1、第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫 時(shí)性差異一、暫時(shí)性差異（一）定義 暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。（是一個(gè)非重要的概念，是核心概念）1 例1：某企業(yè)存貨的賬面余額為100萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元，則存貨的賬面價(jià)值為90萬元；出售存貨時(shí)，可以抵稅的金額為100萬元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬元。所以，存貨的賬面價(jià)值90萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元的差額10萬元，成為暫時(shí)性差異10萬元。2（二）分類根據(jù)暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同:1應(yīng)納稅暫時(shí)性差異:是指在確定未來收回資產(chǎn)(未來應(yīng)交納的應(yīng)稅金額) 或清償負(fù)債期間的應(yīng) 納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生 應(yīng)稅金額

2、的暫時(shí)性差異 2可抵扣暫時(shí)性差異: 是指在確定未來收回資產(chǎn)(未來可以稅前抵扣得金額)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅 所得額時(shí)， 將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異3 上例中，會計(jì)上計(jì)提的10萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在稅法上是不認(rèn)的，即當(dāng)期不得稅前扣除，而是未來期間稅前抵扣，所以產(chǎn)生的是可抵扣暫時(shí)性差異。4二、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ): 指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。 5二、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)： 按照稅法規(guī)定，該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最 終處置時(shí)，允

3、許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。未來可以稅前抵扣得金額 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)未來期間計(jì)稅時(shí)可稅前扣除的金額某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的成本以前期間已稅前列支的金額如果資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不等于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就會產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 6（一）固定資產(chǎn) 以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其入賬價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。 固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會計(jì)上的基本計(jì)量模式是“成本累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。會計(jì)：固定資產(chǎn)原價(jià)-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅收：固定資產(chǎn)原價(jià)-稅收累計(jì)折舊會計(jì)與稅收處理的差異主要來自： 1、折舊方法、折舊年限的差異 2、因計(jì)提固定

4、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異7 例2.1：企業(yè)于207年12月20日取得的某項(xiàng)環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價(jià)為300萬元，使用年限為l0年，會計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，凈殘值為零。假定稅法規(guī)定環(huán)保用固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，凈殘值為零。 209年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。 要求：分析208年l2月31日該項(xiàng)資產(chǎn)是否存在暫時(shí)性差異，并指出該暫時(shí)性差異的性質(zhì)。8固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備 （300300102）220 24022020（萬元）固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值220（萬元）固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)300（3002/10）（30030

5、02/10）2/10192（萬元） 9賬面價(jià)值220萬元其計(jì)稅基礎(chǔ)192萬元 該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值220萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)l92萬元之間產(chǎn)生的差額28萬元，意味著企業(yè)將于未來期間增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。10 例2.2：A企業(yè)于205年年末以300萬元購入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，A企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)估計(jì)其使用壽命為l0年，按照適用稅法規(guī)定，其折舊年限為20年，假定會計(jì)與稅收均按直線法計(jì)列折舊，凈殘值為零。 206年該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照12個(gè)月計(jì)提折舊。假定本例中固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。 要求：分析206年12月31日該項(xiàng)資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，并指出暫時(shí)性差異的

6、性質(zhì)。11 該項(xiàng)固定資產(chǎn)在206年12月31日的賬面價(jià)值30030010270（萬元）計(jì)稅基礎(chǔ)30030020285（萬元）產(chǎn)生的差額15萬元 因其在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，為可抵扣暫時(shí)性差異。確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。12總結(jié)：1.當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成可抵扣暫時(shí)性差異；（產(chǎn)生損失，稅法現(xiàn)在不認(rèn)可，將來認(rèn)可，可以抵扣）2.當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。（產(chǎn)生收益，稅法現(xiàn)在不認(rèn)可，將來認(rèn)可，將來應(yīng)繳）13（二）無形資產(chǎn)（1）初始計(jì)量 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不

7、存在差異。14對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)研究階段: 支出費(fèi)用化 計(jì)入當(dāng)期損益企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:開發(fā)階段:符合資本化條件以后發(fā)生 支出, 資本化,記入無形資 產(chǎn)的成本稅法規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加計(jì) 扣除，即一般可按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的 研究開發(fā)支出的l50%加計(jì)扣除。15例2.3:A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)l 000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為200萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為600萬元。假定稅法規(guī)定企業(yè)的研究開發(fā)支出可按150%加計(jì)扣除。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途。要求：分析期末無形資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，并指出暫時(shí)性

8、差異的性質(zhì)。16賬面價(jià)值600（萬元）計(jì)稅基礎(chǔ)0（未來可以稅前列支的金額，現(xiàn)在已經(jīng)稅前扣除了） 該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的差額600萬元，將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。17（2）后續(xù)計(jì)量無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會計(jì)與稅收的差異： 1對無形資產(chǎn)是否需要攤銷 2無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取 18企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對于無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為: 1、使用壽命有限的無形資產(chǎn)：計(jì)提攤銷 2、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不 要求攤銷，在會計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測試。19 稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資

9、產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，合同、法律未明確規(guī)定攤銷期限的，應(yīng)按不少于l0年的期限攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。20 在對無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。21例2.4: 甲企業(yè)于207年1月1日取得的某項(xiàng)無形資產(chǎn)，取得成本為600萬元，企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預(yù)計(jì)其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限，將其視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。207年12月31日，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明未發(fā)生減值。甲企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)金額允

10、許稅前扣除。要求：分析207年12月31日該項(xiàng)資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，并指出暫時(shí)性差異的性質(zhì)。22賬面價(jià)值600（萬元）計(jì)稅基礎(chǔ)60060010540（萬元）該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)540萬元之間的差額60萬元，將計(jì)入未來期間的應(yīng)納稅所得額，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。23（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)）金融資產(chǎn)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則：會計(jì)期末以公允價(jià)值計(jì)量稅法：會計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本 差異24 例3：207年10月20日，A公司自公開市場取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款800萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。207年l2月31日，該項(xiàng)權(quán)

11、益性投資的市價(jià)為880萬元。 要求：分析207年l0月20日和12月31日該項(xiàng)資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，并指出暫時(shí)性差異的性質(zhì)。25（1）207年10月20日： 賬面價(jià)值800萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元 賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ) 不產(chǎn)生暫時(shí)性差異26（2）207年l2月31日 賬面價(jià)值880萬元 計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值880萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元之間產(chǎn)生了80萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。27 假如：如果207年l2月31日，該項(xiàng)權(quán)益性投資的市價(jià)為700萬元，則此時(shí)的暫時(shí)性差異為多少？屬于

12、何種性質(zhì)的差異？ 此時(shí)賬面價(jià)值為700萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)仍為800萬元，則暫時(shí)性差異為100萬元，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。28 例2.6：207年ll月8日，甲公司自公開的市場上取得一項(xiàng)基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項(xiàng)基金投資的成本為600萬元。 207年12月31日，其市價(jià)為630萬元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。 要求：分析207年l2月31日該項(xiàng)資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，并指出暫時(shí)性差異的性質(zhì)。29賬面價(jià)值630（萬元）計(jì)稅基礎(chǔ)600（萬元）賬面價(jià)值630萬元其計(jì)稅基礎(chǔ)600萬元產(chǎn)生的差異30萬元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)

13、性差異。確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。30（四）其他資產(chǎn)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。（1）投資性房地產(chǎn)（稅法認(rèn)定的是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）31采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則： 期末賬面價(jià)值為公允價(jià)值如果稅法規(guī)定：不認(rèn)可該類資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動產(chǎn)生的利得或損失， 計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)支付的歷史成本為基礎(chǔ) 計(jì)算確定32例2.7:A公司于207年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房屋的成本為300萬元，預(yù)計(jì)使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核

14、算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，A公司采用公允價(jià)值對該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。同時(shí)，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在207年12月31日的公允價(jià)值為360萬元。要求：分析207年12月31日該項(xiàng)資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，并指出暫時(shí)性差異的性質(zhì)。33賬面價(jià)值360（萬元）計(jì)稅基礎(chǔ)300300205225（萬元）該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值360萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)225萬元之間產(chǎn)生了135萬元的暫時(shí)性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額，屬于應(yīng)納

15、稅暫時(shí)性差異。確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。34以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)是否會產(chǎn)生暫時(shí)性差異？以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似，同樣可能會產(chǎn)生暫時(shí)性差異。35（2）其他計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 的各項(xiàng)資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備， 其賬面價(jià)值會隨之下降稅法規(guī)定：資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)性 損失之前，不允許稅前扣除 計(jì)稅基礎(chǔ)：不會因減值準(zhǔn)備的提取 而發(fā)生變化，從而造成資 產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基 礎(chǔ)之間的差異。36例2.8: 文利公司207年購入原材料成本為2 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，207年資產(chǎn)負(fù)債表日考慮到該原材料的市價(jià)及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價(jià)情況，估計(jì)該原材料的可變現(xiàn)凈值為l 600萬元。假定企業(yè)該原材料期初余額為零。要求：分析207年12月31日該項(xiàng)資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，并指出暫時(shí)性差異的性質(zhì)。37 賬面價(jià)值1 600（萬元） 計(jì)稅基礎(chǔ)2 000（萬元）該存貨的賬面價(jià)值l 600萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)2 000萬元，之間產(chǎn)生了400萬元的暫時(shí)性差異，會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。38 例2.9: 昌和公司206年12月31日應(yīng)收賬款余額為3 000萬元，該公司期