1、本章考情分析本章闡述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。2011年和2010年考題分?jǐn)?shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄的編制；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的編制；（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并數(shù)的計(jì)算。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問(wèn)題：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；（2）將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理；（3）對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)處理；（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消分錄的編制及合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并數(shù)的計(jì)算。近3年題型題量分析表題型2011年2010年2009年（新制度）2009年（原制度）題量分值題量分值題量分值題量分值單

2、項(xiàng)選擇題23多項(xiàng)選擇題36綜合題120121合計(jì)426324主要內(nèi)容第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié)合并范圍的確定第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）第五節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理第七節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理第八節(jié)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理第九節(jié)內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的合并處理第十節(jié)所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理第十一節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié)本期增加子公司和減少子公司的合并處理第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表又稱合并會(huì)計(jì)報(bào)表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公

3、司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（或合并股東權(quán)益變動(dòng)表）和合并現(xiàn)金流量表。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制一體性原則重要性原則第二節(jié)合并范圍的確定、控制的概念所謂控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（一）母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位.母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份 TOC o 1-

4、5 h z -ABA公司直接擁有B公司50.1%的股份.母公司間接擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份AB、.70%70%、CA公司簡(jiǎn)介擁有C公司70%的股份.母公司直接和間接方式合計(jì)擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份A公司直接和間接合計(jì)擁有C公司65%的股份（二）母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：.通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。3有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)

5、成員。4在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議上擁有多數(shù)投票權(quán)。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：1）已宣告被清理整頓的原子公司；2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；3）母公司不能控制的其他被投資單位。例題1多選題】下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有（）（2007年考題）A.甲公司在報(bào)告年度購(gòu)入其57%股份的

6、境外被投資企業(yè)B. 甲公司持有其C.甲公司持有其D. 甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè)43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投資企業(yè)40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投資企業(yè)司的合并范圍。第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序E.甲公司持有其38% 股份，且甲公司根據(jù)章程有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的被投資企ABCED 不屬于甲公司的子公司，但在實(shí)務(wù)中經(jīng)甲公司的母公司授權(quán)也納入甲公一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)（一）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間（三）對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算（四）收

7、集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表、及個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額（三）編制調(diào)整分錄與抵消分錄（四）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目作為企業(yè)集團(tuán)不存在的事項(xiàng)均應(yīng)抵消，參見(jiàn)后續(xù)內(nèi)容。第四節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合

8、并過(guò)程中發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，不涉及抵消處理的問(wèn)題。抵消分錄為：借：股本（實(shí)收資本）資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【提示】抵消分錄不涉及商譽(yù)?！窘滩睦?5-1】甲公司20X2年1月1日以28600萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán),A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬(wàn)元。甲公司在購(gòu)買A公司過(guò)程中發(fā)生審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬(wàn)元。上述價(jià)款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。A公司股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元，盈余公積為1200萬(wàn)元，未

9、分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25600萬(wàn)元。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為25600萬(wàn)元。購(gòu)買該股權(quán)過(guò)程中發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估等相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司25600管理費(fèi)用120資本公積3000貸：銀行存款28720(28600+120)在本例中，對(duì)于甲公司為購(gòu)買A公司所發(fā)生的審計(jì)及評(píng)估等費(fèi)用實(shí)際上已支付給會(huì)計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問(wèn)題。編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理：盈余公積1200未分配利潤(rùn)2800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資25

10、600少數(shù)股東權(quán)益6400二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果調(diào)整分錄如下：投資當(dāng)年1）調(diào)整被投資單位盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益2）調(diào)整被投資單位虧損借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積本年連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)說(shuō)明的是，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本

11、（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵消分錄時(shí)均應(yīng)用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵消分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵消分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)年初”項(xiàng)目代替。1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：未分配利潤(rùn)年初若為虧損則做相反分錄。2）調(diào)整被投資單位本年盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益3）調(diào)整被投資單位本年虧損借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤(rùn)年初貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)

12、金股利借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積年初7）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積本年（二）合并抵消處理母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本年初本年資本公積年初本年盈余公積年初本年未分配利潤(rùn)年末（子公司）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益X少數(shù)股東投資持股比例）【提示】在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少

13、數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn)年末需要說(shuō)明的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。P公司以80萬(wàn)元貨幣資金取得S公司80%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付80萬(wàn)元貨幣資金，取得S公司原股東擁有S公司80%股權(quán)。為簡(jiǎn)化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有銀行存款100萬(wàn)元，實(shí)收資本100萬(wàn)元。作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于用80萬(wàn)

14、元貨幣資金取得了S公司原有資產(chǎn)和負(fù)債的80%（即凈資產(chǎn)的80%）。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，S公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債都要全額反映，其凈資產(chǎn)的20%歸少數(shù)股東所有。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消，并同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。圖示如下：合并工作底稿2012年12月31日P公司和S公司2013年度利潤(rùn)表和2013年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表如下，假定P公司和S公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均增加貨幣資金，且均為對(duì)外交易形成。成本法基礎(chǔ)上編制2013年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表：（1）抵銷合并日母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益 TOC o 1-5 h z 借：實(shí)收資

15、本100貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資80少數(shù)股東權(quán)益20（2）計(jì)算2013年歸屬于少數(shù)股東的所有者權(quán)益借：未分配利潤(rùn)20貸：少數(shù)股東權(quán)益20合并工作底稿權(quán)益法基礎(chǔ)上編制2013年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表：（1）將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80貸：投資收益80（2）抵消P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益借：實(shí)收資本100未分配利潤(rùn)年末100貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資160少數(shù)股東權(quán)益40（3）抵消P公司投資收益借：投資收益80少數(shù)股東損益20未分配利潤(rùn)年初0貸：未分配利潤(rùn)年末100合并工作底稿【提示】上表對(duì)未分配利潤(rùn)抵消數(shù)的計(jì)算中，不僅要考慮未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的影響額，也需要考慮利潤(rùn)表項(xiàng)目抵消額的影響。【教

16、材例25-2接【教材例25-1】。甲公司于20X2年1月1日，以28600萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。A公司20X2年1月1日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元，盈余公積為1200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元；20X2年12月31日，股東權(quán)益總額為38000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積8000萬(wàn)元，盈余公積為3200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為6800萬(wàn)元。A公司20X2年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20X2年提取盈余公積2000萬(wàn)元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元。本例中，A公司當(dāng)年實(shí)

17、現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20X2年提取盈余公積2000萬(wàn)元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)的賬面價(jià)值為25600萬(wàn)元，20X2年12月31日仍為25600萬(wàn)元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益為3600萬(wàn)元。將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算結(jié)果的相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司8400貸：投資收益8400借：投資收益3600貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司3600經(jīng)過(guò)上述調(diào)整分錄后，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為30400萬(wàn)元(25600+8400-3600)。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值30400萬(wàn)元正好與母公司在A

18、公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。接【教材例25-2】，本例經(jīng)過(guò)調(diào)整后甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為30400萬(wàn)元；A公司股東權(quán)益總額為38000萬(wàn)元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30400萬(wàn)元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時(shí)，其抵消分錄如下：借：股本20000 TOC o 1-5 h z 資本公積8000盈余公積3200未分配利潤(rùn)6800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30400少數(shù)股東權(quán)益7600其次，還必須將對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵消，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益變動(dòng)的情況，其抵消分錄如下：借：投資收益8400少數(shù)股東損益21

19、00未分配利潤(rùn)（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤(rùn)4500未分配利潤(rùn)年末6800另外，本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利4500萬(wàn)元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利3600萬(wàn)元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利3600貸：應(yīng)收股利3600第五節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）按公允價(jià)值對(duì)非同一控制下取得

20、子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）如下：借：固定資產(chǎn)原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積（二）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消處理借：股本（實(shí)收資本）資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購(gòu)買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司定向增發(fā)普通股股票10000萬(wàn)股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場(chǎng)價(jià)格每股為2.95元。甲公司并購(gòu)A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計(jì)評(píng)估以及發(fā)行等相關(guān)的費(fèi)用。A公

21、司在購(gòu)買日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積為1200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3820萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21100萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21000萬(wàn)元。購(gòu)買日股東權(quán)益公允價(jià)值總額為36000萬(wàn)元。在本例中，有關(guān)計(jì)算如下：甲公司合并成本=2.95X10000=29500（萬(wàn)元）甲公司在A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=36000X70%=25200（萬(wàn)元）合并商譽(yù)=29500-25200=4300（萬(wàn)元）甲公司將購(gòu)買取得A公

22、司70%的股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司29500貸：股本10000資本公積19500甲公司購(gòu)買A公司股權(quán)所形成的商譽(yù)，在甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中表示對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的一部分，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，通過(guò)將長(zhǎng)期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額相抵消，其抵消差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中則表現(xiàn)為合并商譽(yù)。編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將A公司資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的金額。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下： TOC o 1-5 h z 借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000接【教材例25-3】經(jīng)過(guò)根據(jù)資產(chǎn)

23、和負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整后，其股東權(quán)益總額為36000萬(wàn)元，甲公司在其中所擁有的份額為25200萬(wàn)元(36000X70%)。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為29500萬(wàn)元，超過(guò)其25200萬(wàn)元的金額4300萬(wàn)元?jiǎng)t為合并商譽(yù)。少數(shù)股權(quán)投資權(quán)益則為10800萬(wàn)元(36000X30%)。因此，甲公司將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額抵消時(shí)，其抵消分錄如下： TOC o 1-5 h z 借：股本20000資本公積12000(8000+4000)盈余公積1200未分配利潤(rùn)2800商譽(yù)4300貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司29500少數(shù)股東權(quán)益10800二、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日

24、后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制(一)對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。被購(gòu)買方一項(xiàng)固定資產(chǎn)，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，購(gòu)買日2012年1月1日。賬面價(jià)值公允價(jià)值2012年1月1日1003002012年12月31日902702013年12月31日80240調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）如下：.投資

25、當(dāng)年借：固定資產(chǎn)一一原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積借：管理費(fèi)用（當(dāng)年按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表借：固定資產(chǎn)一一原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積一一年初借：未分配利潤(rùn)一一年初（年初累計(jì)應(yīng)補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊借：管理費(fèi)用（當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊【例題2計(jì)算題】2010年1月1日，P公司用銀行存款3000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購(gòu)買日，S公司有一辦公樓，其公允價(jià)值為700萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，按年限平均法計(jì)提折舊額，預(yù)計(jì)使用年限為20年，無(wú)殘值。假定

26、A辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2010年12月31日對(duì)S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。（2）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2011年12月31日對(duì)S公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整分錄。【答案】借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100借：管理費(fèi)用5（200-100）/20貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊5借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100借：未分配利潤(rùn)年初5貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊5借：管理費(fèi)用5貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊5（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法長(zhǎng)期股權(quán)投

27、資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會(huì)計(jì)處理與同一控制相同。（三）抵消分錄母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本年初本年資本公積年初本年盈余公積年初本年未分配利潤(rùn)年末（子公司）商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益X少數(shù)股東投資持股比例）盈余公積、未分配利潤(rùn)年初（貸方差額，母公司）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn)年末【教材例25-4】接【教材例25-3,甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購(gòu)買持有A公司70%

28、的股權(quán)。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為29500萬(wàn)元，甲公司購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽(yù)4300萬(wàn)元。A公司在購(gòu)買日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積為1200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3820萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21100萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21000萬(wàn)元。A公司20X1年12月31日股東權(quán)益總額為38000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積為3200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為6800

29、萬(wàn)元。A公司20X1年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2000萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元。截至20X1年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷；購(gòu)買日發(fā)生評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；購(gòu)買日固定資產(chǎn)原價(jià)評(píng)估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷。.甲公司20X1年年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：A公司本年凈利潤(rùn)=10500+100（購(gòu)買日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1100（購(gòu)買日存貨公允價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)

30、而調(diào)增營(yíng)業(yè)成本）-150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊而調(diào)增管理費(fèi)用）=9350（萬(wàn)元）150萬(wàn)元系固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值3000萬(wàn)元按剩余折舊年限攤銷。A公司本年年末未分配利潤(rùn)=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公積）-4500（分派股利）=5650（萬(wàn)元）甲公司本年投資A公司的投資收益=9350X70%=6545（萬(wàn)元）甲公司本年年末對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=29500+6545-4500（分派股利）X70%=32895（萬(wàn)元）.甲公司20X1年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下調(diào)整抵消處理：1）按公允價(jià)值對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之

31、間的差額，調(diào)整A公司相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目及資本公積項(xiàng)目。在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下：借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000因購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司本年凈利潤(rùn)的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤(rùn)及相關(guān)項(xiàng)目。之所以進(jìn)行這一調(diào)整，是由于子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制的，其當(dāng)期計(jì)算的凈利潤(rùn)也是其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的結(jié)果，而公允價(jià)值與原賬面價(jià)值存在差額的資產(chǎn)或負(fù)債，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因使用、銷售或償付而實(shí)現(xiàn)其公允價(jià)值，其實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值對(duì)子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響需要在凈利潤(rùn)計(jì)算中予以反映。在合并

32、工作底稿中其調(diào)整分錄如下： TOC o 1-5 h z 借：營(yíng)業(yè)成本1100貸：存貨1100借：管理費(fèi)用150貸：固定資產(chǎn)150借：應(yīng)收賬款100貸：資產(chǎn)減值損失100（2）按照權(quán)益法對(duì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司本年凈利潤(rùn)的影響，而對(duì)甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，需要對(duì)甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；另一方面甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行核算，需要對(duì)成本法核算的結(jié)果按權(quán)益法核算的要求，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司6545投資收益3

33、150 TOC o 1-5 h z 貸：投資收益6545長(zhǎng)期股權(quán)投資3150（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消。將甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在A公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：股本年初20000本年0資本公積年初12000（8000+4000）盈余公積年初1200本年2000未分配利潤(rùn)5650商譽(yù)4300貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司32895少數(shù)股東權(quán)益12255（4）投資收益與子公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵消。將甲公司對(duì)A公司投資收益與A公司本年利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)的金額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：投資收益6545少數(shù)股東損益2805未分配利潤(rùn)（

34、年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤(rùn)4500未分配利潤(rùn)年末5650（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利4500萬(wàn)元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利3150萬(wàn)元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利3150貸：應(yīng)收股利3150【教材例25-5】接【教材例25-4】，A公司在購(gòu)買日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即購(gòu)買日A公司股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股

35、本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積為1200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3820萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21100萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21000萬(wàn)元。截至20X1年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買日公允價(jià)值的金額收回；購(gòu)買日的存貨，當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；購(gòu)買日固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷。A公司20X2年12月31日股東權(quán)益總額為44000萬(wàn)元，其中股

36、本為20000萬(wàn)元、資本公積為8000萬(wàn)元、盈余公積為5600萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為10400萬(wàn)元。A公司20X2年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12000萬(wàn)元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2400萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利6000萬(wàn)元。.甲公司編制20X2年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：A公司本年凈利潤(rùn)=1200-150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊）=11850（萬(wàn)元）A公司本年年初未分配利潤(rùn)=6800+100（上年實(shí)現(xiàn)的購(gòu)買日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值）-1100（上年實(shí)現(xiàn)的購(gòu)買日存貨公允價(jià)值增值）-150（固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊）=5650（萬(wàn)元）A公司本年年末未分配利潤(rùn)=5650+11850-2400（

37、提取盈余公積）-6000（分派股利）=9100（萬(wàn)元）甲公司本年投資A公司的投資收益=11850X70%=8295（萬(wàn)元）甲公司本年年末對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=32895（上年末長(zhǎng)期股權(quán)投資余額）+8295-6000（分配股利）X70%=36990（萬(wàn)元）.甲公司20X2年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的調(diào)整抵消處理如下：1）按公允價(jià)值對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整A公司年初未分配利潤(rùn)及相關(guān)項(xiàng)目。其調(diào)整分錄如下： TOC o 1-5 h z 借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000借：未分配利潤(rùn)年初1100貸：存

38、貨1100借：未分配利潤(rùn)年初150貸：固定資產(chǎn)150借：應(yīng)收賬款100貸：未分配利潤(rùn)年初100 TOC o 1-5 h z 借：管理費(fèi)用150貸：固定資產(chǎn)150或：借：固定資產(chǎn)2850（3000-150）未分配利潤(rùn)年初1150貸：資本公積4000借：管理費(fèi)用150貸：固定資產(chǎn)150（2）按照權(quán)益法對(duì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購(gòu)買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司上年凈利潤(rùn)的影響而對(duì)甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司6545未分配利潤(rùn)（年初）3150貸：未分配利潤(rùn)（年初）6545長(zhǎng)期股權(quán)投資3150甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投

39、資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。即根據(jù)調(diào)整后A公司本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額，調(diào)整本年甲公司對(duì)A公司投資收益。其調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司8295投資收益4200 TOC o 1-5 h z 貸：投資收益8295長(zhǎng)期股權(quán)投資4200（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消。將甲公司對(duì)其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額予以抵消。其抵消分錄如下：借：股本年初20000本年0資本公積年初12000（8000+4000）本年0盈余公積年初3200本年2400未分配利潤(rùn)9100商譽(yù)4300貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司36990少數(shù)股東權(quán)益14010（4）投資收益與子

40、公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵消。將甲公司對(duì)本年利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)目的金額予以抵消。其抵消分錄如下：借：投資收益8295少數(shù)股東損益3555未分配利潤(rùn)（年初）5650貸：提取盈余公積2400向股東分配利潤(rùn)6000A 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與A 公司投資收益與 A 公司未分配利潤(rùn)（年末）9100（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利6000萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利4500萬(wàn)元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利4200萬(wàn)元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)必須將其

41、予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利4200貸：應(yīng)收股利4200【例題3多選題】甲公司20X0年1月1日購(gòu)入乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制。除乙公司外，甲公司無(wú)其他子公司。20X0年度，乙公司按照購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。20X0年末，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益為825萬(wàn)元。20X1年度，乙公司按購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的凈虧損為5000萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。20X1年末，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益總額為8500萬(wàn)元。下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司20X0年度和20X1年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的表

42、述中，正確的有（）。（2011年考題）20X1年度少數(shù)股東損益為020X0年度少數(shù)股東損益為400萬(wàn)元20X1年12月31日少數(shù)股東權(quán)益為020X1年12月31日股東權(quán)益總額為5925萬(wàn)元20X1年12月31日歸屬于母公司股東權(quán)益為6100萬(wàn)元【答案】BDE【解析】20X0年少數(shù)股東損益=2000X20%=400（萬(wàn)元），選項(xiàng)B正確；20X1年度少數(shù)股東損益=-5000X20%=-1000（萬(wàn)元），選項(xiàng)A錯(cuò)誤；20X1年12月31日少數(shù)股東權(quán)益二825-5000X20%=-175（萬(wàn)元），選項(xiàng)C錯(cuò)誤；20X1年12月31日歸屬于母公司的股東權(quán)益=8500+（2000-5000）X80%=610

43、0（萬(wàn)元），選項(xiàng)E正確；20X1年12月31日股東權(quán)益總額=6100-175=5925（萬(wàn)元），選項(xiàng)D正確。第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理一、不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵消借：未分配利潤(rùn)年初（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）上述抵消分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵消分錄中的“未分配利潤(rùn)年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。針對(duì)考試，將上述抵消分錄分為：將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵

44、消借：未分配利潤(rùn)年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）貸：營(yíng)業(yè)成本將本期內(nèi)部商品銷售收入抵消借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營(yíng)業(yè)成本將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）【提示】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)可以應(yīng)用毛利率計(jì)算確定。毛利率=（銷售收入-銷售成本）+銷售收入存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)銷售收入-未實(shí)現(xiàn)銷售成本存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值X銷售方毛利率二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消首先抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵消分錄為：借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)年初然后抵消因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵消分錄為：借：營(yíng)業(yè)成本貸

45、：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備最后抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限。借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或做相反分錄。【教材例25-8】甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入有5000萬(wàn)元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3500萬(wàn)元，銷售毛利率為30%。A公司在本期將該批內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的60%實(shí)現(xiàn)銷售，其銷售收入為3750萬(wàn)元，銷售成本為3000萬(wàn)元，銷售毛利率為20%，并列示于其個(gè)別利潤(rùn)表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2000萬(wàn)元，列示于A公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其抵消分錄如下：借：營(yíng)業(yè)

46、收入5000（3000+2000）貸：營(yíng)業(yè)成本5000期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=（5000-3500）X40%=600（萬(wàn)元）借：營(yíng)業(yè)成本600貸：存貨600本期合并報(bào)表中確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入3750萬(wàn)元本期合并報(bào)表中確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本=3500X60%=2100（萬(wàn)元）本期期末合并報(bào)表中列示的存貨=3500X40%=1400（萬(wàn)元）【教材例25-11】上期甲公司與A公司內(nèi)部購(gòu)銷資料、內(nèi)部銷售的抵消處理見(jiàn)【教材例25-8】。本期甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中向A公司銷售商品取得銷售收入6000萬(wàn)元，銷售成本為4200萬(wàn)元，甲公司銷售毛利率與上期相同，為30%。A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中從甲公司購(gòu)進(jìn)商品本期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售收

47、入為5625萬(wàn)元，銷售成本為4500萬(wàn)元，銷售毛利率為20%；期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨為3500萬(wàn)元（期初存貨2000萬(wàn)元+本期購(gòu)進(jìn)存貨6000萬(wàn)元-本期銷售成本4500萬(wàn)元），存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為1050萬(wàn)元。此時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：（1）調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額：借：未分配利潤(rùn)年初600 TOC o 1-5 h z 貸：營(yíng)業(yè)成本600（2）抵消本期內(nèi)部銷售收入：借：營(yíng)業(yè)收入6000貸：營(yíng)業(yè)成本6000（3）抵消期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益：借：營(yíng)業(yè)成本1050貸：存貨1050（3500X30%）【教材例25-12】甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向

48、A公司銷售商品2000萬(wàn)元，其銷售成本為1400萬(wàn)元；A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。A公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬(wàn)元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1840萬(wàn)元，高于抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1400萬(wàn)元）。此時(shí)，在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵消：借：營(yíng)業(yè)收入2000 TOC o 1-5 h z 貸：營(yíng)業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消：借：營(yíng)

49、業(yè)成本600貸：存貨600（3）將A公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消：借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160貸：資產(chǎn)減值損失160【教材例25-13】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷售商品2000萬(wàn)元，其銷售成本為1400萬(wàn)元，并以此在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨；期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1320萬(wàn)元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備680萬(wàn)元。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1320萬(wàn)元，低于抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1400萬(wàn)元）。在A公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備680萬(wàn)元中，其中的600萬(wàn)元是相

50、對(duì)于A公司取得成本（2000萬(wàn)元）高于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬(wàn)元）部分計(jì)提的，另外80萬(wàn)元?jiǎng)t是相對(duì)于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬(wàn)元）高于其可變現(xiàn)凈值（1320萬(wàn)元）的部分計(jì)提的。此時(shí)，A公司對(duì)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中相當(dāng)于抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額600萬(wàn)元部分，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，該商品的取得成本為1400萬(wàn)元，在可變現(xiàn)凈值高于這一金額的情況下，不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，故必須將其予以抵消；而對(duì)于另外的80萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，則是必須計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則不需要進(jìn)行抵消處理。在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵消處理：（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成

51、本抵消：借：營(yíng)業(yè)收入2000 TOC o 1-5 h z 貸：營(yíng)業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消：借：營(yíng)業(yè)成本600貸：存貨600（3）將A公司本期計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的部分抵消：借：存貨600貸：資產(chǎn)減值損失600【教材例25-14】接【教材例25-12】，甲公司與A公司之間內(nèi)部銷售情況、內(nèi)部銷售及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消處理見(jiàn)【教材例25-12】。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對(duì)存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬(wàn)元，A公司期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為800萬(wàn)元。

52、本例中，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的1840萬(wàn)元降至1200萬(wàn)元，既低于A公司從甲公司購(gòu)買時(shí)的取得成本，也低于抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（即甲公司銷售該商品的成本1400萬(wàn)元）。A公司本期期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額800萬(wàn)元，從計(jì)提時(shí)間來(lái)看，包括上期期末計(jì)提結(jié)存的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元，還包括本期期末計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備640萬(wàn)元。上期計(jì)提的部分，在編制上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已將其與相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失相抵消，從而影響到本期的“未分配利潤(rùn)年初”項(xiàng)目。為此，對(duì)于這一部分在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要調(diào)整“未分配利潤(rùn)-年初”項(xiàng)目的數(shù)額。而對(duì)于本期計(jì)提的640萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其中440萬(wàn)元是相對(duì)上期

53、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本之間的差額計(jì)提的，而另外200萬(wàn)元?jiǎng)t相對(duì)甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的差額計(jì)提的。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，前者應(yīng)當(dāng)予以抵消；后者則是屬于應(yīng)當(dāng)計(jì)提的。甲公司在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：（1）借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160貸：未分配利潤(rùn)年初160 TOC o 1-5 h z （2）借：未分配利潤(rùn)年初600貸：存貨600【提示】上述的（2）可以拆成大家熟悉的兩筆分錄：借：未分配利潤(rùn)年初600貸：營(yíng)業(yè)成本600借：營(yíng)業(yè)成本600貸：存貨600（3）借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備440貸：資產(chǎn)減值損失440【教材例25-15】

54、接【教材例25-12】，甲公司上期向A公司銷售商品2000萬(wàn)元，其銷售成本為1400萬(wàn)元；A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售全部形成期末存貨。A公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1840萬(wàn)元，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元。在編制上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已將該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵消，其抵消處理見(jiàn)【教材例25-12】。甲公司本期向A公司銷售商品3000萬(wàn)元，甲公司銷售該商品的銷售成本為2100萬(wàn)元。A公司本期對(duì)外銷售內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品實(shí)現(xiàn)的銷售收入為4000萬(wàn)元，銷售成本為3200萬(wàn)元，其中上期從甲公司購(gòu)進(jìn)商品本期全部售出，銷售收入為2500萬(wàn)元，銷售成本為2

55、000萬(wàn)元；本期從甲公司購(gòu)進(jìn)商品銷售40%，銷售收入為1500萬(wàn)元，銷售成本為1200萬(wàn)元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1800萬(wàn)元，期末其可變現(xiàn)凈值為1620萬(wàn)元，A公司本期期末對(duì)該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備180萬(wàn)元。借：營(yíng)業(yè)成本160貸：未分配利潤(rùn)年初160可以分開(kāi)編制如下兩筆分錄：首先，抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵消分錄為：借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160貸：未分配利潤(rùn)年初160然后抵消因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵消分錄為： TOC o 1-5 h z 借：營(yíng)業(yè)成本160貸：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160借：未分配利潤(rùn)年初600貸：營(yíng)業(yè)成本600借：營(yíng)業(yè)收入3000貸：營(yíng)業(yè)成本3

56、000借：營(yíng)業(yè)成本540貸：存貨540（3000-2100）X60%借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備180貸：資產(chǎn)減值損失180第七節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵消在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵消處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵消分錄為：借：債務(wù)類項(xiàng)目貸：債權(quán)類項(xiàng)目二、內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵消企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子

57、公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵消內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵消。應(yīng)編制的抵消分錄為：借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（在建工程等）三、內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵消在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵消，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵消。其抵消程序如下：首先抵消壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵消分錄為：借：應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)一一年初

58、然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵消，抵消分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵消期初數(shù)與期末數(shù)的差額?！纠}4計(jì)算題】P公司2011年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為25萬(wàn)元。假定P公司2011年系首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮所得稅因素。抵消分錄為：借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25貸：資產(chǎn)減值損失25連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表情況：（1）若P公司2012年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為475萬(wàn)元

59、，壞賬準(zhǔn)備余額仍為25萬(wàn)元。抵消分錄為：借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤(rùn)年初25（2）若P公司2012年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為30萬(wàn)元。借：應(yīng)付賬款600貸：應(yīng)收賬款600借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤(rùn)年初25借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備5 TOC o 1-5 h z 貸：資產(chǎn)減值損失5（3）若P公司2012年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為380萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20萬(wàn)元。借：應(yīng)付賬款400貸：應(yīng)收賬款400借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤(rùn)年初25借：資產(chǎn)減值損失5貸：應(yīng)

60、收賬款壞賬準(zhǔn)備5（4）若P公司2012年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為0。抵消分錄為：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤(rùn)年初25借：資產(chǎn)減值損失25貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備25第八節(jié)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理一、未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵消（一）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消借：未分配利潤(rùn)年初貸：固定資產(chǎn)原價(jià)（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）（二）將期初累計(jì)多提折舊抵消借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（期初累計(jì)多提折舊）貸：未分配利潤(rùn)年初（三）將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消一方銷售的商品，另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資