種不同的合并觀念：所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。（一）三種合并理論與方法比較第一、所有權(quán)理論（1）所謂所有權(quán)理論，是指在編制合并會計報表時既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團的各成員企業(yè)所構(gòu)成經(jīng)濟實體，而是強調(diào)編制合并會計報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟活動和財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。在采用所有權(quán)理論的情況下，對于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和當(dāng)期實現(xiàn)的損益，按照一定的比例合并計入合并會計報表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。（2）在此種理論下，它的編制方法有如下特點：按母公

3、司在子公司中的持股比例，將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等項目納入合并報表；在購并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或貶值），按母公司的持股比例進(jìn)行合并和攤銷，對購并過程中形成的商譽，按受益期攤銷；集團內(nèi)部交易額及其內(nèi)部未實現(xiàn)利潤，按母公司的持股比例予以抵銷；在編制過程中沒有將屬于少數(shù)股東的權(quán)益和收益納入合并范疇，所以在合并報表中不會出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益項目。（3）這種理論下，存在這這樣的問題。人為地將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等劃分為兩部分，缺乏現(xiàn)實經(jīng)濟意義；對子公司的凈資產(chǎn)采用了兩種計量屬性；過分強調(diào)對子公司的擁有權(quán)，違背了控制的經(jīng)濟實質(zhì)。（4）所有權(quán)理論觀主要用于說明對聯(lián)營企

4、業(yè)或合營企業(yè)的合并實務(wù)。另外，按所有權(quán)理論界定合并范圍可以解決隸屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團的公司合并會計報表的編制問題。該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的法國法律和慣例是同時以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國家中，對所有權(quán)理論，也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。第二、實體理論。（1）按照實體理論，在企業(yè)集團內(nèi)把所有的股東同等看待，編制合并財務(wù)報表是站在合并的所有股東的立場上編制的。不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團內(nèi)的股東，并不過分強調(diào)控股公司股東的權(quán)益。采用這種理論編制的合并會計報表，能夠滿足企業(yè)集團內(nèi)管理人員對會計報表的需要，也能滿足企業(yè)集團內(nèi)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要。（2

5、）在此種理論下，它的編制方法有如下特點：將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等項目全額納入合并報表；在購并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或貶值）和商譽，全部予以合并和攤銷；集團內(nèi)部交易額及其內(nèi)部未實現(xiàn)利潤，全部予以抵銷；凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的份額以少數(shù)股東權(quán)益列示，當(dāng)期損益中屬于少數(shù)股東的份額以少數(shù)股東收益列示。少數(shù)股東權(quán)益屬于企業(yè)集團所有者權(quán)益的一部分，少數(shù)股東收益屬于企業(yè)集團當(dāng)期收益的一部分。（3）這種理論下，存在這這樣的問題。對子公司商譽的推定計算以及對編制目的的假設(shè)，與實際情況不相符。德國的法律與慣例在合并會計報表的編制中主要采用實體理論。第三、母公司理論。（1）母公司理論認(rèn)為合并財務(wù)報

6、表是母公司財務(wù)報表的延伸，是站在母公司股東的立場上編制的。主要是為了滿足母公司股東的信息需求，（2）在此種理論下，它的編制方法有如下特點：將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等項目全額納入合并報表；在購并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或貶值），按母公司的持股比例進(jìn)行合并和攤銷，對購并過程中形成的商譽，也僅代表多數(shù)股東持有的子公司商譽，并按受益期攤銷；集團內(nèi)部交易額全部予以抵銷，內(nèi)部交易所形成未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，僅將母公司帳上所確認(rèn)的未實現(xiàn)損益在合并報表上予以消除。順銷時全部抵銷，逆銷時按母公司的持股比例抵銷；凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的份額列作負(fù)債；當(dāng)期損益中屬于少數(shù)股東的份額列作費用，少數(shù)股東各期分得的

7、股利被視為負(fù)債的減少。     （3）這種理論下，存在這這樣的問題。沒有獨立的理論基礎(chǔ)。這是因為它的理論淵源既有所有權(quán)理論的成份，也有主體理論的成份。對子公司的凈資產(chǎn)采用了兩種計量屬性，子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司權(quán)益的部分按企業(yè)購并日的母公司實際支付價格，屬于少數(shù)股權(quán)的權(quán)益部分則仍按帳面價格歷史成本。這樣對同一項目采用了雙重計價標(biāo)準(zhǔn)，違背了歷史成本原則和一致性原則，得出的信息缺乏相關(guān)性。未明確少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)。母公司理論將少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益作為負(fù)債，將少數(shù)股權(quán)的收益看作費用，不符合負(fù)債和費用會計要素的定義。在美國、英國、日本等國家，主要運用的是母公司理論

8、編制合并會計報表，英國和美國的合并會計實務(wù)主要依據(jù)母公司觀念，采用權(quán)益法。在國際會計準(zhǔn)則27號（合并財務(wù)報表和對子公投資的會計）中基本上也運用母公司理論。（二）對我國合并理論的思考綜合理論綜合理論是對母公司理論和主體理論的融合，就是有些部分采用母公司理論的觀點，有些部分采用主體理論的觀點，我認(rèn)為這樣一種折衷的觀點在我國現(xiàn)行實務(wù)中也是最恰當(dāng)、最實用的。（1）綜合理論認(rèn)為，對于少數(shù)股東的角色，很難下定論，因為他們既非股東也非債權(quán)人，所以將少數(shù)股權(quán)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債和股東權(quán)益之間。我國現(xiàn)有的規(guī)范合并報表業(yè)務(wù)財政部于1995年發(fā)布的企業(yè)合并報表暫行規(guī)定。制度規(guī)定：“子公司所有者權(quán)益各項中不屬

9、于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益之間，單列一類，以總額反映”，并且“少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的數(shù)額”。少數(shù)股權(quán)的列示多年來一直是爭論的問題。如母公司理論所言，列作負(fù)債，但少數(shù)股權(quán)并非經(jīng)濟個體的債權(quán)人，也就無須用企業(yè)的資產(chǎn)來償還；列作股東權(quán)益的一部分，看起來比較合理，但從經(jīng)濟個體的觀點來看，少數(shù)股東實際上并非是該經(jīng)濟個體的股東。如綜合理論，將少數(shù)股權(quán)單列一類，將其放在負(fù)債和所有者權(quán)益之間，也僅是一種折衷辦法。（2）綜合理論認(rèn)為，少數(shù)股東所享受的凈利潤既非費用，也非盈利分配，所以可以列作合并損益表中的“少數(shù)股東凈利潤”，作為減項。（3）綜合理論在對于少數(shù)股東所享受的凈資產(chǎn)上，與母公司理論一致，主張將母公司持有的股權(quán)按公允價值列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，而少數(shù)股權(quán)應(yīng)按帳面價值列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表上。在購買法下，投資成本高于資產(chǎn)的公允價值作為商譽，也僅代表多數(shù)股東持有的子公司商譽。這是因為母公司才是真正意義的經(jīng)濟個體的股東，其所得的商譽也應(yīng)為母公司所擁有。（4）綜合理論在內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤上，與主體理論一致，認(rèn)為內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤，無論其歸屬與多數(shù)股東還