1、非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換 第第7 7號號 馬西牛馬西牛一、非貨幣性資產(chǎn)交換準則修訂后的主要變化一、非貨幣性資產(chǎn)交換準則修訂后的主要變化 新非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定更為細化明確，包括非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷條件、分別對是否具有商業(yè)實質(zhì)的情況的計量屬性的判斷、換入換出資產(chǎn)公允價值的比較、有否支付補價的損益確認等。主要變化包括： 1. 定義和題目 2. 引入商業(yè)實質(zhì)概念 3. 計量模式改變 4. 非貨幣性交易損益的確認 5.同時換入多項資產(chǎn)的處理1. 定義和題目定義：定義：貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)：是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收

2、賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)：是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換：是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。題目：題目：原為非貨幣性交易2.引入商業(yè)實質(zhì)概念4此項內(nèi)容為準則的新增內(nèi)容。在新非貨幣性資產(chǎn)交換準則中決定采用賬面價值還是公允價值計價，關(guān)鍵在于判斷交易的發(fā)生是否具有商業(yè)實質(zhì)。對此，新準則中提供了兩個判斷條件，若滿足其中之一，則認為非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。 本次修訂的準則中提出了兩個計量模式，一個是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件下

3、，可以采用公允價值計量；另一個是如果不符合這些條件則采用賬面價值計量。采用公允價值計量必須同時符合兩個條件：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值公允價值能夠可靠地計量。3、計量模式改變4、非貨幣性資產(chǎn)交換的損益的確認發(fā)生了變化 非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認與所采用的計量模式相關(guān)。 在以換出資產(chǎn)的賬面價值來進行計量的情況下，不管是否發(fā)生補價，都不確認損益。 在以公允價值進行計量的情況下，不管是否發(fā)生補價，都應(yīng)確認損益5.5.同時換入多項資產(chǎn)的處理同時換入多項資產(chǎn)的處理原準則指出在非貨幣性交易中，如果同時換入多項資產(chǎn)，應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額

4、的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。新非貨幣性資產(chǎn)交換準則關(guān)于“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量”的情況，與新準則規(guī)定的會計處理方法一致。新非貨幣性資產(chǎn)交換準則的修訂部分為，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量時，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。1、非貨幣性資產(chǎn)交換概念2、關(guān)于公允價值3、在非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算及信息披露中應(yīng)注意的幾點： 非貨幣性資產(chǎn)交換的基本原則 企業(yè)應(yīng)

5、分清非貨幣性交易與貨幣交易的界線 非貨幣性資產(chǎn)交換損益的歸屬 兩個概念二、非貨幣性資產(chǎn)交換準則應(yīng)用要點二、非貨幣性資產(chǎn)交換準則應(yīng)用要點1、基本計量模式的確定 同時滿足兩個條件，應(yīng)以公允價值計量。（1）交易具有商業(yè)性質(zhì)交易具有商業(yè)性質(zhì) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。 三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理程序三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理程序A.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)

6、險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。 未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。B. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。 交易具有商業(yè)性質(zhì)的條件交易具有商業(yè)性質(zhì)的條件（2）公允價值可靠地計量 符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。v 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。v 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。v 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。該

7、公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。 （1）以公允價值計量時非貨幣性資產(chǎn)交換，滿足公允價值計量條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。2 2、不涉及補價情況下的會計處理、不涉及補價情況下的會計處理 非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出（資產(chǎn)）公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：換出

8、資產(chǎn)為存貨的：視同銷售、結(jié)轉(zhuǎn)成本即可確認換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的：營業(yè)外收入（支出）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的：投資收益換入資產(chǎn)入賬價值換出（或換入）資產(chǎn)的公允價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費非貨幣性交易損益換出（換入）資產(chǎn)的公允價值換出資產(chǎn)的賬面價值（2）以賬面價值計量時）以賬面價值計量時 不滿足公允價值計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。換入資產(chǎn)的入賬價值換出資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費例1：設(shè)有A、B兩公司，A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元

9、的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費500元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。取得正規(guī)運費發(fā)票。 （1）雙方進行非貨幣交易，假設(shè)雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且甲、乙材料公允價值是可靠的，采用公允價值計價： 則 A公司應(yīng)進行如下處理： 借：原材料乙材料 10279（10000+300*93%） 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅） 1721 貸：主營業(yè)務(wù)收入材料銷售收入 10000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅） 1700 銀行存款 300 借：主營業(yè)務(wù)成本 9000 貸：原材料甲材料 9000 B公司：借 ： 原 材 料 甲 材 料 1 0 4 6 5（10000+500*

10、93%） 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅） 1735 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅） 1700 銀行存款 500 借：主營業(yè)務(wù)成本 11000 貸：原材料乙材料 11000（2）假設(shè)A公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價。 A公司： 借：原材料乙材料 9279（9000+300*93%） 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅） 1721 貸：原材料甲材料 9000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅） 1700 銀行存款 300 B公司： 借：原材料甲材料 11465（10000+500*93%） 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅） 1735 貸：原材料乙材料 11

11、000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅） 1700 銀行存款 500 即A、B公司均不確認非貨幣性交易損益。 3 3、涉及補價的會計處理、涉及補價的會計處理（1）以公允價值計量時 支付補價的換入資產(chǎn)入賬價值換出資產(chǎn)的公允價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費非貨幣性交易損益換入資產(chǎn)的成本（換出資產(chǎn)的賬面價值支付的補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費支付的補價）換出資產(chǎn)的公允價值換出資產(chǎn)的賬面價值3 3、涉及補價的會計處理、涉及補價的會計處理收到補價的換入資產(chǎn)入賬價值換出資產(chǎn)的公允價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費非貨幣性交易損益換入資產(chǎn)的成本換出資產(chǎn)的賬面價值收到的補價收到的補價（應(yīng)支付的相關(guān)稅費）換出資產(chǎn)的公允價值換出資產(chǎn)的賬面價值3 3、涉

12、及補價的會計處理、涉及補價的會計處理（2）以賬面價值計量時換入資產(chǎn)入賬價值換出資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費支付的補價換入資產(chǎn)入賬價值換出資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費收到的補價 A公司以一臺設(shè)備換入B公司的一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原值為50萬元，累計折舊為20萬元，公允價值為35萬元，B公司小轎車的公允價值為30萬元，賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元。雙方協(xié)議，B公司支付A公司5萬元補價，A公司負責(zé)把該設(shè)備運至B公司。在這項交易中，A公司支付運雜費2萬元，支付營業(yè)稅及附加1.925萬元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費為3.925萬元。B公司支付相關(guān)稅費1.65萬元。A公司未對該設(shè)備提減值準備。B公司小

13、轎車已提減值準備1萬元。 從收到補價的A公司看，收到的補價5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值35萬元的比例為14.25（5/3514.25），該比例小于25，屬非貨幣性交易，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則核算。該設(shè)備交換日累計折舊為20萬元，則換出資產(chǎn)的賬面價值為30萬元。 （1）該交易具有商業(yè)實質(zhì)，可靠公允價值，采用公允價值計價： A公司換入小汽車入賬價值=35-53.925=33.925（元） 會計分錄： a、換出設(shè)備轉(zhuǎn)入清理： 借：固定資產(chǎn)清理 300000 累計折舊設(shè)備 200000 貸：固定資產(chǎn)某設(shè)備 500000 b、支付相關(guān)稅費： 借：固定資產(chǎn)清理 39250 貸：銀行存款 39250

14、（20000+19250） c、換入小轎車并收到補價： (500000-200000)+39250 339250+50000 收益 借：固定資產(chǎn)小轎車 339250 銀行存款 50000 貸：固定資產(chǎn)清理 339250 營業(yè)外收入非貨幣性交易損益 50000 （2） 設(shè)交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價： 換入資產(chǎn)小轎車入賬價值30-5+3.92528.925（元） a.設(shè)備清理： 借：累計折舊 200000 固定資產(chǎn)清理 300000 貸：固定資產(chǎn)某設(shè)備 500000 b.支付稅金和運費： 借：固定資產(chǎn)清理 39250 貸：銀行存款 39250 c.換入資產(chǎn)并支付補價 借：固定資產(chǎn)

15、小轎車 289250 銀行存款 50000 貸：固定資產(chǎn)清理 339250 4 4、同時換入多項資產(chǎn)的情況、同時換入多項資產(chǎn)的情況非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： （1 1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允公允價值能夠可計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進

16、行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 （2 2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。各項換入資產(chǎn)的成本。 A公司以一項長期股權(quán)投資，賬面余額250萬元，計提減值準備30萬元，公允價值200萬元，換入B公司一

17、輛小轎車，賬面價值50萬元，公允價值60萬元，一批產(chǎn)品，賬面價值170萬元，公允價值150萬元，A公司支付B公司補價10萬元，A公司支付相關(guān)運費5000元。假設(shè)不考慮其他稅費。 站在A公司的角度： 分析：支付補價10萬元占換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和210萬元的4.76%，小于25%，則按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則核算。 假設(shè)交易雙方具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值是可靠的。 換入資產(chǎn)入賬價值總額200100.5210.5萬元； 小轎車公允價值的比例60/（60+150）=28.57%， 則換入資產(chǎn)小轎車的入賬價值=210.528.57% =60.142857萬元； 產(chǎn)品公允價值的比例150/（60+150）71.43% 換入資產(chǎn)庫存商品的入賬價值210.571.43% 150.357143萬元 借：固定資產(chǎn)小轎車 601428.57 庫存商品產(chǎn)品 1503571.43 長期股權(quán)投資減值準備 300000 投資損益 200000 貸：長期股權(quán)投資 2500000 銀行存款 105000四、非貨幣性資產(chǎn)交換的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：（1）換入資產(chǎn)、換