1、治理會計的技術觀與社會文化觀 一、治理會計的研究不能局限于其技術層面，而必須同社會文化觀相結合在治理會計的形成、進展過程中，研究者往往把要緊精力放在它的技術層面（技術方法）上。這種做法，在這一新興學科的奠基和成形時期，是必要的，也是相當重要的。否則，這一新學科具有鮮亮特色的差不多框架就可能建立不起來。但是當它進展到一定時期以后，為了使它向更深的層次、更高的水平進展，使它在社會經(jīng)濟進展中充分發(fā)揮其積極作用，就不能只停留在它的技術層面、而必須把它提高到社會文化的層面上，來認識和處理有關問題。眾所周知，在會計領域，通過各種技術方法所形成的會計信息，并不是死的數(shù)字，而是社會經(jīng)濟活動的綜合反映。會計信息

2、如何樣形成和使用，關系到社會成員。社會組織乃至整個國家的利害、得失甚至前途命運?？梢?，會計問題絕不是單純的技術性問題。通過會計的技術方法進行收集、加工、綜合、分析所形成的會計信息，要使它對社會經(jīng)濟的進展充分發(fā)揮積極作用，首要的問題是必須以正確的社會文化觀為指導。人類社會的文化能夠從許多不同角度進行研究。一般認為，文化的核心部分是人類在認識和改造客觀世界與主觀世界的長期歷史過程中所形成的價值觀念、道德風尚與行為準則。其中價值觀是人們對事物的深層次的認識，是形成一種社會文化的基石，在整個社會文化體系中居主導地位。一個人的價值觀反映著他的最終追求和判不是非的標準，并由此而形成特定的行為取向。因而能夠

3、講，在一定的社會環(huán)境、條件下，道德風尚與行為準則差不多上由價值觀所驅動的。例如，一個人假如確立了如此的價值觀：不情愿辛勤勞動而又要追求盡可能高的享受，在道德上就會損人利已；在行為上當這不到目的（追求盡可能高的享受得不到實現(xiàn)）而又不無其他選擇時，就可能挺而走險，甚至謀財害命。在會計文獻上有一個廣為流行的講法，即“會計是經(jīng)濟活動的語言”。因此，它不是原始的語言，而是一種符號化的文字與數(shù)字、圖表相結合的語言。但語言（不管是口頭上的或書面上的）都只是思維的外殼，它通過特定的形式，表現(xiàn)和傳遞人們一定的思想文化內容包括有關人們的價值觀、道德風尚和行為準則。會計的功能，不管會計文獻上有多少種講法，歸根到底，

4、是行為功能（behavinnd function）。會計的技術方法不管如何復雜、先進，假如它提供的信息不能有效地阻礙人們的行為（包括組織行為和個人行為），就不可能對社會經(jīng)濟生活發(fā)揮任何實際作用。而要使會計的行為功能得到充分發(fā)揮，就不是單純靠研究它的技術方法所能奏效的，還必須深入研究它的社會文化層面，使會計研究的技術觀和社會文化觀相結合。更具體一點講，一個組織的領導人假如在價值觀上要通過“以權擾數(shù)”，達到“以數(shù)謀官”、“以數(shù)謀位”的目標，并為此而要求會計部門按照他們的意志行事，那他們在道德上就不可能做到老實守信，在行為上就會假帳真算或真帳假算，導致會計信息的嚴峻失真。如此的會計問題，就不是單純依

5、靠改進會計的技術方法所能解決的，而必須探究問題產生的社會文化根源，在社會大環(huán)境中，從樹立正確的價值觀、道德風尚和行為準則入手，才能從全然上解決問題。否則，無異于舍本而逐末。二、治理會計技術方法的形成與進展1.成本會計是治理會計的前身成本會計作為治理會計的前身，是工業(yè)化的產物。由于工業(yè)革命在生產方式上開始從工場手工業(yè)向使用機器的工廠制度過渡，隨著時刻的推移，企業(yè)的規(guī)模越來越大，同時要求籌集大量資金用在昂貴的生產設備上，使折舊費用大幅度增長，加上生產的品種日趨多樣化，使間接費用的分配、汲取成為成本計算面臨的一大難題。與此同時，競爭的壓力又要求分產品提供較正確的成本數(shù)據(jù)，以實現(xiàn)成本計算與利潤計算的直

6、接聯(lián)系。這在客觀上要求成本計算的技術方法能夠解決折舊費用的計算和產品間接費用的分配問題。在其起始時期，這種計確實是在帳外進行的；通過較長一段時刻的實踐，又由帳外計算轉入帳內計算，使成本的形成、積存與結轉，納入復式簿記的框架，從而標志著成本會計的正式誕生。成本會計向縱深進展，是從原始的實際成本計算進展到成本計算與成本操縱（治理）相結合，具體表現(xiàn)為本世紀初期，配合泰羅制在實踐中的廣泛實施，“標準成本”、“差異分析”和“預算操縱”這些同泰羅的科學治理方法直接聯(lián)系的技術方法開始引進、應用到會計體系中來，形成獨特的標準成本系統(tǒng)。它把嚴密的事先計算引進到會計體系中來，實行事先計算、事中操縱和事后分析相結合

7、，為會計直接有效地服務于企業(yè)治理開創(chuàng)了一條新路。這是十分可貴的. 2.本世紀50年代以來治理會計的形成和進展治理會計是為企業(yè)的領導者和治理人員提供治理信息的會計。以泰羅制為基礎形成、進展起來的標準成本系統(tǒng)，雖可視為治理會計形成的一個起點，并成為至今流行的治理會計的一個組成部分。但僅此一項還不能成為嚴格意義上的治理會計。治理會計的形成與進展，是和“二戰(zhàn)”以后資本主義世界社會經(jīng)濟和科學技術的新進展直接相聯(lián)系的。從本世紀50年代起，資本主義世界進入所謂戰(zhàn)后期，戰(zhàn)后期資本主義社會經(jīng)濟和科學技術進展的新形勢和特點，促進了現(xiàn)代治理科學的形成和進展?！爸卫淼闹匦脑诮?jīng)營，經(jīng)營的重心在決策”，正是現(xiàn)代治理科學適

8、應新的情況提出來的企業(yè)治理的新的指導方針，并由此而促成了治理會計的形成和進展。簡括地講，在新的歷史條件下形成的治理會計的差不多框架，是以“決策與打算會計”和“執(zhí)行會計”為主體，并把“決策會計”放在首要地位。其中“決策會計”是以長、短決策的效益評價為核心，而打算（預算）則是決策所選定的有關方案的加工、匯總?！皥?zhí)行會計”是以責任會計為核心，著重于對經(jīng)營活動的進程和效果進行評價與操縱。從技術層面看，通過較長期的實踐，治理會計所用的多樣化的技術方法已取得了豐碩成果，并更趨成熟和定型化了，它要緊包括成本性態(tài)與本一量一利分析；決策的相關成本與非相關成本的劃分和短期經(jīng)營決策方案的對比分析；長期投資決策方案評

9、價方法和貨幣時刻價值的應用；生產經(jīng)營全面預算的編制方法；標準成本的制定和差異分析方法；存貨的打算與操縱方法；成本可控性的劃分、企業(yè)內部轉移價格的制定及其在責任會計中的應用；以及現(xiàn)代數(shù)學方法（如數(shù)學分析、數(shù)學規(guī)劃、數(shù)理統(tǒng)計和矩陣代數(shù)等）的廣泛應用等。上述方法可總稱為分析性方法，其多樣化和復雜程度，比財務會計所用的較為簡單的描述性方法顯現(xiàn)出更鮮亮的特色。從總體上看，一門學科的技術層面能夠看作是它的“硬件”，而相應的社會文化觀可看作是它的“軟件”，后者是前者的靈魂和生命。任何技術方法的應用，假如沒有正確的社會文化觀作指導，將無法對社會經(jīng)濟的進展產生積極的作用。治理會計自然也是如此。三、治理會計技術方

10、法的應用必須以正確的社會文化觀為指導的具體論證1.決策的科學化必須以民主化為基礎現(xiàn)代治理科學認為，治理首先是決策，決策是領導者和治理者的首要職能。因而以現(xiàn)代治理科學為指導所形成的治理會計，也把“決策會計”放在首位。通過較長期的實踐，在“決策會計”領域所形成的對決策（不管是短期經(jīng)營決策或長期投資決策）方案效益的評價方法是相當豐富而多樣化的。但其具體運用，在決策程序中首先必須正確解決好決策的民主化與科學化的關系問題?，F(xiàn)代治理科學從決策是治理的首要職能這一差不多認識動身，把一個完整的治理系統(tǒng)區(qū)分為三個層次：一是決策系統(tǒng)；二是決策支持系統(tǒng)；三是執(zhí)行與操縱系統(tǒng)。與此相適應，治理人員也可區(qū)分為三種不同類型

11、：一是決策人員；二是參謀人員；三是執(zhí)行人員。會計人員作為信息專家，是屬于決策支持系統(tǒng)中的參謀人員。決策支持系統(tǒng)與決策系統(tǒng)的關系，實質上是“謀”與“斷”的關系，即以后者作為前者的“外腦”，為前者最終進行科學決策而充分發(fā)揮“智囊團”的作用?！爸\”?！皵唷毕鄬Ψ珠_、相互協(xié)作，是現(xiàn)代決策體制的重要特點。這種決策體制最早是由軍事科學提出來的。因為大量的戰(zhàn)爭實踐和許多血的教訓充分證明：不通過參謀部具體掌握各有關方面大量的軍情況報（信息），據(jù)以進行分析研究，制定各種科學可行的作戰(zhàn)方案，然后由司令部作出正確的推斷和選擇，從中選取在一定條件下最可行的作戰(zhàn)方案，要打勝仗是不可能的。甚至能夠如此講：沒有參謀部的“多

12、謀”，就可不能有司令部的“善斷”，沒有參謀部的運籌帷幄，就可不能有司令部的決勝千里。因而現(xiàn)代軍事科學十分重視參謀機構（人員）的作用。這種由軍事科學確立的科學的決策體制，專門快被推廣應用到現(xiàn)代社會經(jīng)濟領域中來，并在經(jīng)濟治理實踐中顯示出強大的生命力。 由此可見，在決策程序中正確處理好決策的民主化與科學化的關系，確實是正確處理好決策支持系統(tǒng)的“多謀”與決策系統(tǒng)的“善斷”的關系。其中“多謀”體現(xiàn)民主化，“善斷林現(xiàn)科學化。這是意味著：”善斷“必須以”多謀“為基礎，否則，決策的科學化將成為一句空話。因為任何單位決策系統(tǒng)的領導人，即使是位高權重的領導人，都不可能是萬能的。明智的領導者一定要有”海納百川“的胸

13、懷，善于主動、積極地為決策支持系統(tǒng)的參謀人員建言、獻策制造良好的環(huán)境和條件，即誠心誠意地鼓舞他們講真話，獨立自主地發(fā)表意見，真正做到尊重知識、尊重人才。這是使決策支持系統(tǒng)中的參謀人員能正確地履行職責、充分發(fā)揮其聰慧才智的關鍵所在。反之，假如決策系統(tǒng)中的領導人沒有優(yōu)良的品德和崇高的思想境地，不僅不讓決策支持系統(tǒng)中學有專長的專家獨立自主地、客觀地發(fā)表意見，反而要求他們以某種形式的所謂科學論證來為自己的既定框框（長官意志）服務，使之披上科學的外衣，就會產生更大的迷惑性，則如此的論證比不論證更壞。由此而導致決策的失誤就不可幸免。因此，決策程序的指導思想和決策人的道德情操，對決策的成敗，比相關的技術方法

14、重要得多。2.預算治理（包括預算的編制及其貫徹執(zhí)行）必須確立寬敞職員的主體地位預算治理的重要性在于它對治理會計的兩大組成部分決策會計與執(zhí)行會計起著承上啟下的作用。它既是決策會計所定決策目標的具體化與協(xié)調化，又是對決策目標的貫徹執(zhí)行落實責任與指導行為的重要規(guī)范。也確實是：預算治理首先要對按決策程序所定的決策方案進行加工、匯總，形成企業(yè)生產經(jīng)營在一定期間的全面預算，以集中反映整個企業(yè)在該時期內要完成的目標和任務；為促進企業(yè)總體目標和任務的實現(xiàn)，還需進一步落實和具體化，為此，就要進行指標分解，形成各個“責任中心”的責任預算，使它們明確各自的目標、任務，井以責任預算所規(guī)定的目標作為開展日常經(jīng)營活動的準

15、繩；各個“責任中心”在日常經(jīng)營過程中，通過“責任會計”對預算的執(zhí)行情況進行系統(tǒng)的記錄和剖析，從實際完成情況和預定目標的對比，評價和考核各個“責任中心”及其有關人員的經(jīng)營業(yè)績，并通過信息反饋，及時對企業(yè)生產經(jīng)營各個方面充分發(fā)揮制約和促進作用，以確保決策所定目標的順利實現(xiàn)。由此可見，預算治理的技術方法，通過較長期的實踐，差不多得到充分的進展并趨于定型化了。問題在于它的社會文化層面。實踐證明：預算的制定和執(zhí)行，是一種群體行為，工作群體內部的凝聚力越強，群體對預算目標的認同感就越強，取得的效果也就越好；反之，取得的效果就越差。群體動力充分發(fā)揮的最高境地是使之達到最佳的“競技狀態(tài)”，即使每一個職工目標一

16、致，通力協(xié)作，充分發(fā)揮每個人的潛能，全力拼搏、奮勇爭先。如此，就自然而然地能取得在可能范圍內的最佳集體成果。要使預算治理達到如此高的境地，在企業(yè)治理的權力結構上，必須遵循新興起的“產業(yè)民主運動”（IndustrialDemocracy Movement）的精神，作重大的、帶全然性的變革，從原來縱向的專制獨裁式的集權式治理，轉變?yōu)闄M向的分權式的民主治理，以基層作為治理權力的基點，真正確立寬敞職員的主體地位，給予他們充分的自主權、知情權和發(fā)言權，即堅持職員本位原則，以職員中意作為顧客中意的基礎和條件，以促進在生產經(jīng)營第一線的寬敞職員的自主性和開拓、創(chuàng)新精神的充分發(fā)揮。據(jù)此，在預算治理工作中，要注意如下兩點：第一、總預算指標的分解、落實，必須充分尊重下級預算執(zhí)行者的獨立自主精神，由過去從上而下頒發(fā)“強加性的分預算”改變?yōu)橛蓪挸殕T親自參與制定而形成“參與性分預算”。如此做的結果，就會使分預算的執(zhí)行者增強主人翁責任感，從而把所制定的有關分預算的執(zhí)行看作是“自己”義不容辭的責任，借以充分調動他們完成預定目標的主動性與積極性。 第二、預算的貫徹執(zhí)行應當使執(zhí)行者彼此之間從各自的