1、第四章 稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁與歸宿1稅收規(guī)模大小、稅收負(fù)擔(dān)輕重對社會經(jīng)濟(jì)的影響巨大，國家征集稅收在數(shù)量上要講求適度性，也就是稅收負(fù)擔(dān)要合理，這既是稅收的本質(zhì)要求，也是制定、執(zhí)行稅收制度和政策的基本原則。稅收負(fù)擔(dān)問題包含兩方面內(nèi)容，一方面，一定的稅收規(guī)模要按照一定的標(biāo)準(zhǔn)通過稅制結(jié)構(gòu)均衡地分布于每個(gè)社會成員；另一方面，要研究稅制結(jié)構(gòu)運(yùn)行的結(jié)果，即用一定的指標(biāo)體系和理論方法測定整個(gè)社會或微觀經(jīng)濟(jì)主體的稅收承受狀況即稅負(fù)輕重。2第一節(jié)稅收的負(fù)擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的衡量指標(biāo)：宏觀稅收負(fù)擔(dān)、微觀稅收負(fù)擔(dān)（一）微觀稅收負(fù)擔(dān)的衡量微觀稅收負(fù)擔(dān)指單個(gè)納稅人向國家交納的稅收與其產(chǎn)出（毛收入或純收入）的對比關(guān)系。衡量企業(yè)和個(gè)人微觀

2、稅收負(fù)擔(dān)首先可以用直接稅（主要是所得稅和財(cái)產(chǎn)稅）負(fù)擔(dān)率，即用純收入直接稅負(fù)擔(dān)率和企業(yè)凈產(chǎn)值直接稅負(fù)擔(dān)率兩個(gè)指標(biāo)來衡量。除上述直接稅負(fù)率指標(biāo)外，學(xué)術(shù)研究中往往還用總產(chǎn)值（或毛收入）全部稅負(fù)率、增加值全部稅負(fù)率、凈產(chǎn)值全部稅負(fù)率作為參考性指標(biāo)。3目前我國宏觀稅負(fù)不重但不少企業(yè)感到微觀稅負(fù)沉重的原因是多方面的：宏觀稅負(fù)率反映的是平均稅負(fù)率，與具體、個(gè)別企業(yè)或個(gè)人之間微觀稅負(fù)存在差別。微觀稅負(fù)水平受流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)嫁影響，不同于宏觀稅負(fù)水平。再生產(chǎn)補(bǔ)償不足，造成實(shí)際稅負(fù)重；公共產(chǎn)品供給不足，加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。4二、宏觀稅收負(fù)擔(dān)的衡量（一）宏觀稅收負(fù)擔(dān)的概念宏觀稅收負(fù)擔(dān)指國家征集的稅額與社會產(chǎn)出總量或總經(jīng)濟(jì)規(guī)模

3、的對比關(guān)系。衡量的指標(biāo)主要有國民生產(chǎn)總值（或國內(nèi)生產(chǎn)總值）稅收負(fù)擔(dān)率和國民收入稅收負(fù)擔(dān)率。即以稅收總額為分子，除以國民生產(chǎn)總值（或國內(nèi)生產(chǎn)總值）或國民收入。我國進(jìn)行了多次財(cái)政稅收體制改革，各時(shí)期稅收總額的內(nèi)涵及統(tǒng)計(jì)口徑是不一致的，需要進(jìn)行調(diào)整使之合理可比。目前比較重要的是分清“名稅實(shí)費(fèi)”、“名稅實(shí)租”和“名費(fèi)實(shí)稅”的項(xiàng)目，準(zhǔn)確計(jì)算稅收總額。5國內(nèi)生產(chǎn)總值反映的是以市場價(jià)格表示的一國各國民經(jīng)濟(jì)部門一定時(shí)期（通常為年）內(nèi)生產(chǎn)的最終產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值總和。計(jì)算主要有生產(chǎn)法（或部門法）、分配法（或收入法）、使用法（或支出法）。國民收入是整個(gè)社會一定時(shí)期內(nèi)新創(chuàng)造的價(jià)值總和，反應(yīng)一國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的重要指標(biāo)。但國

4、民收入在MPS和SNA體系下的內(nèi)涵不同。MPS采用限制性生產(chǎn)觀，它把經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)的定義只限于物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)和生產(chǎn)性勞務(wù)，只承認(rèn)物質(zhì)生產(chǎn)才是生產(chǎn)，相應(yīng)地，社會產(chǎn)品只是物質(zhì)生產(chǎn)部門的生產(chǎn)成果。SNA則采用綜合性生產(chǎn)觀。按照這種生產(chǎn)觀，凡是創(chuàng)造效用并取得收人的活動(dòng)，不管是生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品還是提供各類服務(wù)，一律看作是生產(chǎn)活動(dòng)，即SNA將服務(wù)部門與物質(zhì)生產(chǎn)部門等同看待，歸人生產(chǎn)部門。目前絕大多數(shù)國家使用SNA體系。在SNA體系下，國民收入指的就是直接參加生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)的生產(chǎn)要素，通過價(jià)值分配所取得的報(bào)酬總和。其具體計(jì)算一是減法，二是加法。6(二)國外宏觀稅負(fù)的基本狀況及其界定的國際經(jīng)驗(yàn)1、國外宏觀稅負(fù)的基本狀

5、況（1）宏觀稅負(fù)水平總體穩(wěn)定。無論是發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中稅負(fù)水平的變化較小。2007年，美、日、德、法宏觀稅負(fù)分別為27.9%、28.3%、36.0%、43.5%。（2）各類收入水平國家平均稅負(fù)水平基本上是隨著收入水平的升高而升高的。目前西方發(fā)達(dá)國家宏觀稅負(fù)平均水平為30左右，發(fā)展中國家稅負(fù)平均水平略高于20。7（3）發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間的稅負(fù)差異明顯，發(fā)達(dá)國家的稅負(fù)高于發(fā)展中國家。（4）各國都在稅收之外征收一定的非稅收入。根據(jù)有關(guān)資料顯示，高收入的發(fā)達(dá)國家非稅收入占財(cái)政收入比重為5%15%，中等收入國家為15%25%，低收入的發(fā)展中國家為20%30%。（5）20世紀(jì)8

6、0年代以來，盡管各國采取持續(xù)減稅的政策，但宏觀稅負(fù)還是略有上升。但本世紀(jì)初的稅制改革，各國的宏觀稅負(fù)有所下降，如2003年，荷蘭的宏觀稅率從41.2下降到38.8，英國從37.4下降到35.3，瑞典從53.8下降到50.8。82、宏觀稅負(fù)水平界定的國際經(jīng)驗(yàn)早在1983年，世界銀行原工業(yè)部顧問基思馬斯頓就曾采用實(shí)證分析方法，選擇21個(gè)國家，通過比較分析提示了宏觀稅負(fù)與經(jīng)濟(jì)增長的基本關(guān)系，他得出的結(jié)論是：低稅國家的人均GDP增長率、公共消費(fèi)與私人消費(fèi)的增長幅度、投資增長率、出口增長率、社會就業(yè)與勞動(dòng)生產(chǎn)率的增長幅度均大于高稅國家。稅收與經(jīng)濟(jì)增長之間的變量關(guān)系是：稅收占GDP的比重每增加1個(gè)百分點(diǎn)，

7、經(jīng)濟(jì)增長率就下降0.36個(gè)百分點(diǎn)。9此外，世界銀行1987年的一份調(diào)查資料顯示，一國宏觀稅負(fù)水平與該國人均GDP呈正相關(guān)，人均GDP在260美元以下的低收入國家，最佳宏觀稅負(fù)為13%左右；人增GDP在750美元左右的國家，最佳宏觀稅負(fù)為20%左右；人均GDP在2000美元以上的中等收入國家，最佳宏觀稅負(fù)為23%；人均GDP在10000美元以上的高收入國家，最佳宏觀稅負(fù)為30%。斯卡利（Scully，1996）運(yùn)用計(jì)量的方法對103個(gè)國家20年的總稅收和各種稅收占GDP比重與經(jīng)濟(jì)增長之間關(guān)系進(jìn)行研究，得到的結(jié)論是：稅收占GDP比重不超過19.3%的國家，經(jīng)濟(jì)增長率達(dá)到了最大化；經(jīng)濟(jì)增長的零界點(diǎn)的

8、宏觀稅負(fù)水平為45%，一旦超過45%，則該國經(jīng)濟(jì)將出現(xiàn)負(fù)增長。10（三）判斷宏觀稅收負(fù)擔(dān)要考慮的因素判斷宏觀稅收負(fù)擔(dān)的基本因素一般公共需要必要量剩余產(chǎn)品價(jià)值率判斷宏觀稅收負(fù)擔(dān)的其他因素稅款的使用是否合理征稅是否公平企業(yè)和個(gè)人擴(kuò)大再生產(chǎn)是否順利進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是否順利。11（四）我國宏觀稅負(fù)分析1、基本狀況 小口徑稅負(fù)：稅收占GDP的比重 中口徑稅負(fù)：財(cái)政收入占GDP的比重 大口徑稅負(fù)：政府收入占GDP的比重大口徑的宏觀稅負(fù)可全面反映政府從微觀經(jīng)濟(jì)主體獲取收入的狀況，說明國民經(jīng)擠的負(fù)擔(dān)水平及企業(yè)的負(fù)擔(dān)水平，但相當(dāng)部分的沒有納入預(yù)算內(nèi)管理的各種收入的取得，實(shí)際上處于財(cái)政的控制之外，并沒有形成政府的可

9、支配財(cái)力，而小口徑的宏觀稅負(fù)可真正說明政府財(cái)政能力的強(qiáng)弱。因此，在分析我國的宏觀稅負(fù)水平時(shí)，應(yīng)將大、小口徑的宏觀稅負(fù)加以綜合考察，才能真實(shí)反映我國宏觀稅負(fù)水平的狀況。122、宏觀稅負(fù)輕重之爭觀點(diǎn)一：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所所長賈康認(rèn)為，按照國際貨幣基金組織(IMF)的統(tǒng)計(jì)口徑，我國政府除納入一般預(yù)算管理、可以統(tǒng)籌安排用于民生支出、提供一般公共產(chǎn)品和服務(wù)的公共財(cái)政收入外，還包括政府性基金收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入、社會保險(xiǎn)基金收入。從總體上看，我國宏觀稅負(fù)低于工業(yè)化國家和發(fā)展中國家。IMF出版的政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)年鑒(2008)對2007年全部有數(shù)據(jù)的53個(gè)國家的宏觀稅負(fù)進(jìn)行了計(jì)算。這53個(gè)國家宏觀稅負(fù)平

10、均為39.9%，其中24個(gè)工業(yè)化國家的平均水平為45.3%，29個(gè)發(fā)展中國家的平均水平為35.5%。按這一口徑計(jì)算，2007年至2009年，我國宏觀稅負(fù)分別為24%、24.7%和25.4%，不僅遠(yuǎn)低于工業(yè)化國家平均水平，而且也低于發(fā)展中國家的平均水平。13觀點(diǎn)二：中國宏觀稅負(fù)過高是不爭的事實(shí)經(jīng)濟(jì)學(xué)博士馬光遠(yuǎn)認(rèn)為，以2009年的數(shù)字為例，社科院學(xué)者張斌將中國政府的全部收入分為財(cái)政收入、政府性基金收入(包括土地出讓收入)、社會保險(xiǎn)基金繳費(fèi)收入、納入財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入等，據(jù)此計(jì)算出2009年中國大口徑的中國宏觀稅負(fù)為31.4%；但很顯然，這種算法本身遺漏了政府的制度外

11、收入、政府以各種名義收取的費(fèi)用、政府收到的捐贈(zèng)收入等，即使不考慮中國國有企業(yè)的真實(shí)利潤狀況以及與政府的關(guān)系，也意味著，以大口徑計(jì)算的中國宏觀稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于31.4%的水平。14同時(shí)，中國社科院財(cái)政與貿(mào)易經(jīng)濟(jì)研究所發(fā)布的中國財(cái)政政策報(bào)告2009/2010顯示，2009年按全口徑計(jì)算的中國政府財(cái)政收入占GDP的比重已經(jīng)達(dá)到了32.2%，這個(gè)數(shù)字，也沒有計(jì)算政府制度外的收入，根據(jù)這兩個(gè)數(shù)字，基本可以判定，中國的真實(shí)宏觀稅負(fù)至少應(yīng)該在33%以上。而考慮到2010年財(cái)政收入增長21.3%，達(dá)到8.3萬億，土地出讓金2.7萬億的事實(shí)，在GDP增長只有10.4%的情況下，意味著2010年中國宏觀稅負(fù)的總體水平

12、至少比2009年高2個(gè)百分點(diǎn)，因此，2010年，中國宏觀稅負(fù)保守估計(jì)在35%以上。目前中國人均GDP為4000美元左右，即使按照中上收入國家計(jì)算，目前的宏觀稅負(fù)也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了23%的水平。事實(shí)上，中國的宏觀稅負(fù)已經(jīng)達(dá)到了高收入國家的水平。 15更進(jìn)一步，如果考察納稅人所享受的政府提供的公共品服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量，就能夠理解為什么我們和歐洲一些國家同樣的稅負(fù)，但稅負(fù)痛苦指數(shù)卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)不同。包括美國在內(nèi)的發(fā)達(dá)國家政府支出絕大部分用于居民的社會保障，而中國政府支出中，行政管理費(fèi)用所占比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于發(fā)達(dá)國家。以2006年為例，我國政府行政管理支出占財(cái)政支出比重高達(dá)18.73%，而同期日本行政管理支出比重是2.38

13、%，英國為4.19%，韓國為5.06%，法國為6.5%，加拿大為7.1%，美國高一些，也只有9.9%。16再看福利支出占財(cái)政支出的比例。在很多國家，社會福利支出是財(cái)政總支出中的最大項(xiàng)目，一般都在30%以上，德國更是高達(dá)71.49%。社會福利支出占財(cái)政支出比例越高，居民所繳納的稅收就越多地被用于居民，自然感覺稅收負(fù)擔(dān)輕。我國的財(cái)政支出中與社會福利相關(guān)的項(xiàng)目包括教育支出、醫(yī)療、撫恤和社會福利救濟(jì)費(fèi)、社會保障補(bǔ)助支出、政策性補(bǔ)貼支出和教育費(fèi)附加支出等，將這些項(xiàng)目全部相加屬于寬口徑的社會福利支出，在2005年只占財(cái)政總支出的26.11%。即使這幾年民生領(lǐng)域的投入增多，但增幅也遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上財(cái)政收入高達(dá)30

14、%的年增幅。也就是說，就財(cái)政支出而言，發(fā)達(dá)國家主要用于社會福利，而中國大量的錢用于行政管理費(fèi)用，在教育、社會保障、醫(yī)療等民生領(lǐng)域財(cái)政資金供給嚴(yán)重不足。這就是在我國政府收入比例和美國等發(fā)達(dá)國家相當(dāng)?shù)那闆r下，居民對于政府收入的感受遠(yuǎn)遠(yuǎn)不同于發(fā)達(dá)國家的主要原因。17因此，無論從大口徑的宏觀稅負(fù)水平而言，還是財(cái)政收入的支出用于居民福利的比例而言，毫無疑問，中國的稅負(fù)痛苦指數(shù)不會太低是一個(gè)不爭的事實(shí)。中國宏觀總體稅負(fù)水平已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了企業(yè)和居民可以承受的范圍，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了目前中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段，稅負(fù)的高增長已經(jīng)成為中國經(jīng)濟(jì)增長和轉(zhuǎn)型的最大制度阻力之一。18第二節(jié)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁與歸宿一、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿的概念假定

15、政府對香煙的銷售行為征稅，香煙銷售商每銷售一條煙就要繳納2美元的稅收，在稅前每條香煙的零售價(jià)是10美元。于是，就會出現(xiàn)下述幾種情況：情況一，由于市場中香煙的供求平衡，每條香煙的售價(jià)仍保持10美元一條，對銷售商征收的2美元稅款沒有體現(xiàn)到香煙的出售價(jià)格中，也就是說消費(fèi)者支付的價(jià)款沒有受征稅的影響。這時(shí)2美元的稅款沒有從銷售商身上轉(zhuǎn)嫁出去，銷售商既是稅負(fù)的納稅人，又是稅負(fù)的負(fù)稅人，銷售商成為了2美元稅負(fù)的歸宿。19情況二，由于市場中香煙供不應(yīng)求，香煙銷售商可以把2美元的稅款加入到價(jià)格中，每條香煙的價(jià)格提高到12美元一條，這時(shí)消費(fèi)者付出了比沒征稅之前要高的購買價(jià)格，高出的價(jià)格正好等于對銷售商征收的稅款

16、。這時(shí)銷售商把2美元的稅款以提價(jià)的方式轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者了，所以銷售商是名義上負(fù)擔(dān)稅負(fù)的納稅人，而消費(fèi)者是實(shí)際負(fù)擔(dān)稅負(fù)的負(fù)稅人。情況三，每條香煙的售價(jià)提至11美元，即銷售商負(fù)擔(dān)了1美元稅款，消費(fèi)者也同樣負(fù)擔(dān)了1美元稅款。在這種情況下，銷售商只把1美元的稅款轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，2美元的稅款分別由銷售商和消費(fèi)者共同負(fù)擔(dān)了，銷售商既是納稅人，又是負(fù)稅人，消費(fèi)者也因?yàn)樨?fù)擔(dān)了一部分稅款而成為了負(fù)稅人。20二、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的方式前轉(zhuǎn)：也被稱之為“順轉(zhuǎn)”，即納稅人將其所納稅款通過提高其所提供的商品或生產(chǎn)要素的價(jià)格的方法，向前轉(zhuǎn)移給商品或生產(chǎn)要素的購買者或最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的一種形式。后轉(zhuǎn)：也被稱之為“逆轉(zhuǎn)”，往往在納稅人前轉(zhuǎn)稅

17、負(fù)存在困難時(shí)，納稅人通過壓低購入商品或生產(chǎn)要素進(jìn)價(jià)的方式，將其交納的稅收轉(zhuǎn)給商品或生產(chǎn)要素供給者的一種稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式。混轉(zhuǎn)：在這種稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式中，納稅人既可以把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給供給商，又可以同時(shí)把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給購買者，實(shí)際上是前轉(zhuǎn)和后轉(zhuǎn)的混合方式，在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最為常見。21消轉(zhuǎn)：也被稱之為“稅收的轉(zhuǎn)化”， 指納稅人用降低課稅品成本的辦法使稅負(fù)從新增利潤中得到抵補(bǔ)。稅收資本化：稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的一種特殊形式。即應(yīng)稅物品（主要是土地和其收益來源較具永久性的政府債券等資本品）交易時(shí)，買主將物品可預(yù)見的未來應(yīng)納稅款從所購物品價(jià)格中作一次性扣除，此后雖由買主按期交稅，實(shí)際上稅款由賣主負(fù)擔(dān)。例如，張三向李四購買房屋，房屋

18、價(jià)值100萬元，預(yù)計(jì)使用20年，根據(jù)稅法規(guī)定每年應(yīng)納房產(chǎn)稅1.2萬元。張三在購買之際將該房屋今后20年應(yīng)納房產(chǎn)稅24萬元從房屋購價(jià)中一次性扣除，實(shí)際支付76萬元。張三得了24萬元李四所作的稅款預(yù)付。22三、影響稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的因素供求彈性：需求彈性大于供給彈性，則轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者或買者的部分較小，不轉(zhuǎn)嫁或向后轉(zhuǎn)嫁部分大；需求彈性小于供給彈性，則轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者或購買者的部分大，不轉(zhuǎn)嫁或后轉(zhuǎn)部分?。辉跇O特殊的情況下，供給彈性等于需求彈性，則往往由供給和需求兩方共同負(fù)擔(dān)稅款，即廠商可轉(zhuǎn)嫁一半于買者。課稅范圍: 商品稅課稅范圍越窄，越不易于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁；課稅范圍越寬，越不易對商品或生產(chǎn)要素的購買者發(fā)生替代效應(yīng)，從而需

19、求也就越缺乏彈性，有利于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。稅種形式：從短期來看，商品稅易于轉(zhuǎn)嫁，而所得稅較為難于轉(zhuǎn)嫁；但從長期來看，商品稅與所得稅在條件允許時(shí)均能夠轉(zhuǎn)嫁。23市場狀態(tài)：完全競爭、壟斷競爭、寡頭競爭和壟斷是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下最常見的四種市場狀態(tài)。一般來看，完全競爭下，任何生產(chǎn)者無法在征稅后的短期內(nèi)單獨(dú)把商品價(jià)格提高而轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。但長期來看，在商品生產(chǎn)成本不變的條件下，生產(chǎn)者形成的行業(yè)力量會最終把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。在壟斷競爭下，單個(gè)生產(chǎn)者可利用自己產(chǎn)品的差異對價(jià)格進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，但由于沒有形成完全的壟斷市場，仍有競爭，所以只是部分的轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。寡頭競爭指的是一種少數(shù)幾個(gè)生產(chǎn)者供給某種產(chǎn)品的大部分，能夠?qū)κ袌?/p>

20、價(jià)格和產(chǎn)量產(chǎn)生重大影響。因此，征稅之后，各寡頭生產(chǎn)者會達(dá)成一致的協(xié)議，在原有價(jià)格的基礎(chǔ)上，自動(dòng)根據(jù)某一公式，各自提高價(jià)格轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。轉(zhuǎn)嫁的程度取決于應(yīng)稅商品的需求彈性。在完全壟斷的市場狀態(tài)下，一家廠商徹底地控制了整個(gè)行業(yè)的數(shù)量、規(guī)模以及價(jià)格，實(shí)際上是該生產(chǎn)者獨(dú)家定價(jià)。這時(shí)，稅負(fù)能轉(zhuǎn)嫁多少主要看商品的需求彈性情況。如果是對生活必需品征稅，需求彈性小，生產(chǎn)者容易把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者；如果是對非生活必需品征稅，生產(chǎn)者就不能隨意提價(jià)，稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁程度也要視具體情況而定。24 第五章 稅制結(jié)構(gòu)25稅制結(jié)構(gòu)說明一個(gè)國家一定歷史時(shí)期稅收制度的總體格局及其內(nèi)部構(gòu)造。只有建立起合理的稅制結(jié)構(gòu)，稅收制度的效率目標(biāo)、公平

21、目標(biāo)和財(cái)政目標(biāo)才能并行不孛、協(xié)調(diào)一致地實(shí)現(xiàn)。也只有合理地設(shè)計(jì)并確定稅制結(jié)構(gòu)，才能進(jìn)入稅收的立法、司法和行政階段，從而實(shí)現(xiàn)稅收的法制化。26第一節(jié) 稅制結(jié)構(gòu)類型一、稅制結(jié)構(gòu)的概念及分類稅制結(jié)構(gòu)的概念稅制結(jié)構(gòu)的分類單一稅制結(jié)構(gòu) 復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)單一稅制結(jié)構(gòu)只是主張而已，幾乎從未推行過，因而通常稱之為單一稅論。單一稅論針對對象不同分為單一土地稅論、單一消費(fèi)稅論、單一財(cái)產(chǎn)稅論、單一所得稅論。稅制結(jié)構(gòu)要具備一定功能，符合各稅收原則的要求，必然要求多稅種并存以兼收并蓄、互相補(bǔ)充，使稅制結(jié)構(gòu)既能保證籌集到足額的財(cái)政收入，又能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定地向前發(fā)展；既能促進(jìn)資源的合理配置、節(jié)約征收成本，又能符合按能力負(fù)擔(dān)原則并調(diào)

22、節(jié)收入分配關(guān)系、促進(jìn)社會公平。27主體稅種（指收入在全部稅收收入總額中占最大比重的稅種，其在稅收體系中占主要地位起主導(dǎo)作用，決定稅收體系的性質(zhì)和主要功能。 ）因其地位、作用的重要性而成為確定或劃分復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)類型的標(biāo)志，稅收體系的公平、效率目標(biāo)主要通過主體稅種實(shí)現(xiàn)。輔助稅種是作為主體稅種某一方面補(bǔ)充起特殊調(diào)節(jié)作用的稅種，往往為實(shí)現(xiàn)某一特定情況下國家的社會經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)而設(shè)置，反映稅收體系的次要矛盾。稅制發(fā)展的歷史表明，只有一般財(cái)產(chǎn)稅和所得稅、全值課征的多階段周轉(zhuǎn)稅和關(guān)稅以及增值稅才能充當(dāng)主體稅種。這由這些稅種的性質(zhì)和生產(chǎn)力發(fā)展水平所決定。28二、以不同稅種為主體的稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)（一）以財(cái)產(chǎn)稅為主

23、體的稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)財(cái)產(chǎn)稅在現(xiàn)行市場經(jīng)濟(jì)條件下只能作為輔助稅種。其局限性表現(xiàn)在：就效率方面而言：1.財(cái)產(chǎn)稅對收入存量征稅會鼓勵(lì)個(gè)人消費(fèi)、限制財(cái)產(chǎn)積累和儲蓄，不利于資本增長。2.財(cái)產(chǎn)稅征收的行政管理十分復(fù)雜。29就公平方面而言：1.隨著社會進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，個(gè)人納稅能力主要表現(xiàn)于所得，以財(cái)產(chǎn)為稅基不如以所得為稅基更能體現(xiàn)納稅能力原則。2.普遍征收原則在財(cái)產(chǎn)稅下無法貫徹。從財(cái)政收入角度看：1.財(cái)產(chǎn)稅彈性小。2.不可能普遍征收，所能獲得的稅收收入很有限。盡管如此，財(cái)產(chǎn)稅對效率、公平、財(cái)政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)仍能起輔助作用，具有作為輔助性稅種的必要性。30（二）以全值流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)全值流轉(zhuǎn)稅在稅收效率

24、上：1.不必進(jìn)行費(fèi)用扣除或購進(jìn)扣除，稽征容易、手續(xù)便利、管理簡單、征收費(fèi)用低。2.可以通過產(chǎn)品或行業(yè)差別稅率實(shí)現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策目標(biāo)、優(yōu)化國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、提高宏觀經(jīng)濟(jì)效益。3.多階段、多環(huán)節(jié)普遍征收會使商品稅負(fù)受流轉(zhuǎn)交易次數(shù)多少的影響，對專業(yè)化分工協(xié)作企業(yè)產(chǎn)生歧視和不良影響。4.對價(jià)格體系和比價(jià)關(guān)系產(chǎn)生影響，導(dǎo)致額外損失。31在稅收公平上：1.對流轉(zhuǎn)額課稅，同納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力相脫節(jié)。一般只適宜于采取比例稅率（有時(shí)也采取定額稅率），不像累進(jìn)所得稅那樣更能體現(xiàn)按能力征稅原則。2.在以所有或絕大部分消費(fèi)品流轉(zhuǎn)額為征稅對象的情況下，其稅收不公平特征更為明顯。3.選擇對奢侈品征收的消費(fèi)稅有利于提高稅制結(jié)構(gòu)

25、的公平程度。32在財(cái)政收入方面：1.征稅對象范圍大、稅基寬，能夠滿足國家財(cái)政需要。2.稅收收入與銷售額、營業(yè)額有關(guān)，取得收入及時(shí)。對毛收入征稅，與納稅人盈虧無關(guān)，取得收入穩(wěn)定可靠。33（三）以增值稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)增值稅在稅收效率上：1.直接征稅成本高于傳統(tǒng)的全值流轉(zhuǎn)稅。2.難以按國家社會經(jīng)濟(jì)政策和產(chǎn)業(yè)政策要求起調(diào)節(jié)作用。3.對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行呈中性影響，對全能廠和專業(yè)化分工協(xié)作企業(yè)產(chǎn)生一視同仁。4.會產(chǎn)生額外損失。在稅收公平上，與普遍性流轉(zhuǎn)稅一樣，不符合按能力負(fù)擔(dān)的稅收公平原則。雖然通過免稅和低稅率可以減輕這種不公平性，但靠增值稅本身不能徹底改變其不公平性。34在財(cái)政收入方面：1.征收過程中會

26、產(chǎn)生納稅人之間互相監(jiān)督、連鎖牽制的自動(dòng)勾稽效應(yīng)，能有效地防止偷漏稅或隨意減免稅。2.收入規(guī)模能滿足國家財(cái)政需要，收入及時(shí)、穩(wěn)定可靠。35（四）以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)所得稅在稅收效率上：1.計(jì)算復(fù)雜，管理相對困難，征稅成本居各稅之首。2.不觸及營業(yè)資本、不侵蝕納稅人的財(cái)產(chǎn)，在稅負(fù)不發(fā)生轉(zhuǎn)嫁情況下不會對價(jià)格產(chǎn)生扭曲性影響，額外損失小。3.稅率高、檔次多的累進(jìn)所得稅制也可能會對納稅人的消費(fèi)、儲蓄和投資，勞動(dòng)和休閑的選擇產(chǎn)生非中性影響，使經(jīng)濟(jì)效率遭受損失。4.在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下，收入富有彈性，具有自動(dòng)穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能。36在稅收公平上：1.能較好地實(shí)現(xiàn)按能力征稅。2.在實(shí)行累進(jìn)稅率的情況下，可改善收入分配格局、調(diào)節(jié)社會貧富差別，實(shí)現(xiàn)社會公平的目標(biāo)。在財(cái)政收入方面：1.收入富有彈性，可以根據(jù)國家財(cái)政需要的緩急，通過提高或降低稅率使收入適應(yīng)支出。2.只要具備普遍征收所得稅的客觀經(jīng)濟(jì)條件且稅率合理情況下，收入較為穩(wěn)定可靠。37第二節(jié) 發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家 稅制結(jié)構(gòu)比較一、世界各國稅制結(jié)構(gòu)的總體格局所得稅（包括社會保險(xiǎn)稅）占全部稅收收入的比重隨人均GNP的提高而上升，流轉(zhuǎn)稅（包括國內(nèi)貨