1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第14號(hào)一一收入應(yīng)用指(2018)(上)一、總體要求收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán) 益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流人。其 中，日?；顒?dòng)，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性 活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。例如，工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、 商品流通企業(yè)銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件公司 為客戶開(kāi)發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、建筑企業(yè)提供建 造服務(wù)等，均屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)。日?；顒?dòng)所形成的經(jīng)濟(jì) 利益的流入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第14號(hào)一一 收入（以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)那么”）主要規(guī)范了收入確實(shí)認(rèn)、計(jì) 量和相關(guān)信息的披露要求。根據(jù)本準(zhǔn)那么，企業(yè)確認(rèn)收入

2、的方 式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓 商品”）的模式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品 或提供這些服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，以如實(shí)反映企 業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，核算企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益。企業(yè)應(yīng)用本準(zhǔn)那么, 應(yīng)當(dāng)向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入 及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間分布和不確定性等相關(guān)的有 用信息。除非特別說(shuō)明，本應(yīng)用指南中所稱商品，既包括商 品，也包括服務(wù)。本準(zhǔn)那么規(guī)范的是企業(yè)與客戶之間的單個(gè)合同的會(huì)計(jì)處 理。但是，為便于實(shí)務(wù)操作，當(dāng)企業(yè)能夠合理預(yù)計(jì)，將本準(zhǔn) 收取的對(duì)價(jià)金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主 營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；

3、企業(yè)取得無(wú)條件 收款權(quán)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增 值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。（十一）“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”.本科目核算合同資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。.本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。.合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減 值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí), 做相反的會(huì)計(jì)分錄。.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的 合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（十二）“合同負(fù)債”.本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn) 讓商品的義務(wù)。.本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。.合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)

4、 或企業(yè)已經(jīng)取得了無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，按照該已收 或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)” 等科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)，借記本科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。涉 及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)那么進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理時(shí)，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之 前，已經(jīng)收到的合同對(duì)價(jià)或已經(jīng)取得的無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià) 權(quán)利的金額。!1!、關(guān)于收入確實(shí)認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相 關(guān)商品控

5、制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠 主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括 有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。 企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)從客戶的角 度進(jìn)行分析，即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時(shí) 取得該控制權(quán)。取得商品控制權(quán)同時(shí)包括以下三項(xiàng)要素：一是，能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo) 該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，才能確認(rèn)收 入。如果客戶只能在未來(lái)的某一期間主導(dǎo)該商品的使用并從 中獲益，那么說(shuō)明其尚未取得該商品的控制權(quán)。例如，企業(yè)與 客戶簽訂合同為其生產(chǎn)產(chǎn)品，雖然合同約定該客戶最終將能 夠主導(dǎo)該產(chǎn)品的使用，

6、并獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，但是， 只有在客戶真正獲得這些權(quán)利時(shí)（根據(jù)合同約定，可能是在 生產(chǎn)過(guò)程中或更晚的時(shí)點(diǎn)），企業(yè)才能確認(rèn)收入，在此之前, 企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。二是，主導(dǎo)該商品的使用?？蛻粲心芰χ鲗?dǎo)該商品的使 用，是指客戶在其活動(dòng)中有權(quán)使用該商品，或者能夠允許或 阻止其他方使用該商品。三是，能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益?？蛻舯仨殦碛蝎@ 得商品幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的能力，才能被視為獲得了對(duì)該商 品的控制。商品的經(jīng)濟(jì)利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量， 既包括現(xiàn)金流入的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少。客戶可以 通過(guò)使用、消耗、出售、處置、交換、抵押或持有等多種方 式直接或間接地獲得商品的經(jīng)濟(jì)利益。（一）識(shí)別

7、與客戶訂立的合同.合同的識(shí)別。（1）合同的含義。本準(zhǔn)那么所稱合同，是指雙方或多方 之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同包括書(shū)面形 式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往 的習(xí)慣做法中等）。企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足以下五 項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶 取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：一是合同各方已批準(zhǔn)該合 同并承諾將履行各自義務(wù)；二是該合同明確了合同各方與所 轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓 商品相關(guān)的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該 合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；五 是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得

8、的對(duì)價(jià)很可能收回。企 業(yè)在進(jìn)行上述判斷時(shí)，需要注意以下三點(diǎn)：合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，需要根 據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實(shí)務(wù)操作進(jìn)行判斷。不同的企業(yè)可 能采取不同的方式和流程與客戶訂立合同，同一企業(yè)在與客 戶訂立合同時(shí)，對(duì)于不同類別的客戶以及不同性質(zhì)的商品也 可能采取不同的方式和流程。企業(yè)在判斷其與客戶之間的合 同是否具有法律約束力，以及這些具有法律約束力的權(quán)利和 義務(wù)在何時(shí)設(shè)立時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮上述因素的影響。合同各方均 有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無(wú)需對(duì)合同其他方作 出補(bǔ)償?shù)模趹?yīng)用本準(zhǔn)那么時(shí)，該合同應(yīng)當(dāng)被視為不存在。其 中，完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客戶轉(zhuǎn)讓任何合同 中承

9、諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的任 何對(duì)價(jià)的合同。合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是指履行該合同將改變企業(yè)未來(lái) 現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第7號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)交換的有關(guān)規(guī)定 進(jìn)行判斷。企業(yè)在評(píng)估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià) 是否很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付對(duì)價(jià)的能力和 意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）。當(dāng)對(duì)價(jià)是可變對(duì)價(jià)時(shí)，由于企 業(yè)可能會(huì)向客戶提供價(jià)格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額可 能會(huì)低于合同標(biāo)價(jià)。企業(yè)向客戶提供價(jià)格折讓的，應(yīng)當(dāng)在估 計(jì)交易價(jià)格時(shí)進(jìn)行考慮?！纠?】甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷 售一棟建筑物，合同價(jià)款為100萬(wàn)元。該

10、建筑物的本錢為60 萬(wàn)元，乙公司在合同開(kāi)始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根 據(jù)合同約定，乙公司在合同開(kāi)始日支付了 5%的保證金5萬(wàn)元, 并就剩余95%的價(jià)款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長(zhǎng)期融資 協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ铮词?收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙 公司索取進(jìn)一步的賠償。乙公司計(jì)劃在該建筑物內(nèi)開(kāi)設(shè)一家餐館，并以該餐館的 收益歸還甲公司的欠款。但是，在該建筑物所在的地區(qū)，餐 飲行業(yè)面臨激烈的競(jìng)爭(zhēng)，且乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營(yíng)經(jīng) 驗(yàn)。本例中，乙公司計(jì)劃以該餐館產(chǎn)生的收益歸還甲公司的 欠款，除此之外并無(wú)其他的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，乙公司也未對(duì)該筆欠 款設(shè)定任何擔(dān)保。

11、如果乙公司違約，那么甲公司可重新?lián)碛性?建筑物，但是，根據(jù)合同約定，即使收回的建筑物不能涵蓋 所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠 償。因此，甲公司對(duì)乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認(rèn) 為該合同不滿足合同價(jià)款很可能收回的條件。甲公司應(yīng)當(dāng)將 收到的5萬(wàn)元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債?！纠?】A公司向國(guó)外B公司銷售一批商品，合同標(biāo)價(jià) 為100萬(wàn)元。在此之前，A公司從未向B公司所在國(guó)家的其 他客戶進(jìn)行過(guò)銷售，B公司所在國(guó)家正在經(jīng)歷嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)困 難。A公司預(yù)計(jì)不能從B公司收回全部的對(duì)價(jià)金額，而是僅能收回60萬(wàn) 元。盡管如此，A公司預(yù)計(jì)B公司所在國(guó)家的經(jīng)濟(jì)情況將在 未來(lái)23年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且A公司與B公司之間

12、建立的良好關(guān) 系將有助于其在該國(guó)家拓展其他潛在客戶。本例中，根據(jù)B公司所在國(guó)家的經(jīng)濟(jì)情況以及A公司的 銷售戰(zhàn)略，A公司認(rèn)為其將向B公司提供價(jià)格折讓，A公司 能夠接受B公司支付低于合同對(duì)價(jià)的金額，即60萬(wàn)元，且 估計(jì)很可能收回該對(duì)價(jià)。A公司認(rèn)為，該合同滿足“有權(quán)取 得的對(duì)價(jià)很可能收回”的條件；該公司按照本準(zhǔn)那么的規(guī)定確 定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其向B公司提供的價(jià)格折讓的影響。 因此，A公司確定的交易價(jià)格不是合同標(biāo)價(jià)100萬(wàn)元，而是 60萬(wàn)元。實(shí)務(wù)中，企業(yè)在對(duì)合同組合中的每一份合同進(jìn)行評(píng)估 時(shí)，均認(rèn)為其合同對(duì)價(jià)很可能收回，但是，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)， 企業(yè)預(yù)計(jì)可能無(wú)法收回該合同組合中的全部對(duì)價(jià)。此時(shí)，企 業(yè)

13、應(yīng)當(dāng)認(rèn)為這些合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的 對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件，并以此為基礎(chǔ)估計(jì)交易價(jià)格。 同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些合同下確認(rèn)的合同資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng) 是否存在減值。對(duì)于不符合本準(zhǔn)那么第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件的合同，企業(yè) 只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已 完成或取消），且已向客戶收取的對(duì)價(jià)（包括全部或局部對(duì) 價(jià)）無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否那么， 應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，該負(fù)債代表了 企業(yè)在未來(lái)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者支付退款的義務(wù)。其中，企 業(yè)向客戶收取無(wú)需退回的對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在已經(jīng)將該局部對(duì)價(jià) 所對(duì)應(yīng)的商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，并且已經(jīng)停止向客

14、戶轉(zhuǎn) 讓額外的商品，也不再負(fù)有此類義務(wù)時(shí)；或者，相關(guān)合同已 經(jīng)終止時(shí)，將該局部對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。需要說(shuō)明的是，沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無(wú) 論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn)收入。從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)之間， 為便于向客戶或潛在客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換 (例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時(shí)滿足各 自不同地點(diǎn)客戶的需求)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。(2)合同的持續(xù)評(píng)估。企業(yè)與客戶之間的合同，在合 同開(kāi)始日即滿足本準(zhǔn)那么第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件的，企業(yè)在后 續(xù)期間無(wú)需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象說(shuō)明相關(guān)事實(shí)和 情況發(fā)生重大變化。合同開(kāi)始日，是指合同開(kāi)始賦予合同各 方具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的日期，通常是

15、指合同生效 日。例如，企業(yè)與客戶簽訂一份合同，在合同開(kāi)始日，企業(yè) 認(rèn)為該合同滿足本準(zhǔn)那么第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件，但是，在后 續(xù)期間，客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，企業(yè)需要評(píng)估其在未來(lái) 向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回，如 果不能滿足很可能收回的條件，那么該合同自此開(kāi)始不再滿足 本準(zhǔn)那么第五條規(guī)定的相關(guān)條件，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，并且只 有當(dāng)后續(xù)合同條件再度滿足時(shí)或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶 轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)， 才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入，但是，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整在此之 前已經(jīng)確認(rèn)的收入。【例3】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授 權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況

16、收取特許權(quán)使用費(fèi)。甲公 司評(píng)估認(rèn)為，該合同在合同開(kāi)始日滿足本準(zhǔn)那么第五條規(guī)定的 五項(xiàng)條件。該專利技術(shù)在合同開(kāi)始日即授權(quán)給乙公司使用。 在合同開(kāi)始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該 專利技術(shù)的使用情況報(bào)告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使 用費(fèi)。在合同開(kāi)始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利 技術(shù)，但是，乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用 資金缺乏，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特 許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅按象征性金額付款。在合同開(kāi) 始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)。但 是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失 了大局部客戶，因此，乙公司的付款能

17、力進(jìn)一步惡化，信用 風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。本例中，該合同在合同開(kāi)始日滿足本準(zhǔn)那么第五條規(guī)定的 五項(xiàng)條件，因此，甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā) 生時(shí)，按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。合同開(kāi)始后的第 二年，由于乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高，甲公司在確認(rèn)收入的同 時(shí)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量 的要求對(duì)乙公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試。合同開(kāi)始日后的 第三年，由于乙公司的財(cái)務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高， 甲公司對(duì)該合同進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為不再滿足“企業(yè)因向 客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件，因 此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)收入，同時(shí)，按照企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第22號(hào)一一金融工具

18、確認(rèn)和計(jì)量對(duì)現(xiàn)有應(yīng)收款 項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估。企業(yè)與客戶之間的合同，不符合本準(zhǔn)那么第五條規(guī)定的五 項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，判斷其 能否滿足本準(zhǔn)那么規(guī)定的五項(xiàng)條件。如果企業(yè)在此之前已經(jīng)向 客戶轉(zhuǎn)移了局部商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足五項(xiàng)條件 時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格 確認(rèn)為收入。（3）合同存續(xù)期間確實(shí)定。合同存續(xù)期間是合同各方 擁有現(xiàn)時(shí)可執(zhí)行的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的期間。實(shí) 務(wù)中，有些合同可能有固定的期間，有些合同那么可能沒(méi)有（如 無(wú)固定期間且合同各方可隨時(shí)要求終止或變更的合同、定期 自動(dòng)續(xù)約的合同等）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定合同存續(xù)期間，并在該

19、 期間內(nèi)按照本準(zhǔn)那么規(guī)定對(duì)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在確定合同存續(xù)期間時(shí)，無(wú)論該合同是否有明確約定的 合同期間，該合同的存續(xù)期間都不會(huì)超過(guò)已經(jīng)提供的商品所 涵蓋的期間；當(dāng)合同約定任何一方在某一特定期間之后才可 以隨時(shí)無(wú)代價(jià)地終止合同時(shí)，該合同的存續(xù)期間不會(huì)超過(guò)該 特定期間；當(dāng)合同約定任何一方均可以提前終止合同，但要 求終止合同的一方需要向另一方支付重大的違約金時(shí)，合同 存續(xù)期間很可能與合同約定的期間一致，這是因?yàn)樵撝卮蟮?違約金實(shí)質(zhì)上使得合同雙方在合同約定的整個(gè)期間內(nèi)均具 有有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)；當(dāng)只有客戶擁有無(wú)條件終止 合同的權(quán)利時(shí)，客戶的該項(xiàng)權(quán)利才會(huì)被視為客戶擁有的一項(xiàng) 續(xù)約選擇權(quán)，重大的續(xù)約

20、選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理?！纠?】A公司與客戶簽訂合同，每月為客戶提供一次 保潔服務(wù)，合同期限為3年。情形一：3年內(nèi)，合同各方均有權(quán)在每月末無(wú)理由要求 終止合同，只需提前5個(gè)工作日通知對(duì)方，無(wú)需向?qū)Ψ街Ц?任何違約金。情形二：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同, 且無(wú)需向A公司支付任何違約金。情形三：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同, 但是客戶如果在合同開(kāi)始日之后的12個(gè)月內(nèi)要求終止合同, 必須向A公司支付一定金額的違約金。本例中，對(duì)于情形一，盡管合同約定的服務(wù)期為3年， 但是在已提供服務(wù)的期間之外，該合同對(duì)于合同雙方均未產(chǎn) 生具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，因此該合

21、同應(yīng)被視為逐月 訂立的合同。對(duì)于情形二，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同， 同時(shí)，客戶擁有續(xù)約選擇權(quán)，A公司應(yīng)當(dāng)判斷提供給客戶的 該續(xù)約選擇權(quán)是否構(gòu)成重大權(quán)利，從而應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù) 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于情形三，A公司需要判斷合同約定的違 約金是否足夠重大，以至于使該合同在合同開(kāi)始日之后的12 個(gè)月內(nèi)對(duì)于合同雙方都產(chǎn)生了具有法律約束力的權(quán)利和義 務(wù)，如果是，那么該合同的存續(xù)期間為12個(gè)月；否那么，與情 形二相同，該合同應(yīng)視為逐月訂立的合同。.合同合并。那么規(guī)定應(yīng)用于具有類似特征的合同（或履約義務(wù)）組合或應(yīng) 用于該組合中的每一個(gè)合同（或履約義務(wù)），將不會(huì)對(duì)企業(yè) 的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生顯著不同的影響時(shí)，企業(yè)可以在

22、合同組合層 面應(yīng)用本準(zhǔn)那么，此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用能夠反映該合同組合規(guī) 模和構(gòu)成的估計(jì)和假設(shè)。根據(jù)本準(zhǔn)那么，收入確認(rèn)和計(jì)量大致 分為五步：第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同；第二步，識(shí)別 合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步，確定交易價(jià)格；第四步， 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步，履行各單項(xiàng)履 約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與 收入確實(shí)認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。二、關(guān)于適用范圍本準(zhǔn)那么適用于所有與客戶之間的合同，但以下各項(xiàng)除 外：一是由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)那么第23號(hào)一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

23、那么第24號(hào)一 一套期會(huì)計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表 以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第40號(hào)一一合營(yíng)安排規(guī)范的金融工 具及其他合同權(quán)利和義務(wù)，分別適用上述相應(yīng)準(zhǔn)那么；二是由 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第21號(hào)一一租賃規(guī)范的租賃合同，適用 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第21號(hào)一一租賃；三是由保險(xiǎn)合同相關(guān) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)范的保險(xiǎn)合同，適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。根 據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資 收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，不適用本準(zhǔn) 那么。企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相 近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足以下條件之一

24、 時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）該兩份或多 份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份 合同在不考慮另一份合同的對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其 他合同的定價(jià)或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將會(huì) 影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額；（3）該兩份或多份合同中所 承諾的商品（或每份合同中所承諾的局部商品）構(gòu)本錢準(zhǔn)那么 第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。兩份或多份合同合并為一份合 同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單 項(xiàng)履約義務(wù)。.合同變更。本準(zhǔn)那么所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范 圍或價(jià)格作出的變更。合同變更既可能形成

25、新的具有法律約 束力的權(quán)利和義務(wù)，也可能是變更了合同各方現(xiàn)有的具有法 律約束力的權(quán)利和義務(wù)。與合同初始訂立時(shí)相同，合同各方 可能以書(shū)面形式、口頭形式或其他形式（如隱含于企業(yè)以往 的習(xí)慣做法中）批準(zhǔn)合同變更。某些情況下，合同各方對(duì)于合同范圍或價(jià)格的變更還存 在爭(zhēng)議，或者合同各方已批準(zhǔn)合同范圍的變更，但尚未確定 相應(yīng)的價(jià)格變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮包括合同條款及其他證據(jù)在 內(nèi)的所有相關(guān)事實(shí)和情況，以確定該變更是否形成了新的有 法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，或者變更了現(xiàn)有的有法律約束力 的權(quán)利和義務(wù)。合同各方已批準(zhǔn)合同范圍變更，但尚未確定 相應(yīng)價(jià)格變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)那么有關(guān)可變對(duì)價(jià)的規(guī)定 對(duì)合同變更所導(dǎo)致的

26、交易價(jià)格變動(dòng)進(jìn)行估計(jì)?！纠?】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司廠區(qū)內(nèi)為 其修建一座大型綜合性倉(cāng)庫(kù)。根據(jù)合同約定，乙公司應(yīng)當(dāng)在 合同開(kāi)始日起30天內(nèi)允許甲公司進(jìn)場(chǎng)施工，導(dǎo)致甲公司未 能及時(shí)開(kāi)始施工的任何事件（包括不可抗力的影響），甲公 司均能夠獲得補(bǔ)償，補(bǔ)償金額相當(dāng)于甲公司因工程延誤而直 接發(fā)生的實(shí)際本錢。由于當(dāng)?shù)剡B降暴雨對(duì)施工場(chǎng)地造成了破 壞，甲公司直到合同開(kāi)始日后的60天才開(kāi)始進(jìn)場(chǎng)施工，甲 公司根據(jù)合同約定向乙公司提出了索賠申請(qǐng)，但是，直到會(huì) 計(jì)期末，乙公司尚未同意對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償。本例中，甲公司對(duì)于提出索賠申請(qǐng)的法律依據(jù)進(jìn)行了評(píng) 估，雖然乙公司直到會(huì)計(jì)期末尚未同意該索賠申請(qǐng)，但是， 由于該

27、申請(qǐng)是依據(jù)合同約定而提出，是一項(xiàng)有法律約束力的 權(quán)利。因此，甲公司將該索賠作為合同變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 由于該項(xiàng)變更沒(méi)有導(dǎo)致向客戶提供額外的商品，因此，該合 同變更沒(méi)有變更合同范圍，只是變更了合同價(jià)格，甲公司在 估計(jì)交易價(jià)格時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮這一合同變更的影響，并遵循將可 變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì) 處理：（1）合同變更局部作為單獨(dú)合同。合同變更增加了可 明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更局部作為一份單獨(dú)的合同 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此類合同變更不影響原合同的會(huì)計(jì)處理。判斷新增合同價(jià)款是否反映了新增商品的單獨(dú)售價(jià)時(shí)

28、， 應(yīng)當(dāng)考慮為反映該特定合同的具體情況而對(duì)新增商品價(jià)格 所做的適當(dāng)調(diào)整。例如，在合同變更時(shí)，企業(yè)由于無(wú)需發(fā)生 為開(kāi)展新客戶等所須發(fā)生的相關(guān)銷售費(fèi)用，可能會(huì)向客戶提 供一定的折扣，從而適當(dāng)調(diào)整新增商品的單獨(dú)售價(jià)，該調(diào)整 不影響新增商品單獨(dú)售價(jià)的判斷?！纠?】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn) 品售價(jià)100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來(lái) 6個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓 給該客戶后，雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾向該客戶 額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品 可明確區(qū)分，其售價(jià)為每件95元（假定該價(jià)格反映了合同 變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）

29、。上述價(jià)格均不包含增值稅。本例中，由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新 增的合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變 更實(shí)際上構(gòu)成了一份單獨(dú)的、在未來(lái)銷售30件產(chǎn)品的新合 同，該新合同并不影響對(duì)原合同的會(huì)計(jì)處理。甲公司應(yīng)當(dāng)對(duì) 原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認(rèn)收入，對(duì)新合 同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認(rèn)收入。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。合同變 更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商 品或已提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“已轉(zhuǎn)讓的商品“）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“未轉(zhuǎn)讓的商品“）之間 可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履

30、 約局部與合同變更局部合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括 合同變更新增的商品。新合同的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為以下兩項(xiàng)金 額之和：一是原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入的局部（包 括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對(duì) 價(jià)金額?！纠?】沿用K例6，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售 價(jià)為每件80元（假定該價(jià)格不能反映合同變更時(shí)該產(chǎn)品的 單獨(dú)售價(jià)）。同時(shí)，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn) 品存在瑕疵，要求甲公司對(duì)已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的 銷售折讓以彌補(bǔ)損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價(jià)格折讓在銷售 新增的30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為900元。 上述價(jià)格均

31、不包含增值稅。本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn) 品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將其作為已銷售的60件產(chǎn)品的銷售價(jià)格 的抵減，在該折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。對(duì)于合同變更 新增的30件產(chǎn)品，由于其售價(jià)不能反映該產(chǎn)品在合同變更 時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì) 計(jì)處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交 付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可 明確區(qū)分的，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終 止，同時(shí)，將原合同的未履約局部與合同變更合并為新合同 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對(duì)價(jià)為 8400元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶已承諾

32、對(duì)價(jià)6000 元（100X60）與合同變更局部的對(duì)價(jià)2400元（80X30）之和, 新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為93.33元（84004-90） o【例8】A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓 提供保潔服務(wù)，合同期限為3年，客戶每年向A公司支付服 務(wù)費(fèi)10萬(wàn)元（假定該價(jià)格反映了合同開(kāi)始日該項(xiàng)服務(wù)的單 獨(dú)售價(jià)）。在第2年末，合同雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，將第 3年的服務(wù)費(fèi)調(diào)整為8萬(wàn)元（假定該價(jià)格反映了合同變更日 該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)），同時(shí)以20萬(wàn)元的價(jià)格將合同期限 延長(zhǎng)3年（假定該價(jià)格不反映合同變更日該3年服務(wù)的單獨(dú) 售價(jià)），即每年的服務(wù)費(fèi)為6. 67萬(wàn)元，于每年年初支付。 上述價(jià)

33、格均不包含增值稅。本例中，在合同開(kāi)始日，A公司認(rèn)為其每周為客戶提供 的保潔服務(wù)是可明確區(qū)分的，但由于公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一 系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務(wù)，因此, 根據(jù)本準(zhǔn)那么第九條，應(yīng)當(dāng)將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)。在合同開(kāi) 始的前2年，即合同變更之前，A公司每年確認(rèn)收入10萬(wàn)元。 在合同變更日，由于新增的3年保潔服務(wù)的價(jià)格不能反映該 項(xiàng)服務(wù)在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作 為單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；由于在剩余合同期間需提供的 服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的，A公司應(yīng)當(dāng)將該合同 變更作為原合同終止，同時(shí)，將原合同中未履約的局部與合 同變更合并為一份新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該

34、新合同的合同期 限為4年，對(duì)價(jià)為28萬(wàn)元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的對(duì) 價(jià)8萬(wàn)元與新增的3年服務(wù)相應(yīng)的對(duì)價(jià)20萬(wàn)元之和，新合 同中A公司每年確認(rèn)的收入為7萬(wàn)元（28 4）。（3）合同變更局部作為原合同的組成局部。合同變更 不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品 與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部 分作為原合同的組成局部，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn) 度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)本錢等?！纠?】2x18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了 一項(xiàng)總金額為1000萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，在客戶自有土地 上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總本錢為700萬(wàn)元。假定該建 造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)

35、履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生 的合同本錢占合同預(yù)計(jì)總本錢的比例確定履約進(jìn)度。截至2x18年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生本錢420萬(wàn)元，履 約進(jìn)度為60%（420700）。因此，乙公司在2x18年確認(rèn)收入 600 萬(wàn)元（1000X60%）。2x19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合 同價(jià)格和預(yù)計(jì)總本錢因此而分別增加200萬(wàn)元和120萬(wàn)元。在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同 變更日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分（即該合同仍為單 項(xiàng)履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的 組成局部進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同變更后的交易價(jià)格為1200萬(wàn) 元（1000+200）,乙公司重新估計(jì)的履約

36、進(jìn)度為51. 2%420 （700+120）,乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入14.4 萬(wàn)元（51. 2%X 1200-600） o綜上所述，判斷合同變更的會(huì)計(jì)處理的步驟如圖1所示。如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓的商品為上述第（2）和第（3） 種情形的組合，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別相應(yīng)按照上述第（2）或第（3） 種情形的方式對(duì)合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或局部未轉(zhuǎn)讓）的商 品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。圖1判斷合同變更的會(huì)計(jì)處理步驟（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所 包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí) 段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履 約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收

37、入。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶 轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。以下情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客 戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓 可明確區(qū)分商品（或者商品的組合）的承諾。二是企業(yè)向客 戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品 的承諾。企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓的商品通常會(huì)在合同中明確約定， 然而，在某些情況下，雖然合同中沒(méi)有明確約定，但是企業(yè) 已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等可能隱含 了企業(yè)將向客戶轉(zhuǎn)讓額外商品的承諾。這些隱含的承諾不一 定具有法律約束力，但是，如果在合同訂立時(shí)，客戶根據(jù)這 些隱含的承諾能夠?qū)ζ髽I(yè)將向其轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品形成合理的 預(yù)期，那么企業(yè)在識(shí)別合

38、同中所包含的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng) 考慮此類隱含的承諾。例如，企業(yè)向客戶銷售商品，雖然合 同沒(méi)有約定，但是，企業(yè)在其宣傳廣告中宣稱，對(duì)于購(gòu)買該 商品的客戶，企業(yè)將為其提供為期5年的免費(fèi)保養(yǎng)服務(wù)，如 果該廣告使客戶對(duì)于企業(yè)提供的保養(yǎng)服務(wù)形成合理預(yù)期，企 業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；又如，企業(yè)向 客戶銷售軟件，根據(jù)企業(yè)以往的習(xí)慣做法，企業(yè)會(huì)向客戶提 供免費(fèi)的升級(jí)服務(wù)，如果該習(xí)慣做法使得客戶對(duì)于企業(yè)提供 的軟件升級(jí)服務(wù)形成合理預(yù)期，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是 否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。這里的客戶既包括直接購(gòu)買本企業(yè)商 品的客戶，也包括向客戶購(gòu)買本企業(yè)商品的第三方，即“客 戶的客戶“，也就是說(shuō)，企

39、業(yè)需要評(píng)估其對(duì)于客戶的客戶所 做的承諾是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。【例10】甲公司與其經(jīng)銷商乙公司簽訂合同，將其生產(chǎn) 的產(chǎn)品銷售給乙公司，乙公司再將該產(chǎn)品銷售給最終用戶。 乙公司是甲公司的客戶。情形一：合同約定，從乙公司購(gòu)買甲公司產(chǎn)品的最終用 戶可以享受甲公司提供的該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的 免費(fèi)維修服務(wù)。甲公司委托乙公司代為提供該維修服務(wù)，并 且按照約定的價(jià)格向乙公司支付相關(guān)費(fèi)用；如果最終用戶沒(méi) 有使用該維修服務(wù)，那么甲公司無(wú)需向乙公司付款。情形二：合同開(kāi)始日，雙方并未約定甲公司將提供任何 該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修服務(wù)，甲公司通常也不 提供此類服務(wù)。甲公司向乙公司交

40、付產(chǎn)品時(shí)，產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn) 移給乙公司，該合同完成。在乙公司將產(chǎn)品銷售給最終用戶 之前，甲公司主動(dòng)提出免費(fèi)為向乙公司購(gòu)買該產(chǎn)品的最終用 戶提供該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修服務(wù)。本例中，對(duì)于情形一，甲公司在該合同下的承諾包括銷 售產(chǎn)品以及提供維修服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)；對(duì)于情形二，甲公 司和乙公司簽訂的合同在合同開(kāi)始日并未包含提供維修服 務(wù)的承諾，甲公司也未通過(guò)其他明確或隱含的方式承諾向乙 公司或最終用戶提供該項(xiàng)服務(wù)，因此，甲公司在該合同下的 承諾只有銷售產(chǎn)品一項(xiàng)履約義務(wù)，甲公司因承諾提供維修服 務(wù)產(chǎn)生的相關(guān)義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第13號(hào)一一或 有事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開(kāi)展的初始活動(dòng)

41、，通常不構(gòu)成履約 義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。實(shí)務(wù)中，企業(yè) 可能會(huì)為訂立合同而開(kāi)展一些行政管理性質(zhì)的準(zhǔn)備工作，這 些準(zhǔn)備工作并未向客戶轉(zhuǎn)讓任何承諾的商品，因此，不構(gòu)成 單項(xiàng)履約義務(wù)。例如，某俱樂(lè)部為注冊(cè)會(huì)員建立檔案，該活 動(dòng)并未向會(huì)員轉(zhuǎn)讓承諾的商品，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。在識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，如果合同承諾的某項(xiàng) 商品不可明確區(qū)分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該商品與合同中承諾的其他 商品進(jìn)行組合，直到該組合滿足可明確區(qū)分的條件。某些情 況下，合同中承諾的所有商品組合在一起構(gòu)成單項(xiàng)履約義 務(wù)。.可明確區(qū)分的商品。實(shí)務(wù)中，企業(yè)向客戶承諾的商品可能包括企業(yè)為銷售而 生產(chǎn)的產(chǎn)品、為轉(zhuǎn)售而購(gòu)進(jìn)的商品

42、或使用某商品的權(quán)利（如 機(jī)票等）、向客戶提供的各種服務(wù)、隨時(shí)準(zhǔn)備向客戶提供商 品或提供隨時(shí)可供客戶使用的服務(wù)（如隨時(shí)準(zhǔn)備為客戶提供 軟件更新服務(wù)等）、安排他人向客戶提供商品、授權(quán)使用許 可、可購(gòu)買額外商品的選擇權(quán)等。其中，企業(yè)隨時(shí)準(zhǔn)備向客 戶提供商品，是指企業(yè)保證客戶在其需要時(shí)能夠隨時(shí)取得相 關(guān)商品，而不一定是所提供的每一件具體商品或每一次具體 服務(wù)本身。例如，健身俱樂(lè)部隨時(shí)可供會(huì)員健身，其提供的 是隨時(shí)準(zhǔn)備在會(huì)員需要時(shí)向其提供健身服務(wù)的承諾，而并非 每一次具體的健身服務(wù)。企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下 列兩項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品：（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲

43、得資源一起使用中受益，即該商品本身能夠明確區(qū)分。當(dāng)客 戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價(jià)格出售商品，或者以能 夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的其他方式持有商品時(shí)，說(shuō)明客戶能夠從該 商品本身獲益。對(duì)于某些商品而言，客戶可以從該商品本身 獲益，而對(duì)于另一些商品而言，客戶可能需要將其與其他易 于獲得的資源一起使用才能從中獲益。其他易于獲得的資 源，是指企業(yè)（或其他企業(yè)）單獨(dú)銷售的商品，或者客戶已 經(jīng)從企業(yè)獲得的資源（包括企業(yè)按照合同將會(huì)轉(zhuǎn)讓給客戶的 商品）或從其他交易或事項(xiàng)中獲得的資源。說(shuō)明客戶能夠從 某項(xiàng)商品本身或者將其與其他易于獲得的資源一起使用獲 益的因素有很多，例如，企業(yè)通常會(huì)單獨(dú)銷售該商品等。按照本準(zhǔn)那么的

44、規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換， 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第7號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，在確定處 置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照本準(zhǔn)那么的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處 理。本準(zhǔn)那么所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買 其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品并支付對(duì)價(jià)的一方。如果合同對(duì)方與 企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項(xiàng)活動(dòng)（如合作開(kāi)發(fā)一項(xiàng) 資產(chǎn)），合同對(duì)方和企業(yè)一起分擔(dān)（或提供）該活動(dòng)產(chǎn)生的 風(fēng)險(xiǎn)（或收益），而不是獲取企業(yè)日常活動(dòng)產(chǎn)出的商品，那么 該合同對(duì)方不是企業(yè)的客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不 屬于本準(zhǔn)那么規(guī)范范圍。此外，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同局部屬于本準(zhǔn)那么規(guī)

45、范范 圍，而其他局部屬于上述其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)范范圍時(shí)，如 果上述其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么明確規(guī)定了如何對(duì)合同中的一個(gè) 或多個(gè)組成局部進(jìn)行區(qū)分或初始計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照這 些規(guī)定進(jìn)行處理，并將按照上述其他準(zhǔn)那么進(jìn)行初始計(jì)量的合 同組成局部的金額排除在本準(zhǔn)那么規(guī)定的交易價(jià)格之外；否 那么，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)那么對(duì)合同中的一個(gè)或多個(gè)組成局部進(jìn) 行區(qū)分和初始計(jì)量。三、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確記錄和反映與客戶之間的合同產(chǎn)生的收 入及相關(guān)本錢費(fèi)用。本局部?jī)H涉及適用于本準(zhǔn)那么進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理時(shí)需要設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目、相關(guān)會(huì)計(jì)科目的主要核算內(nèi)需要特別指出的是，在評(píng)估某項(xiàng)商品是否能夠明確區(qū)

46、分 時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該商品自身的特征，而與客戶可能使用該商品 的方式無(wú)關(guān)。因此，企業(yè)無(wú)需考慮合同中可能存在的阻止客 戶從其他來(lái)源取得相關(guān)資源的限制性條款。(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾 可單獨(dú)區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分 的。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層 面繼續(xù)評(píng)估轉(zhuǎn)讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此 之間可明確區(qū)分。這一評(píng)估的目的在于確定承諾的性質(zhì)，即 根據(jù)合同約定，企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的究竟是每一單項(xiàng)商品，還是 由這些商品組成的一個(gè)或多個(gè)組合產(chǎn)出。很多情況下，組合 產(chǎn)出的價(jià)值應(yīng)當(dāng)高于或者顯著不同于各單項(xiàng)商品的價(jià)值總 和。在確定企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品的承諾

47、是否可單獨(dú)區(qū)分時(shí)，需要運(yùn) 用判斷并綜合考慮所有事實(shí)和情況。以下情形通常說(shuō)明企業(yè) 向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：一是，企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾 的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出 轉(zhuǎn)讓給客戶。換言之，企業(yè)以該商品作為投入，生產(chǎn)或向客 戶交付其所要求的組合產(chǎn)出。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估其在合同 中承諾的每一單項(xiàng)商品本身就是合同約定的各項(xiàng)產(chǎn)出，還是 僅為一個(gè)或多個(gè)組合產(chǎn)出的投入?！纠?1】沿用K例92 ,不涉及合同變更。本例中，乙 公司向客戶提供的單項(xiàng)商品可能包括磚頭、水泥、人工等， 雖然這些單項(xiàng)商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些 建筑材料以

48、高于殘值的價(jià)格出售，也可以將其與其他建筑商 提供的材料或人工等資源一起使用），但是，在該合同下， 乙公司向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供這 些磚頭、水泥和人工等，乙公司需提供重大的服務(wù)將這些單 項(xiàng)商品進(jìn)行整合，以形成合同約定的一項(xiàng)組合產(chǎn)出（即寫字 樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等 商品彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分。二是，該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改 或定制。如果某項(xiàng)商品將對(duì)合同中的其他商品作出重大修改 或定制，實(shí)質(zhì)上每一項(xiàng)商品將被整合在一起（即作為投入） 以生產(chǎn)合同約定的組合產(chǎn)出。例如，企業(yè)承諾向客戶提供其 開(kāi)發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，雖然該軟件無(wú)

49、需更 新或技術(shù)支持也可直接使用，但是企業(yè)在安裝過(guò)程中需要在 該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行定制化的重大修改，為該軟件增 加重要的新功能，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼 容。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改 的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的?！纠?2】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺(tái)其生 產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。該設(shè)備可以不經(jīng)任何定制或改裝 而直接使用，不需要復(fù)雜安裝，除乙公司外，市場(chǎng)上還有其 他供應(yīng)商也能提供此項(xiàng)安裝服務(wù)。本例中，客戶可以使用該設(shè)備或?qū)⑵湟愿哂跉堉档膬r(jià)格 轉(zhuǎn)售，能夠從該設(shè)備與市場(chǎng)上其他供應(yīng)商提供的此項(xiàng)安裝服 務(wù)一起使用中獲益，也可從安裝服務(wù)與客戶已經(jīng)獲得的其他

50、 資源（例如設(shè)備）一起使用中獲益，說(shuō)明該設(shè)備和安裝服務(wù) 能夠明確區(qū)分。此外，在該合同中，乙公司對(duì)客戶的承諾是 交付設(shè)備之后再提供安裝服務(wù)，而非兩者的組合產(chǎn)出，該設(shè) 備僅需簡(jiǎn)單安裝即可使用，乙公司并未對(duì)設(shè)備和安裝提供重 大整合服務(wù)，安裝服務(wù)沒(méi)有對(duì)該設(shè)備作出重大修改或定制， 雖然客戶只有獲得設(shè)備的控制權(quán)之后才能從安裝服務(wù)中獲 益，但是企業(yè)履行其向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備的承諾能夠獨(dú)立于其提 供安裝服務(wù)的承諾，因此安裝服務(wù)并不會(huì)對(duì)設(shè)備產(chǎn)生重大影 響。該設(shè)備與安裝服務(wù)彼此之間不會(huì)產(chǎn)生重大的影響，也不 具有高度關(guān)聯(lián)性，說(shuō)明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。 因此，該項(xiàng)合同包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝 服務(wù)。

51、假定其他條件不變，但是按照合同規(guī)定只能由乙公司向 客戶提供安裝服務(wù)。在這種情況下，合同限制并沒(méi)有改變相 關(guān)商品本身的特征，也沒(méi)有改變企業(yè)對(duì)客戶的承諾。雖然根 據(jù)合同約定，客戶只能選擇由乙公司提供安裝服務(wù)，但是設(shè) 備和安裝服務(wù)本身仍然符合可明確區(qū)分的條件，仍然是兩項(xiàng) 履約義務(wù)。此外，如果乙公司提供的安裝服務(wù)很復(fù)雜，該安裝服務(wù) 可能對(duì)其銷售的設(shè)備進(jìn)行定制化的重大修改，即使市場(chǎng)上有 其他的供應(yīng)商也可以提供此項(xiàng)安裝服務(wù)，乙公司也不能將該 安裝服務(wù)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，而是應(yīng)當(dāng)將設(shè)備和安裝服務(wù)合 并作為單項(xiàng)履約義務(wù)。三是，該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián) 性。也就是說(shuō)，合同中承諾的每一單項(xiàng)商品均受到

52、合同中其 他商品的重大影響。合同中包含多項(xiàng)商品時(shí)，如果企業(yè)無(wú)法 通過(guò)單獨(dú)交付其中的某一單項(xiàng)商品而履行其合同承諾，可能 說(shuō)明合同中的這些商品會(huì)受到彼此的重大影響。例如，企業(yè) 承諾為客戶設(shè)計(jì)一種實(shí)驗(yàn)性的新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn)10個(gè)樣品, 企業(yè)在生產(chǎn)和測(cè)試樣品的過(guò)程中需要對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不 斷的修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返 Xo當(dāng)企業(yè)預(yù)計(jì)由于設(shè)計(jì)的不斷修正，大局部或全部擬生產(chǎn) 的樣品均可能需要進(jìn)行一些返工時(shí)，在不對(duì)生產(chǎn)造成重大影 響的情況下，由于提供設(shè)計(jì)服務(wù)與提供樣品生產(chǎn)服務(wù)產(chǎn)生的 風(fēng)險(xiǎn)不可分割，客戶沒(méi)有方法選擇僅購(gòu)買設(shè)計(jì)服務(wù)或者僅購(gòu) 買樣品生產(chǎn)服務(wù)，因此，企業(yè)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品

53、的 服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，兩者高度關(guān)聯(lián)，在合同層面是 不可明確區(qū)分的?！纠?3】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一款軟件, 提供軟件安裝服務(wù)，并且在兩年內(nèi)向客戶提供不定期的軟件 升級(jí)和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司通常也會(huì)單獨(dú)銷售該款軟件、 提供安裝服務(wù)、軟件升級(jí)服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司提供 的安裝服務(wù)通常也可由其他方執(zhí)行，且不會(huì)對(duì)軟件作出重大 修改。甲公司銷售的該軟件無(wú)需升級(jí)和技術(shù)支持服務(wù)也能正 常使用。本例中，甲公司的承諾包括銷售軟件、提供安裝服務(wù)、 軟件升級(jí)服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司通常會(huì)單獨(dú)銷售軟 件、提供安裝服務(wù)、軟件升級(jí)服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù)，該軟件 先于其他服務(wù)交付，且無(wú)需經(jīng)過(guò)升級(jí)和技術(shù)

54、支持服務(wù)也能正 常使用，安裝服務(wù)是常規(guī)性的且可以由其他服務(wù)供應(yīng)商提 供，客戶能夠從該軟件與市場(chǎng)上其他供應(yīng)商提供的此項(xiàng)安裝 服務(wù)一起使用中獲益，也能夠從安裝服務(wù)以及軟件升級(jí)服務(wù) 與已經(jīng)取得的軟件一起使用中獲益，因此，客戶能夠從單獨(dú) 使用該合同中承諾的各項(xiàng)商品和服務(wù)中獲益，或從將其與易 于獲得的其他商品一起使用中獲益，說(shuō)明這些商品和服務(wù)能 夠明確區(qū)分；此外，甲公司雖然需要將軟件安裝到客戶的系 統(tǒng)中，但是該安裝服務(wù)是常規(guī)性的，并未對(duì)軟件作出重大修 改，不會(huì)重大影響客戶使用該軟件并從中獲益的能力，軟件 升級(jí)服務(wù)也一樣，合同中承諾的各項(xiàng)商品和服務(wù)沒(méi)有對(duì)彼此 作出重大修改或定制；甲公司也沒(méi)有提供重大服務(wù)將

55、這些商 品和服務(wù)整合成一組組合產(chǎn)出；由于甲公司在不提供后續(xù)服 務(wù)的情況下也能夠單獨(dú)履行其銷售軟件的承諾，因此，軟件 和各項(xiàng)服務(wù)之間不存在高度關(guān)聯(lián)性，說(shuō)明這些商品在合同中 彼此之間可明確區(qū)分。因此，該合同中包含四項(xiàng)履約義務(wù)， 即軟件銷售、安裝服務(wù)、軟件升級(jí)服務(wù)以及技術(shù)支持服務(wù)。【例14】丙公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一臺(tái)其生 產(chǎn)的可直接使用的醫(yī)療設(shè)備，并且在未來(lái)3年內(nèi)向該客戶提 供用于該設(shè)備的專用耗材。該耗材只有丙公司能夠生產(chǎn)，因 此客戶只能從丙公司購(gòu)買該耗材。該耗材既可與設(shè)備一起銷 售，也可單獨(dú)對(duì)外銷售。本例中，丙公司在合同中對(duì)客戶的承諾包括銷售設(shè)備和 專用耗材，雖然客戶同時(shí)購(gòu)買了設(shè)備和專用

56、耗材，但是由于 耗材可以單獨(dú)出售，客戶可以從將設(shè)備與單獨(dú)購(gòu)買的耗材一 起使用中獲益，說(shuō)明設(shè)備和專用耗材能夠明確區(qū)分；此外， 丙公司未對(duì)設(shè)備和耗材提供重大的整合服務(wù)以將兩者形成 組合產(chǎn)出，設(shè)備和耗材并未對(duì)彼此作出重大修改或定制，也 不具有高度關(guān)聯(lián)性（這是因?yàn)?，盡管沒(méi)有耗材，設(shè)備無(wú)法使 用，耗材也只有用于設(shè)備才有用，但是丙公司能夠單獨(dú)履行 其在合同中的每一項(xiàng)承諾，也就是說(shuō)，即使客戶沒(méi)有購(gòu)買任 何耗材，丙公司也可以履行其轉(zhuǎn)讓設(shè)備的承諾；即使客戶單 獨(dú)購(gòu)買設(shè)備，丙公司也可以履行其提供耗材的承諾），說(shuō)明 設(shè)備和耗材在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項(xiàng)合同 包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供專用耗材。需

57、要說(shuō)明的是，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時(shí)，約定企 業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)的情況下，企業(yè)需要根 據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單 項(xiàng)履約義務(wù)。通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn) 輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而只是企業(yè)為了履行合同而從 事的活動(dòng)，相關(guān)本錢應(yīng)當(dāng)作為合同履約本錢；相反，控制權(quán) 轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)那么可能說(shuō)明企業(yè)向客戶提 供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履 約義務(wù)。.一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商 口 叩O當(dāng)企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)承諾的商品時(shí)，如每天提供 類似勞務(wù)的長(zhǎng)期勞務(wù)合同等，如果這些商品屬于實(shí)質(zhì)相同且 轉(zhuǎn)讓模

58、式相同的一系列商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這一系列商品作為 單項(xiàng)履約義務(wù)。其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū) 分的商品均滿足本準(zhǔn)那么第十一條規(guī)定的在某一時(shí)段內(nèi)履行 履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度?！纠?5】企業(yè)與客戶簽訂為期一年的保潔服務(wù)合同，承 諾每天為客戶提供保潔服務(wù)。本例中，企業(yè)每天所提供的服務(wù)都是可明確區(qū)分且實(shí)質(zhì) 相同的，并且，根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)，每天的服務(wù)都 屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每天 提供的保潔服務(wù)合并在一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理。企業(yè)在判斷所轉(zhuǎn)讓的一系列商品是否實(shí)質(zhì)相同時(shí)，應(yīng)當(dāng) 考慮合同中承諾的性質(zhì)，當(dāng)企業(yè)承諾的是提供確定數(shù)量的商 品

59、時(shí)，需要考慮這些商品本身是否實(shí)質(zhì)相同。例如，企業(yè)與 客戶簽訂2年的合同，每月向客戶提供工資核算服務(wù)，共計(jì) 24次，由于企業(yè)提供服務(wù)的次數(shù)是確定的，在判斷每月的服 務(wù)是否實(shí)質(zhì)相同時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮每次提供的具體服務(wù)是否相 同，由于同一家企業(yè)的員工結(jié)構(gòu)、工資構(gòu)成以及核算流程等 相對(duì)穩(wěn)定，企業(yè)每月提供的該項(xiàng)服務(wù)很可能符合“實(shí)質(zhì)相同” 的條件；當(dāng)企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時(shí)向客戶提供某項(xiàng) 服務(wù)時(shí)，需要考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個(gè)時(shí)間段（如每天或 每小時(shí)）的承諾是否相同，而并非具體的服務(wù)行為本身。例 如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、 維修、安保等，但沒(méi)有具體的服務(wù)次數(shù)或時(shí)間的要求，盡管 企業(yè)每

60、天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天對(duì)于客 戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標(biāo)準(zhǔn)，隨時(shí)準(zhǔn) 備根據(jù)需要為其提供相關(guān)服務(wù)，因此，企業(yè)每天提供的該酒 店管理服務(wù)符合“實(shí)質(zhì)相同”的條件。（三）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān) 商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶， 該轉(zhuǎn)移可能在某一時(shí)段內(nèi)（即履行履約義務(wù)的過(guò)程中）發(fā)生, 也可能在某一時(shí)點(diǎn)（即履約義務(wù)完成時(shí)）發(fā)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根 據(jù)實(shí)際情況，首先應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)那么第十一條判斷履約義務(wù)是 否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，那么該履約義務(wù) 屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履