1、納稅人的權(quán)利及保護(hù)研究Research on the rights and protection of taxpayers摘要：納稅人是整個(gè)稅收法律關(guān)系架構(gòu)中的核心主體，開(kāi)展稅收法制研究，往往與納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題研究密不可分。所謂納稅人權(quán)利，從本質(zhì)上來(lái)講，就是根據(jù)憲法及相關(guān)法律法規(guī)中的相關(guān)規(guī)定，來(lái)行使或享有的權(quán)利。針對(duì)納稅人所享有的權(quán)利來(lái)講，除了與其納稅義務(wù)的相應(yīng)履行之間有緊密關(guān)聯(lián)之外，還與其權(quán)利相對(duì)人的義務(wù)履行之間存在密切聯(lián)系。基于稅收法律關(guān)系層面的內(nèi)容來(lái)考究，與納稅人之間存在關(guān)聯(lián)的稅收法律關(guān)系，主要是指稅收征管機(jī)關(guān)與納稅人之間所存在的稅收法律關(guān)系，以及國(guó)家與納稅人間客觀內(nèi)在的稅收法律關(guān)系，

2、對(duì)于前者來(lái)講，多由一般的程序法、稅收實(shí)體法來(lái)進(jìn)行調(diào)整，而后者主要由憲法來(lái)調(diào)整與規(guī)范。所以，納稅人權(quán)利有兩種劃分，即稅法上的納稅人權(quán)利與憲法上的納稅人權(quán)利。針對(duì)我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)來(lái)講，盡管在稅收征收管法當(dāng)中已得到明確，但較之納稅人義務(wù)，在立法當(dāng)中仍存在諸多問(wèn)題與不足，本文針對(duì)我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)領(lǐng)域所存在的不足，分析其原因，指出了具體的解決路徑，望能為此領(lǐng)域研究、實(shí)踐有所借鑒。關(guān)鍵詞：納稅人；權(quán)利；權(quán)利保護(hù)Abstract: the taxpayer is the core of the whole tax law relationship structure. The research of t

3、ax law is closely related to the protection of taxpayers' rights. The so-called taxpayer's rights, in essence, are the rights to be exercised or enjoyed in accordance with the relevant provisions of the Constitution and relevant laws and regulations. In terms of the rights enjoyed by taxpaye

4、rs, there is a close relationship between their rights and obligations relative to their counterparts, besides the close relationship between their corresponding duties. The level of legal relationship of tax based on the contents of research, there are associated with tax legal relationship between

5、 taxpayers, mainly refers to the tax authorities and taxpayers between the legal relations of Taxation, and the state and tax payers objective internal tax legal relationship, for the latter, by the procedural law, the general tax law to the adjustment, and the latter mainly by the constitution to a

6、djust and standardize. Therefore, there are two types of taxpayers' rights, that is, the rights of taxpayers in the tax law and the rights of the taxpayers in the constitution. For the protection of taxpayers' rights in our country, although in the "law" in the tax collection tube

7、has been clear, but compared to the obligations of the taxpayer, in the legislation there are still many problems and shortcomings, aiming at the disadvantage existing in the field of protection of taxpayers' rights in China, analyzes its reason, pointed out the specific solutions, hope to have

8、from this field research and practice.Key words: taxpayers; rights; protection of rights目 錄一、 納稅人權(quán)利界定及保護(hù)理論分析1（一）納稅人權(quán)利的界定1（二）納稅人權(quán)利保護(hù)的理論2二、 我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的不足及原因分析3（一）納稅人權(quán)利保護(hù)所存在的不足3（二）納稅人權(quán)利保護(hù)不足的原因5三、完善納稅人權(quán)利保護(hù)的具體路徑6（一）執(zhí)法保護(hù)6（二）司法保護(hù)7（三）納稅人自我保護(hù)9四、結(jié)論10參考文獻(xiàn)10致 謝11一、納稅人權(quán)利界定及保護(hù)理論分析（一）納稅人權(quán)利的界定有關(guān)納稅人權(quán)利概念的界定，學(xué)界內(nèi)有著不同的理解

9、與看法。日本著名學(xué)者北野弘久曾指出，納稅人所享有的權(quán)利，實(shí)際就是納稅人享有以憲法為根本與支撐，僅在征收和使用稅款與憲法相關(guān)規(guī)定相符的情況下，才享有的或產(chǎn)生的且需承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)的權(quán)利。另有學(xué)者指出，納稅人權(quán)利實(shí)際就是納稅人在實(shí)際履行納稅義務(wù)時(shí)，應(yīng)該獲得的法律對(duì)其的保護(hù)及利益維護(hù)方面的理解與尊重?；趶V義層面來(lái)考究，所謂納稅人權(quán)利，即為納稅人依據(jù)相關(guān)法律條款，在諸如文化、政治等領(lǐng)域所應(yīng)享有或得到的權(quán)益。而基于狹義層面來(lái)考究，納稅人權(quán)利就是納稅人依據(jù)或結(jié)合稅法所給予的確認(rèn)與規(guī)范，在自身所應(yīng)盡納稅義務(wù)得到履行的前提下，可依據(jù)具體法律條款作出一定行為，或者是不作出一定行為，再或者是要求相關(guān)征稅機(jī)關(guān)抑制

10、或作出某種行為，以此來(lái)獲得所應(yīng)有的合法權(quán)利。針對(duì)上述學(xué)者的觀點(diǎn)而言，其相比傳統(tǒng)觀點(diǎn)，雖然已經(jīng)有許多創(chuàng)新，而且也已比較合理、規(guī)范，但仍存在部分不足。對(duì)于上述中的第一種觀點(diǎn)而言，其所闡述的納稅人權(quán)利，其實(shí)并不細(xì)致和全面，僅局限在單純的“只繳納應(yīng)繳稅權(quán)”，而未能涉及或囊括到納稅人其它方面的權(quán)利；而對(duì)于第二種觀點(diǎn)來(lái)講，納稅人嚴(yán)格、切實(shí)履行其納稅義務(wù)，實(shí)際是其享有相關(guān)權(quán)利的基本前提，此外，如果納稅人所享有的權(quán)利僅體現(xiàn)在納稅義務(wù)的履行，那么此時(shí)納稅人的權(quán)利范圍就會(huì)變得格外狹窄。對(duì)于第三種觀點(diǎn)而言，其雖然特別強(qiáng)調(diào)了納稅人權(quán)利的本質(zhì)特征（權(quán)利義務(wù)相對(duì)應(yīng)、相一致），但從本質(zhì)上來(lái)講，仍未能移出“納稅人義務(wù)”這一范

11、疇，另外，在納稅人權(quán)利方面，仍局限于納稅人義務(wù)這一區(qū)域內(nèi)，受此影響，容易產(chǎn)生或形成只在履行納稅義務(wù)時(shí)，才真正擁有納稅人權(quán)利的這一片面認(rèn)識(shí)。對(duì)此，筆者認(rèn)為，法律層面所闡述的權(quán)利與義務(wù)對(duì)等理論，除了是指在整個(gè)法律范疇中，單個(gè)法律主體需要體現(xiàn)出的權(quán)利與義務(wù)之外，還應(yīng)表現(xiàn)出與其相對(duì)應(yīng)的法律主體所享有的權(quán)利及應(yīng)履行的義務(wù)對(duì)等。所以，本文對(duì)納稅人權(quán)利的界定為：納稅人權(quán)利即為納稅人基于憲法及其它相關(guān)法律法規(guī)內(nèi)容條款下，所享有或可以行使的權(quán)利。能表現(xiàn)為依法為或不為一定行為，或者是要求他們?yōu)榛虿粸橐欢ㄐ袨?。?duì)于此定義而言，除了能夠?qū)⒓{稅人的基本權(quán)利特征給反映出來(lái)之外，還能更好的詮釋納稅人的權(quán)利內(nèi)涵。另外，納稅人

12、的權(quán)利除了與其納稅義務(wù)的履行之間存在緊密關(guān)系外，還與權(quán)利相對(duì)應(yīng)各項(xiàng)義務(wù)的履行間有深層關(guān)聯(lián)。（二）納稅人權(quán)利保護(hù)的理論1.經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。世界諸國(guó)均以稅收作為其主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源。早期國(guó)家分配理論指出，稅收實(shí)際就是國(guó)家為了更好的滿足其職能運(yùn)作，運(yùn)用其政治權(quán)利，無(wú)償?shù)那覐?qiáng)制性的征收貨幣，積極參與社會(huì)生產(chǎn)及產(chǎn)品再分配的一種行為。稅收有三個(gè)根本特征，即無(wú)償性、固定性與強(qiáng)制性。基于此理論的驅(qū)動(dòng)與影響，在我國(guó)整個(gè)稅收理論體系中，僅注重要求納稅人履行其納稅義務(wù)，而未能站在納稅人的角度或立場(chǎng)，對(duì)其權(quán)利給予充分的關(guān)注。僅重視納稅義務(wù)，而對(duì)其所應(yīng)享有的權(quán)利予以忽視，乃是造成納稅人納稅積極性不高以及意識(shí)不堅(jiān)定的核心誘因。在構(gòu)

13、建市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大背景下，在人們權(quán)利意識(shí)持續(xù)增強(qiáng)的現(xiàn)今，單純、淺顯的“義務(wù)觀”已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需要，也已經(jīng)不能成為國(guó)家征稅的客觀理由。伴隨我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、高速發(fā)展，傳統(tǒng)形式的國(guó)家財(cái)政，正在以快腳步轉(zhuǎn)變?yōu)楣藏?cái)政，兩者之間的最大區(qū)別即政府在整個(gè)市場(chǎng)架構(gòu)中，已經(jīng)不再具有以往的主導(dǎo)作用，而且所進(jìn)行的每筆財(cái)政支出，還需要切實(shí)體現(xiàn)出市場(chǎng)的基本意志，也就是政府在財(cái)政收入與財(cái)政支出方面，需要構(gòu)建起更加合理、高質(zhì)量的“市場(chǎng)等價(jià)關(guān)系”，基于此理論，財(cái)政收入的相關(guān)提供者，需要享有財(cái)政支出對(duì)應(yīng)給予的監(jiān)督權(quán)或支配權(quán)。因稅收是國(guó)家財(cái)政的主要來(lái)源，所以，納稅人對(duì)公共財(cái)政自然而然享有相關(guān)權(quán)利。亞當(dāng)·斯密在其所

14、編寫的國(guó)富論一書(shū)中，首次提出了公共財(cái)政理論，他指出，參與或從事某些公共工作，布設(shè)公共設(shè)施，乃是政府的基本職能與功能體現(xiàn)。相比于傳統(tǒng)的“家計(jì)財(cái)政”模式，或者是相比典型的“國(guó)家分配型財(cái)政”模式，“公共財(cái)政”模式根本軸心即為“公共性”，公共財(cái)政要求在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大背景下，在切實(shí)滿足公共需要的基本機(jī)制下，去對(duì)政府職能范圍加以界定，然后依據(jù)此范圍，明確財(cái)政支出的相關(guān)需要，最后依據(jù)所得出的指出需要，對(duì)財(cái)政收入進(jìn)行合理安排。在公共財(cái)政的視域下，社會(huì)的“公共”收入為政府收入的主要來(lái)源，政府的財(cái)政支出的目的在于更好的滿足公眾的各類需要，公眾所繳納的稅金為其資金的主要來(lái)源。如果以個(gè)人利益為軸心的公共需要無(wú)法得到及時(shí)

15、滿足，勢(shì)必會(huì)對(duì)個(gè)人利益造成損害，所以，企業(yè)與公民對(duì)公共商品的實(shí)際需求情況，直接驅(qū)動(dòng)了政府支出；而對(duì)于私人部門來(lái)講，其向國(guó)家交稅，除了是履行基本義務(wù)外，還是借助政府而實(shí)現(xiàn)個(gè)人權(quán)利的一種根本表現(xiàn)。所以，積極賦予納稅人相應(yīng)權(quán)利，乃是“公共財(cái)政”的根本要求。2.法理學(xué)理論。在現(xiàn)代法治國(guó)家，不管是基于人權(quán)保護(hù)層面，還是在國(guó)民主權(quán)上，再或者是納稅人以公共物品理論為基礎(chǔ)對(duì)應(yīng)享有的權(quán)利上，均與法治的終身保障密不可分。法治不僅是各類權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的重要載體，而且還是配置權(quán)利義務(wù)的根源所在。當(dāng)前，稅收法定主義為法治國(guó)家的核心要求。在整個(gè)法治社會(huì)的基本架構(gòu)中，為切實(shí)保障國(guó)民的權(quán)利與自由，須對(duì)帶有侵權(quán)性質(zhì)的稅收，實(shí)施全

16、面且嚴(yán)格化的法定主義。稅收法定給予了國(guó)民生活較好的穩(wěn)定性，還賦予了優(yōu)良的可預(yù)測(cè)性，其有效限制了行政權(quán)對(duì)國(guó)民自由及財(cái)產(chǎn)的肆意、無(wú)目的性干涉，因而要求稅收課征需有可靠法律為支撐。納稅人的權(quán)利配置需要進(jìn)行適當(dāng)性的眼神，使之涉及到稅收的支出領(lǐng)域，稅收法定主義的價(jià)值需要包含稅的支出與征收。針對(duì)納稅人所享有的權(quán)利來(lái)講，除了要囊括稅法立法參與權(quán)之外，還應(yīng)包含監(jiān)督權(quán)及稅款使用權(quán)。二、我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的不足及原因分析（一）納稅人權(quán)利保護(hù)所存在的不足1.立法上納稅人權(quán)利保護(hù)的不足?，F(xiàn)階段，針對(duì)我國(guó)納稅人權(quán)利來(lái)講，盡管其已經(jīng)在稅收征收管理法當(dāng)中有著一個(gè)比較明確的規(guī)定，但是相比于納稅人的義務(wù)，在整體立法方面，仍然存

17、在有一些不足與問(wèn)題，首先，對(duì)于我國(guó)憲法而言，其在納稅人權(quán)利保護(hù)體系當(dāng)中，并沒(méi)有真正意義上發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。與許多國(guó)家一樣，我國(guó)最新修訂的憲法僅明確了納稅人依據(jù)相關(guān)法律納稅的基本義務(wù)，未能系統(tǒng)化明確納稅人在整個(gè)稅收征納當(dāng)中所應(yīng)享有的相應(yīng)權(quán)利，因而出現(xiàn)了納稅人在憲法義務(wù)和憲法權(quán)利之間不對(duì)等的情況，另外，在憲法當(dāng)中，并未規(guī)定納稅人對(duì)稅的使用有監(jiān)督權(quán)利，對(duì)稅的征收有參與權(quán)利，以及享有國(guó)家專門為其提供公共服務(wù)方面的權(quán)利，因此，稅收法定主義難以被真正體現(xiàn)出來(lái)，此乃納稅人權(quán)利保護(hù)領(lǐng)域中的重點(diǎn)不足。其次，缺納稅人權(quán)利基本法。因稅收乃是國(guó)家運(yùn)轉(zhuǎn)的核心物質(zhì)基礎(chǔ)，因此，世界諸國(guó)均將為納稅人服務(wù)，提高納稅人的社會(huì)地

18、位，以及對(duì)納稅人權(quán)利給予尊重作為稅收立法的原則與宗旨所在。但對(duì)于我國(guó)來(lái)講，我國(guó)缺少一部專門針對(duì)納稅人權(quán)利的基本法，在規(guī)定納稅人權(quán)利方面缺乏合理性，一些應(yīng)有的權(quán)利在國(guó)家法律條款中并未能體現(xiàn)，這使得我國(guó)納稅人權(quán)利缺乏完整性，且會(huì)更加不受重視。最后，新稅收征管法仍需完善。針對(duì)新稅收征管法來(lái)講，其作為基本的稅收程序法，盡管對(duì)納稅人的諸多權(quán)利予以了規(guī)定，但仍然存在不足之處，比如稅收征管法的管理法在具體的定位上存在一定偏差，在規(guī)定納稅人權(quán)利方面，存在一些不足，如監(jiān)督權(quán)、誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)以及平等權(quán)等；稅務(wù)機(jī)關(guān)仍有較大的自由裁量權(quán)，如針對(duì)納稅人違法行為，罰款區(qū)間為50%以上且5倍以下，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在自由裁量權(quán)方

19、面仍然較大，這在較大程度上為稅務(wù)機(jī)關(guān)謀私利，提供了平臺(tái)了土壤。另外，新稅收征管法在針對(duì)稅收所作宣傳方面存在偏差，針對(duì)現(xiàn)行稅收宣傳而言，發(fā)揮主導(dǎo)作用的是義務(wù)論，注重公民應(yīng)怎樣納稅及納好稅方面的宣傳，另外，還有不納稅需要承擔(dān)的后果方面的宣傳，而對(duì)納稅人應(yīng)該享有何種權(quán)利、哪些權(quán)利卻很少宣傳，這不僅會(huì)導(dǎo)致納稅人缺乏有效維護(hù)自身權(quán)利的意識(shí)，而且還會(huì)造成稅收機(jī)關(guān)由于在權(quán)利人監(jiān)督方面的缺失，而導(dǎo)致依法行政的弱化，使得納稅人權(quán)利的保護(hù)被削弱。2.現(xiàn)實(shí)中納稅人權(quán)利保護(hù)的缺失。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)以權(quán)利關(guān)系說(shuō)來(lái)界定稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，而折射到現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，即征收與納稅雙方有不平等主體地位的觀點(diǎn)。從本質(zhì)上來(lái)講，此觀點(diǎn)有兩層含

20、義，其一，認(rèn)為稅收乃是一種單方面、單純性的義務(wù)或權(quán)利關(guān)系；其二，認(rèn)為稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，以納稅人出現(xiàn)了稅法明文規(guī)定的行為為基礎(chǔ)前提。盡管稅收征管法已頒布多年，但因稅收法律關(guān)系存在不對(duì)等、不和諧的情況，因此，關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)方面的規(guī)定，大多流于形式，在實(shí)踐當(dāng)中，納稅人與征稅機(jī)關(guān)間還未能構(gòu)建其比較平等、優(yōu)質(zhì)的關(guān)系。對(duì)于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，大多以管理者姿態(tài)而呈現(xiàn)，納稅人權(quán)利沒(méi)有受到重視，保護(hù)納稅人權(quán)利以及積極為納稅人服務(wù)的理念未能真正落實(shí)起來(lái)。稅務(wù)人員在實(shí)際執(zhí)法時(shí)，經(jīng)常管理者的姿態(tài)或身份來(lái)開(kāi)展工作，自認(rèn)為自己就是國(guó)家權(quán)利，對(duì)待納稅人往往是盛氣凌人的樣子，態(tài)度不好且蠻橫。盡管政府始終宣傳稅收取之于民、

21、用之于民，但在實(shí)際當(dāng)中，納稅人僅有納稅義務(wù)而無(wú)權(quán)，長(zhǎng)期處于無(wú)權(quán)地位。在此種納稅人僅看到義務(wù)而未能享受權(quán)利的不對(duì)等狀態(tài)下，社會(huì)民眾會(huì)自然而然的把稅收與我國(guó)封建設(shè)備剝削、苛捐雜稅聯(lián)系在一起。在此種復(fù)雜思想的熏陶下，所出現(xiàn)的偷稅、漏稅等行為，不但不會(huì)受到譴責(zé)，而且還會(huì)贏得認(rèn)同。因此，我國(guó)納稅人權(quán)利及其保護(hù)在實(shí)際當(dāng)中，已嚴(yán)重缺失。（二）納稅人權(quán)利保護(hù)不足的原因1.傳統(tǒng)稅收理論的影響。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，無(wú)論是稅收學(xué)家，還是經(jīng)濟(jì)學(xué)家，再或者是普通公民，均有這樣一個(gè)觀念，符合法律規(guī)定的公民向國(guó)家納稅，乃是讓渡自身財(cái)產(chǎn)權(quán)利的重要部分，征稅與納稅在時(shí)間順序方面的邏輯關(guān)系，應(yīng)該是公民先同意并授權(quán)，然后國(guó)家相關(guān)部門開(kāi)

22、始征稅。很早之前，我國(guó)的稅法理論便大力推行國(guó)家分配論，把稅收界定為：國(guó)家為了能夠更好的發(fā)揮或?qū)崿F(xiàn)其職能，依據(jù)法律條款的規(guī)定與要求，無(wú)償且強(qiáng)制性的參與過(guò)敏收入分配，以此來(lái)從中獲得財(cái)政收入的一種典型手段；另外，還對(duì)稅后的本質(zhì)進(jìn)行了節(jié)點(diǎn)，即國(guó)家運(yùn)用政治權(quán)力，積極參與到各種再分配當(dāng)中，并以此所形成的一種特殊的分配關(guān)系。政府為稅收的積極管理者，而公正則為服從者，即被管理者，國(guó)家利益高于其它所有利益。國(guó)家只要需要，便可運(yùn)用自身的政治權(quán)力，以強(qiáng)制的方式從公共利益當(dāng)中來(lái)獲得。針對(duì)征稅機(jī)關(guān)來(lái)講，其作為政府的重要職能部門，勢(shì)必是稅收工作的管理者，而納稅人即為稅收的參與者與被動(dòng)管理者。此種單純、片面性的強(qiáng)調(diào)政府的征

23、稅權(quán)利，以及公民的納稅義務(wù)，勢(shì)必會(huì)將納稅權(quán)利與義務(wù)之間的關(guān)系割裂，并且在整個(gè)稅收法律關(guān)系當(dāng)中，納稅人會(huì)處于從屬地位?；诖死碚摰囊龑?dǎo)下，我國(guó)稅收長(zhǎng)時(shí)間處在監(jiān)督、打擊納稅人的狀態(tài)，僅對(duì)納稅人開(kāi)展單純性的義務(wù)教育，并積極宣導(dǎo)納稅光榮，而對(duì)納稅人權(quán)利，卻很少介紹與宣傳。2.稅收法律體制的不足。首先，基于稅法立法精神層面來(lái)考究，現(xiàn)階段，我國(guó)在各類事物上，注重國(guó)家權(quán)利以及公民的基本義務(wù)，而對(duì)公民權(quán)利卻予以忽視，另外，還忽視了其對(duì)國(guó)家權(quán)利的制約。在我國(guó)憲法中，大部分內(nèi)容規(guī)定的是公民應(yīng)積極履行納稅義務(wù)，在納稅權(quán)利方面并滅有明確規(guī)定。其次，針對(duì)稅收立法體制層面來(lái)分析，我國(guó)稅法多通過(guò)行政授權(quán)來(lái)立法，在實(shí)體憲法方

24、面的規(guī)定比較簡(jiǎn)單，使得整個(gè)稅收工作難以順利開(kāi)展，受此影響，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)現(xiàn)階段實(shí)際情況，頒布了許多稅收規(guī)章，以此來(lái)對(duì)此方面的不足進(jìn)行彌補(bǔ)。但此種由行政部門根據(jù)該地區(qū)實(shí)況而制定的稅收規(guī)章或細(xì)則，并負(fù)責(zé)實(shí)施后相關(guān)解釋的做法，往往存在著比較大的自主性，缺少必要的監(jiān)督。最后，基于稅制模式層面來(lái)分析，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的稅制形式主要以價(jià)內(nèi)稅為主體，所征收的稅被隱藏或融入到商品的價(jià)格中，許多人僅知道缺東西就要買東西，但其不知道在所買的東西價(jià)格中，間接的含有一定的稅。由此表明，我國(guó)納稅人對(duì)自身負(fù)稅并不知曉，因而也就欠缺納稅人意識(shí)，所以，也就缺乏對(duì)自身權(quán)利的保護(hù)意識(shí)。3.稅務(wù)務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)工作人員對(duì)納稅人權(quán)利的非

25、重視。盡管稅收征管法強(qiáng)調(diào)依法治稅，但部分地區(qū)能夠?qū)⒆陨淼亩悇?wù)收入任務(wù)高質(zhì)量完成，仍是衡量稅收征管工作的關(guān)鍵指標(biāo)。在收入形勢(shì)比較嚴(yán)峻及全部為了收入的背景下，在日常稅收?qǐng)?zhí)法中，與規(guī)范是否相符的問(wèn)題常常被忽略，至少在納稅人未提出復(fù)議申請(qǐng)前，去過(guò)問(wèn)的人很少，因此，在客觀層面上默許了一些僅注重收入而忽視程序的行為。在地方保護(hù)主義的影響與驅(qū)使下，部分地方政府為了能夠最大程度招商引資，緩解企業(yè)當(dāng)前的困難局面，往往會(huì)變通稅收政策及國(guó)家稅法，甚至采取先征后返的方法，這樣不僅會(huì)對(duì)財(cái)政收入造成影響，而且還阻礙了地區(qū)公平競(jìng)爭(zhēng)。受納稅意識(shí)的影響及稅收征管水平的相應(yīng)限制，偷稅、逃稅的情況比較普遍，在加上整個(gè)征管水平的限制

26、，征收“關(guān)系稅”、“人清稅”以及以權(quán)謀私情況比較常見(jiàn)，這勢(shì)必會(huì)損害到納稅人權(quán)利。由于權(quán)利與義務(wù)之間呈相伴相隨的關(guān)系，當(dāng)納稅人無(wú)法履行義務(wù)時(shí)，納稅人無(wú)理由且不敢過(guò)多的奢求權(quán)利方面的保護(hù)，一些對(duì)納稅人權(quán)利不尊重的行為無(wú)法被避免。三、完善納稅人權(quán)利保護(hù)的具體路徑（一）執(zhí)法保護(hù)1.秉持以人為本稅務(wù)服務(wù)理念。不管是發(fā)達(dá)國(guó)家，還是處于發(fā)展階段的國(guó)家，均已或正在嘗試將服務(wù)機(jī)制、服務(wù)理念融入到運(yùn)作中的稅收征管當(dāng)中，“服務(wù)同樣是管理”正在逐漸成為各個(gè)國(guó)家稅務(wù)工作的共識(shí)。針對(duì)國(guó)外稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，當(dāng)其意識(shí)到對(duì)稅收征納關(guān)系加以改善，有助于增強(qiáng)納稅人遵從與合作的作用之后，均開(kāi)始大力轉(zhuǎn)變觀念，并將“服務(wù)”作為基本理念，將納

27、稅人作為顧客，為其提供全面、高效且優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)，并以此作為自身的行動(dòng)綱領(lǐng)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人當(dāng)作自己的客戶，構(gòu)建全面、系統(tǒng)化、高品質(zhì)的納稅服務(wù)體系的做法，值得去吸取與借鑒。在西方國(guó)家，納稅服務(wù)已經(jīng)成為整個(gè)稅收征管的代表詞，在稅務(wù)部門中，服務(wù)意識(shí)被體現(xiàn)的淋漓盡致，稅務(wù)人員在專業(yè)技能及服務(wù)意識(shí)方面都比較強(qiáng)，而且還有比較健全的法律體系為保障，甚至包含稅務(wù)部門名稱，均掛上了服務(wù)的色彩。由此可知，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，為納稅人提供服務(wù)的觀念已經(jīng)深植人心，較少出現(xiàn)稅務(wù)部門濫用自身權(quán)利的情況，也較少出現(xiàn)侵犯納稅人權(quán)利的現(xiàn)象。而在我國(guó)，為納稅人服務(wù)的提出最早是在1993年，是在所召開(kāi)的全國(guó)稅制改革中所提

28、出，而到了1996年，才被真正意義上確立。積極建設(shè)滿足社會(huì)發(fā)展需要的服務(wù)型政府，乃是民主國(guó)家政府努力并不懈奮斗的重要目標(biāo)，同時(shí)還是構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的品質(zhì)所在?，F(xiàn)階段，為納稅人提供高效、全面、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，乃是我國(guó)建設(shè)服務(wù)型政府的基本要求。在最新修訂的稅收征管法中有明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員等，需切實(shí)做到秉公執(zhí)法，禮貌待人、清正廉潔，文明服務(wù)，對(duì)扣繳義務(wù)人及納稅人的權(quán)利應(yīng)給予尊重并保護(hù)，并依據(jù)相關(guān)法律接受監(jiān)督。由此表明，納稅人服務(wù)從本質(zhì)上已經(jīng)有了法律依據(jù)，并且已經(jīng)成為了稅收指導(dǎo)的核心內(nèi)容。之所以要建設(shè)服務(wù)型稅務(wù)，最終目的就是要構(gòu)建一種以服務(wù)為軸心的稅收征收形式。針對(duì)其本質(zhì)來(lái)講，即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)

29、以往政府機(jī)關(guān)哪種強(qiáng)調(diào)指揮、強(qiáng)調(diào)命令及強(qiáng)調(diào)管制的思維予以改變，切實(shí)樹(shù)立以社會(huì)本位與公眾本位為基礎(chǔ)的服務(wù)型思想，真正樹(shù)立“服務(wù)型”管理新理念。2.構(gòu)建稅務(wù)行政執(zhí)法的監(jiān)督制約機(jī)制。首先，構(gòu)建完備的稅務(wù)人員職業(yè)技能培訓(xùn)機(jī)制，強(qiáng)化稅務(wù)服務(wù)人員的職業(yè)技能與服務(wù)質(zhì)量。為了不出現(xiàn)“一勞永逸”情況，可以采取年度考核機(jī)制，將人員工作與晉升、工資掛鉤，以此來(lái)最大程度提升稅收服務(wù)人員的工作水平。其次，要基于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)，構(gòu)建更加規(guī)范、全面、有秩序的稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任制，同時(shí)構(gòu)建完善的稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任追究制，對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法行為施加相應(yīng)約束，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作職能施加約束，以此來(lái)達(dá)到規(guī)范執(zhí)法的目的。再次，監(jiān)理并持續(xù)完善稅收

30、服務(wù)監(jiān)督與評(píng)估機(jī)制，加強(qiáng)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的聯(lián)系與溝通，增加二者間的互動(dòng)方式與渠道，構(gòu)建公正、公開(kāi)且有社會(huì)各界人員積極參與的監(jiān)督評(píng)估機(jī)制。除此之外，還要監(jiān)督、評(píng)估稅收服務(wù)，積極且有效的幫助稅務(wù)部門，使其能夠?qū)ψ陨淼姆?wù)現(xiàn)狀有一清晰認(rèn)識(shí)，針對(duì)工作中所出現(xiàn)的問(wèn)題及不足，找出原因，及時(shí)解決與改正。最后，構(gòu)建科學(xué)、規(guī)范的稅收成本核算制度，對(duì)稅收成本的核算方法、開(kāi)始范圍以及成本管理責(zé)任等予以明確，對(duì)于各項(xiàng)稅收行政經(jīng)費(fèi)，應(yīng)給予規(guī)范化管理，強(qiáng)化成本控制，開(kāi)展系統(tǒng)化的成本分析，把稅收成本公布于社會(huì)，融入到社會(huì)各界的不斷監(jiān)督之中，盡早改變現(xiàn)階段稅收管理所存在的粗放式管理情況。（二）司法保護(hù)1.構(gòu)建中央統(tǒng)一財(cái)政

31、支出的稅收司法機(jī)制。要想合理、高效的改變現(xiàn)階段司法機(jī)關(guān)運(yùn)行方面的不足，往往與地方財(cái)政制度密不可分；針對(duì)上級(jí)司法機(jī)關(guān)而言，由其負(fù)責(zé)各種人事推薦，而對(duì)于同級(jí)人民代表大會(huì)來(lái)講，則負(fù)責(zé)司法機(jī)關(guān)各職人員的任命，以此來(lái)盡可能的減少地方稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)司法機(jī)關(guān)可能造成的干涉。從我國(guó)憲法角度來(lái)考量，盡管已經(jīng)明確了人民發(fā)現(xiàn)在獨(dú)立行使審判權(quán)方面所擁有的主體地位，但是，對(duì)于司法機(jī)關(guān)而言，尤其是各個(gè)地方的司法機(jī)關(guān)，財(cái)政由地方地府控制，而人事制度上則有地方權(quán)力機(jī)關(guān)以及地方黨委所控制，對(duì)此，在構(gòu)建稅收司法運(yùn)行機(jī)制時(shí)，只有將其在地方行政與地方財(cái)政權(quán)力中獨(dú)立出來(lái)，方能更為的、更加有效的、更為全面的為為納稅人服務(wù)，才能更好的維護(hù)

32、其合法權(quán)益，切實(shí)實(shí)現(xiàn)司法公正與司法獨(dú)立。2.擴(kuò)大司法審查范圍。針對(duì)稅收的法制化來(lái)講，其要求將司法審查范圍擴(kuò)大化，首先，需要把行政機(jī)關(guān)所存在的抽象行政行為，劃歸至司法審查的范疇當(dāng)中，使各級(jí)政府行政機(jī)關(guān)所制定的規(guī)章制度、行政命令等，均能受到法院的合理、合法化審查，切實(shí)將稅法當(dāng)中所存在的法律層級(jí)比較低的問(wèn)題克服掉，另外，還能明確各種法律見(jiàn)相關(guān)規(guī)范性文件的效力關(guān)系，比如規(guī)章、法規(guī)等，這不僅能使稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立性得到增強(qiáng)，而且還能最大程度減少地方立法出現(xiàn)干預(yù)稅收的情況，其次，需要始終秉持合理性審查原則，針對(duì)合理性標(biāo)準(zhǔn)而言，由于其具有可變性與復(fù)雜性，當(dāng)參照此些標(biāo)準(zhǔn)司法審查稅收行政自由裁量行為時(shí)，往往會(huì)對(duì)發(fā)現(xiàn)提

33、出更高要求，因此，需要對(duì)司法審查力度給予明確，除了要對(duì)納稅人權(quán)利施加有效、全面保護(hù)之外，還不得對(duì)稅收行政機(jī)關(guān)依法行使權(quán)利造成妨礙，在兩者間找尋最佳平衡點(diǎn)。3.提升稅收司法人員素質(zhì)素養(yǎng)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日漸完善，稅法的形式更為多樣，內(nèi)容更加更富，且日漸成為一個(gè)龐大的運(yùn)作體系，另外，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，符合納稅條件的納稅人數(shù)的日漸增多，應(yīng)稅事項(xiàng)變得更加的廣泛，稅收糾紛案件呈現(xiàn)出逐年增加趨勢(shì)。針對(duì)征稅行為而言，其往往有著很強(qiáng)的專業(yè)性，即便是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部負(fù)責(zé)應(yīng)訴與復(fù)議工作的相關(guān)人員，對(duì)于怎樣征稅以及是否應(yīng)征稅等問(wèn)題，也無(wú)法去確定，所以，對(duì)于司法審判機(jī)關(guān)而言，當(dāng)其在實(shí)際處理各類型涉稅案件時(shí)，往往存

34、在著比較大的難度，盡管在借鑒及學(xué)習(xí)西方國(guó)家司法保護(hù)方面我國(guó)稅法學(xué)界對(duì)構(gòu)建專門的稅收司法機(jī)構(gòu)，有著比較濃厚、強(qiáng)烈的興趣與熱情，但是針對(duì)當(dāng)前我國(guó)實(shí)況而言，構(gòu)建專門的稅收司法機(jī)關(guān)仍然存在較大難度?，F(xiàn)階段，當(dāng)務(wù)之急，就是大力培養(yǎng)一批經(jīng)過(guò)專業(yè)知識(shí)培養(yǎng)、專業(yè)技能培訓(xùn)的合理稅法工作人員，將其充實(shí)到稅務(wù)案件的具體審判當(dāng)中，以此來(lái)更好的預(yù)防納稅人權(quán)例由司法人員水平不高而受到限制的情況。將納稅人權(quán)利真正落實(shí)到實(shí)處。（三）納稅人自我保護(hù)1.提升納稅人權(quán)利意識(shí)。培養(yǎng)與提升權(quán)利意識(shí)乃是一項(xiàng)比較復(fù)雜的系統(tǒng)性工程，其除了會(huì)涉及到社會(huì)的法律傳統(tǒng)、政治及文化等內(nèi)容，而且還會(huì)涉及到其它一些比較特殊的東西，并不是單純性的通過(guò)更新一

35、項(xiàng)具體制度以及提出一種先進(jìn)理論便能實(shí)現(xiàn)或做到。但是古人云“不積踐步，無(wú)以至千里”，要想切實(shí)提升納稅人的權(quán)利意識(shí)，需要從點(diǎn)滴做起。當(dāng)具體到納稅人權(quán)利意識(shí)的培養(yǎng)與提升方面，必須要做的而且是最應(yīng)該去做的，或是現(xiàn)階段能夠有效實(shí)現(xiàn)或做大的，就要敢于提出來(lái)：針對(duì)稅收來(lái)講，其本質(zhì)就是納稅人利益與政府之間的交換，公共產(chǎn)品的成本費(fèi)用由國(guó)家提供，納稅人與國(guó)家均為重要的利益主體，而且彼此間是一種平等狀態(tài)，國(guó)家存在的目的即為納稅人的整體利益。通常，我國(guó)是以“道”、“義”等理念，來(lái)去解釋國(guó)家的課稅，其所倡導(dǎo)的、所宣揚(yáng)的乃是一種無(wú)償性的付出與進(jìn)攻，以此來(lái)將對(duì)帝王的“衷心”給體現(xiàn)出來(lái)。所以，在人們心中，稅收始終是與苛捐雜稅

36、的身份而呈現(xiàn)。當(dāng)納稅人長(zhǎng)期處于一種無(wú)權(quán)利狀態(tài)時(shí)，義務(wù)便成為了體現(xiàn)其身份的象征，維護(hù)等級(jí)秩序的禮教文化、封建專制及重農(nóng)抑商的傳統(tǒng)體制，較大程度上阻礙或壓制了公民的權(quán)利意識(shí)，而且還嚴(yán)重阻礙了他們主體意識(shí)的形成。當(dāng)新中國(guó)成立后，在現(xiàn)實(shí)生活當(dāng)中，雖然政府在積極履行其應(yīng)該做的各項(xiàng)公共職能，而公民也在享受著政府所提供的各種優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品與服務(wù)，但隨著“稅收義務(wù)論”在人們腦海中的加深，此種誤導(dǎo)無(wú)法讓人將兩者有機(jī)聯(lián)系在一起，這勢(shì)必會(huì)對(duì)納稅人權(quán)利主體意識(shí)造成影響，還會(huì)對(duì)磨滅他們行駛權(quán)利的積極性。針對(duì)納稅人而言，其在選擇維權(quán)的方式與手段時(shí)，更多的是找尋權(quán)益保護(hù)。這盡管盡管與司法、執(zhí)法及立法層面對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)所存在的相

37、應(yīng)滯后狀態(tài)相關(guān)，但通過(guò)明確稅法理論，使納稅人能夠明白、了解依法納稅不僅是權(quán)利，而且還是義務(wù)，乃是當(dāng)前所要做的重點(diǎn)內(nèi)容，不然，即便完善了立法，健全了司法，規(guī)范了執(zhí)法，但納稅人權(quán)利意識(shí)以及依法納稅意識(shí)的不足與淡薄，仍然會(huì)影響到稅法對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)主體思想的實(shí)現(xiàn)。2.成立納稅人協(xié)會(huì)。針對(duì)納稅人的自我保護(hù)來(lái)講，除了要提升其權(quán)利意識(shí)之外，還應(yīng)采取有效措施，提升其維權(quán)意識(shí)?，F(xiàn)階段，提升納稅人自我保護(hù)意識(shí)的最有效途徑，就是成立納稅人協(xié)會(huì)。基于西方發(fā)達(dá)國(guó)家既往實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可知，成立納稅人協(xié)會(huì)，能夠更好的保護(hù)納稅人。所以，對(duì)于我國(guó)來(lái)講，應(yīng)借鑒國(guó)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，成立納稅人協(xié)會(huì)。在設(shè)置納稅人協(xié)會(huì)模式時(shí)，需要總會(huì)下，轄各層級(jí)

38、地區(qū)性分會(huì)的網(wǎng)絡(luò)形式，這樣便于管理與統(tǒng)一。在選擇納稅人協(xié)會(huì)總部時(shí)，可以選擇設(shè)在北京，這樣能夠更加方便、及時(shí)的了解信息動(dòng)態(tài)，更好的協(xié)調(diào)各分會(huì)關(guān)系，更好的落實(shí)路線方針。另外，還方便與國(guó)際同類組織之間的合作與交流。針對(duì)各省、自治區(qū)及直轄市而言，也應(yīng)設(shè)立納稅人協(xié)會(huì)分會(huì)，直接服務(wù)于地方，為地方稅收政策提供各種服務(wù)，如咨詢服務(wù)、建議支持及監(jiān)督等。各個(gè)納稅人協(xié)會(huì)可下設(shè)幾個(gè)專業(yè)委員會(huì)，如稅制改革研究委員會(huì)、稅收政策咨詢委員會(huì)等，比如稅制改革研究委員會(huì)，其可以代表納稅人，由其向政府提出關(guān)于稅制改革的合理立法建議，并站在納稅人角度，將稅制運(yùn)行實(shí)效反饋給政府；針對(duì)稅收政策咨詢委員會(huì)來(lái)講，由其向納稅人實(shí)時(shí)發(fā)布國(guó)家稅收政策，及時(shí)更新政策的變化與調(diào)整的最新消息，幫助納稅人更加合理、高質(zhì)量的預(yù)測(cè)與安排各種涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，最大程度提升經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效益。四、結(jié)論現(xiàn)階段，我國(guó)稅法學(xué)研究時(shí)間較短，在納稅人權(quán)利方面也是在近幾年才得到重視。相比與日本、美國(guó)等法律健全國(guó)家，我國(guó)稅法學(xué)研究仍有一定差距，特別是稅法學(xué)