1、學(xué)習(xí)目標(biāo)2017年，財政部修訂發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入（“新收入準(zhǔn)則”），這是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，改變了收入確認(rèn)的理念，開啟了收入確認(rèn)新篇章。2006年，財政部發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入和企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號建造合同（“收入準(zhǔn)則”和“建造合同準(zhǔn)則”），對企業(yè)的收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。學(xué)習(xí)目標(biāo)然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)

2、移，對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計處理等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實滿足實賤需要。學(xué)習(xí)目標(biāo)新收入準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。學(xué)習(xí)目標(biāo)具體來說，新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對

3、于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引，亦對于某些特定交易或事項的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定。知識點精講一、概述1、收入的定義收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。2、收入準(zhǔn)則的適用范圍（1）企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險合同取得的保費收入等，不執(zhí)行收入準(zhǔn)則。（2）企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等執(zhí)行收入準(zhǔn)則。（3）其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。（4）企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的，在確定處置時點以及計量處置

4、損益時，執(zhí)行收入準(zhǔn)則。二、收入的確認(rèn)和計量收入確認(rèn)和計量大致分為五步，即按照“五步法”模型進(jìn)行處理：第一步：識別與客戶訂立的合同第二步：識別合同中的單項履約義務(wù)第三步：確定交易價格第四步：將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)第五步：履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入第一步：識別與客戶訂立的合同第二步：識別合同中的單項履約義務(wù)第三步：確定交易價格第四步：將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)第五步：履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入第一步：識別與客戶訂立的合同（一）識別與客戶訂立的合同1、客戶和合同的定義客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)（以下簡稱“商品”）并支付對價的一方。 合同，是指雙方

5、或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式（例如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。 2、合同要件（收入確認(rèn)的前提條件）當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入，即合同需具備的要件包括：（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)； （2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)； （3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款； （4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額； （5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能

6、收回。 3、對商業(yè)實質(zhì)的考慮沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換，無論何時，均不應(yīng)確認(rèn)收入。從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營的企業(yè)之間，為了便于向客戶或者潛在客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換，不應(yīng)確認(rèn)收入。例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求。4、未滿足標(biāo)準(zhǔn)的合同的會計處理對于不能同時滿足上述收入確認(rèn)的五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價無需退回時（包括全部或部分對價），才能將已收取的對價確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負(fù)債進(jìn)行會計處理?！咎崾尽俊昂贤?fù)債”科目 （1）本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向

7、客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。（2）本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。（3）企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理時，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。（4）本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對價或已經(jīng)取得的無條件收取合同對價權(quán)利的金額。（5）企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實際支付款項與到期應(yīng)支付款項孰早時點，按照該已收或應(yīng)收的金額編制如下會計分錄：借：銀行存款、應(yīng)收賬款等 貸：合同負(fù)債在企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品并滿足收入確認(rèn)時：借：合同負(fù)債 貸：主營業(yè)務(wù)收入等 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅

8、額）第一步：識別與客戶訂立的合同第二步：識別合同中的單項履約義務(wù)第三步：確定交易價格第四步：將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)第五步：履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入第一步：識別與客戶訂立的合同5、對合同的持續(xù)評估對于在合同開始日即滿足上述收入確認(rèn)條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進(jìn)行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。對于不滿足上述收入確認(rèn)條件的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對其進(jìn)行持續(xù)評估，以判斷其能否滿足這些條件?！纠}1】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款為100萬元。該建筑物的成本為60萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根據(jù)合同約定，乙公

9、司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償。乙公司計劃在該建筑物內(nèi)開設(shè)一家餐館，并計劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)濟(jì)來源，乙公司也未對該筆欠款設(shè)定任何擔(dān)保。 在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競爭，但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗。乙公司計劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)濟(jì)來源，乙公司也未對該筆欠款設(shè)定任何擔(dān)保。如果乙公司違約，甲公司雖然可重新?lián)碛性摻ㄖ?，但即?/p>

10、收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償?！窘馕觥勘纠?，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認(rèn)為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件。甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的5萬元確認(rèn)為一項負(fù)債?！纠}2】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán)使用費。甲公司評估認(rèn)為，該合同在合同開始日滿足合同確認(rèn)收入的五個條件。年度情況一在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費。二在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，

11、因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)使用費，而后三個季度僅按名義金額付款。三在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險顯著升高?！窘馕觥磕甓确治鲆辉摵贤诤贤_始日滿足收入確認(rèn)的前提條件，因此，甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時，按照約定的特許權(quán)使用費確認(rèn)收入。二合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風(fēng)險升高，甲公司在確認(rèn)收入的同時，按照金融資產(chǎn)減值的要求對乙公司的應(yīng)收賬款進(jìn)行減值測試。三合同開始日后的第三年，由于乙公司的財務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險顯著升高，

12、甲公司對該合同進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費收入，同時對現(xiàn)有應(yīng)收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評估。6、合同合并企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則規(guī)定的單項履約義務(wù)。7、合同變更企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種

13、情形對合同變更分別進(jìn)行會計處理：（1）合同變更部分作為單獨合同進(jìn)行會計處理的情形。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨的合同進(jìn)行會計處理?！纠}3-1】218年1月10日，甲公司與乙公司簽訂商品購銷合同，根據(jù)合同約定，甲公司在218年6月30日前陸續(xù)將100件A商品交付乙公司，每件售價為10萬元（該價格反映了合同開始日該項商品的單獨售價）。截至218年5月31日甲公司已向乙公司交付A商品80件。在218年5月31日乙公司要求增加交付A商品30件，每件售價12萬元（該價格反映了合同變更日該項商品的單獨售價）。不考慮相關(guān)

14、稅費及其他因素，分析甲公司應(yīng)如何確認(rèn)收入?！窘馕觥吭诤贤_始日，甲公司認(rèn)為其為客戶交付100件A商品可明確區(qū)分的，因此將每件A商品作為單項履約義務(wù)。在合同變更前已交付80件，應(yīng)確認(rèn)80件A商品收入，即8010=800（萬元）；在合同變更日，追加A商品30件，因能夠反映該項商品的單獨售價，所以，應(yīng)將追加的30件A商品作為單獨合同進(jìn)行會計處理。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計處理的情形。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計處理。新合同的交易價格應(yīng)當(dāng)為下列

15、兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認(rèn)為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額?！纠}3-2】A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同期限為三年，客戶每年向A公司支付服務(wù)費10萬元（假定該價格反映了合同開始日該項服務(wù)的單獨售價）。在第二年末，合同雙方對合同進(jìn)行了變更，將第三年的服務(wù)費調(diào)整為8萬元（假定該價格反映了合同變更日該項服務(wù)的單獨售價），同時以20萬元的價格將合同期限延長三年（假定該價格不反映合同變更日該三年服務(wù)的單獨售價），即每年的服務(wù)費為6.67萬元，于每年年初支付。上述價格均不包含增值稅?！窘馕觥吭诤贤_始日，A公司認(rèn)為其每周

16、為客戶提供的保潔服務(wù)是可明確區(qū)分的，但由于A公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務(wù)，因此將其作為單項履約義務(wù)。在合同開始的前兩年，即合同變更之前，A公司每年確認(rèn)收入10萬元。在合同變更日，由于新增的三年保潔服務(wù)的價格不能反映該項服務(wù)在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨的合同進(jìn)行會計處理，由于在剩余合同期間需提供的服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的，A公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進(jìn)行會計處理。該新合同的合同期限為四年，對價為28萬元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的對價8萬元與新增的三年服務(wù)相應(yīng)的對價

17、20萬元之和，新合同中A公司每年確認(rèn)的收入為7萬元（28萬元4年）。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會計處理的情形。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等?！纠}4】207年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為 1000萬元的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計合同總成本為700萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定履約進(jìn)度。截至207年末，乙公司累計已發(fā)生成本420萬元，履約進(jìn)度為60%（420萬元700萬元）。因此，乙公司在207年確認(rèn)收入600萬元（1 000萬元60%）。208年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計，合同價格和預(yù)計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元?！窘?/p>