1、審計(jì)學(xué)2008年暑期雙專班第八講 審計(jì)報(bào)告謝少敏第十一章報(bào)告準(zhǔn)則和審計(jì)報(bào)告 審計(jì)人的作用必須通過審計(jì)報(bào)告中的措辭才能最后實(shí)現(xiàn)。如果審計(jì)人所起的作用不能正確無誤地傳遞給審計(jì)報(bào)告的讀者，審計(jì)人和審計(jì)報(bào)告讀者之間就會(huì)產(chǎn)生溝通上的卡殼（misfire）現(xiàn)象。第十章 目 錄1、終結(jié)審計(jì) 2、審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容 3、審計(jì)報(bào)告的類型 4、審計(jì)意見和財(cái)務(wù)報(bào)表的信用等級(jí)5、審計(jì)意見和應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序Standard of Reporting注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。Completing the Audit1-1 完成外勤工作1-2 評價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)1-3 評價(jià)持續(xù)經(jīng)營

2、問題1-4 為出具審計(jì)報(bào)告進(jìn)行溝通審計(jì)報(bào)告注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對財(cái)務(wù)報(bào)表的意見，并對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。 審計(jì)報(bào)告是注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。 審計(jì)報(bào)告的格式審計(jì)報(bào)告有固定的要素和格式要求 。 2-1采用標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的意義 2-2審計(jì)報(bào)告的分段和措辭 2-3審計(jì)報(bào)告的要素簡式和詳式簡式審計(jì)報(bào)告又稱為短文式審計(jì)報(bào)告，它只反映審計(jì)利害關(guān)系人共同認(rèn)為必要的事項(xiàng)，具有標(biāo)準(zhǔn)格式，因此又稱之為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。詳式審計(jì)報(bào)告又稱為長文式審計(jì)報(bào)告，它反映審計(jì)對象的所有重要業(yè)務(wù)和情況以及詳細(xì)的審計(jì)結(jié)果，不具有標(biāo)準(zhǔn)格式。

3、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的理由標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告=裝飾、符號(hào)p.372審計(jì)傳遞的特殊性利弊平衡（trade off）考慮歷史原因信息傳遞的方式面對面?zhèn)鬟f（face-to-face communication）=信息的傳送者和接受者一對一的傳遞對人傳遞（person-to-person communication）=傳遞人在一定程度上了解信息的接受者是誰，具備什么樣的性質(zhì)和資格等情況的傳遞公眾傳遞（mass communication）=傳遞人在傳送的信息被誰、在什么樣的情況下利用等全然不知的情況下傳遞信息。審計(jì)信息傳遞審計(jì)信息傳遞=公眾傳遞財(cái)務(wù)報(bào)表的利用者不可能就所接受到的審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容向傳送者的審計(jì)人提問，即

4、使能夠提問，審計(jì)人也無法個(gè)別地解答。審計(jì)人在沒有正常的反饋制度保障的情況下，不得不接受訴訟這種懲罰性的反饋。利弊平衡考慮利用者希望審計(jì)人能為自己提供盡可能詳細(xì)的信息用于決策，又認(rèn)為專業(yè)術(shù)語對理解審計(jì)報(bào)告的意思是一種負(fù)擔(dān)，要求審計(jì)人用簡潔明確的用語提供盡可能高度的保證；審計(jì)人出于盡可能地限定自己責(zé)任的考慮，既有詳細(xì)記載責(zé)任范圍的愿望，又有盡可能地省略有風(fēng)險(xiǎn)信息的動(dòng)機(jī)；委托人出于審計(jì)精密程度和審計(jì)報(bào)酬的考慮，希望審計(jì)報(bào)告的措辭所給出的保證程度不要太高，還希望審計(jì)報(bào)告能多陳述一些對自己有利的信息，不記載對自己不利的信息。歷史原因?qū)徲?jì)的歷史上，審計(jì)人為了回避責(zé)任，或者用晦澀的字句迷惑讀者，或者省略必要

5、的記載這類現(xiàn)象并不少見。這會(huì)埋沒審計(jì)本來的目的，妨礙審計(jì)制度的健全發(fā)展。因此，需要對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，要求審計(jì)人嚴(yán)格遵守。資料10-1 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的實(shí)例 敕許會(huì)計(jì)師審計(jì)證明紐約1903年3月12日United States Steel股份公司： 我們審計(jì)了United Steel股份公司及其合并子公司至1902年12月31日為止會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)賬簿。根據(jù)審計(jì)的結(jié)果，我們證明該公司1902年12月31日止的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿正確編制的。 我們確認(rèn)了，固定資產(chǎn)賬戶所反映的金額，只包括本期取得和增建固定資產(chǎn)所發(fā)生的實(shí)際支出額，對折舊和負(fù)債的攤銷已建立了充分的準(zhǔn)備，“待攤費(fèi)用”項(xiàng)目所

6、反映的是通過合理、恰當(dāng)?shù)姆椒ńY(jié)轉(zhuǎn)為以后各期營業(yè)活動(dòng)應(yīng)該負(fù)擔(dān)的支出額。 關(guān)于存貨的評價(jià)，除了取得相關(guān)管理人員的存貨證明外，還謹(jǐn)慎地、正確地計(jì)算了評價(jià)額，確認(rèn)了存貨是以成本反映的。關(guān)于承包工程合同，確認(rèn)了材料費(fèi)和人工費(fèi)均已慎重地計(jì)入，承包工程利益的計(jì)算是恰當(dāng)、合理的。 對可能不能回收的不良應(yīng)收賬款和所有的確定負(fù)債，均建立了充分的準(zhǔn)備。 對現(xiàn)金和存款以及有價(jià)證券，采用實(shí)地檢查或者取得保管場所證明的方法確認(rèn)，我們認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表充分反映了股票和債券的價(jià)值。 根據(jù)我們的意見，特此證明上述資產(chǎn)負(fù)債表正確地反映了United States Steel股份公司及其合并子公司的真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，損益表恰當(dāng)?shù)亍⒄_

7、地反映了到同一天為止會(huì)計(jì)年度的純利潤。Price ,Waterhouse會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)能源(資源)審計(jì)報(bào)告審計(jì)說明：依據(jù)及有關(guān)事項(xiàng)企業(yè)概況：基本情況、主要產(chǎn)品、生產(chǎn)規(guī)模、主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等能耗情況：管理體系，用能結(jié)構(gòu)、耗能設(shè)備、消耗狀況等 審計(jì)結(jié)果:各種能耗指標(biāo),能效,能源成本計(jì)算分析,對標(biāo),評價(jià),對耗能設(shè)備和管網(wǎng)、線路的測試結(jié)果分析,評價(jià), 對各項(xiàng)節(jié)能指標(biāo)的核算、評價(jià).對存在的問題,差距及節(jié)能潛力進(jìn)行定性定量定價(jià)的分析,并作出一覽表對節(jié)能技改項(xiàng)目的財(cái)務(wù)分析及經(jīng)濟(jì)評價(jià) 提出整改建議做出審計(jì)結(jié)論非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的問題有的審計(jì)人為了模糊自己的責(zé)任范圍，不區(qū)分“事實(shí)的記載”和“意見的記載”，故意用難懂的

8、或者曖昧的措辭表現(xiàn)審計(jì)結(jié)果。審計(jì)人不得不創(chuàng)造相應(yīng)的實(shí)務(wù)術(shù)語表達(dá)審計(jì)結(jié)果，有些術(shù)語即使會(huì)計(jì)專家也不完全理解其意義 。利用者不得不根據(jù)個(gè)別記載的審計(jì)程序判斷審計(jì)報(bào)告的意義 ，不能很快地明確地得知相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表是否可靠。過多的信息量可能導(dǎo)致信息利用者的閱讀疲勞。一旦利用者習(xí)慣了高密度信息的審計(jì)報(bào)告，會(huì)發(fā)生信息麻痹，甚至?xí)徲?jì)報(bào)告所傳遞的信息視而不見。 兩種標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告簡式審計(jì)報(bào)告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語的無保留意見的審計(jì)報(bào)告（標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告）p.379審計(jì)報(bào)告的分段和措辭審計(jì)報(bào)告的分段審計(jì)措辭及其意義圖10-2 標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的分段 引言段責(zé)任段收件人 標(biāo)題 審計(jì)的范圍 審計(jì)

9、的責(zé)任 審計(jì)人的姓名 報(bào)告日期 意見段審計(jì)的結(jié)論 分段事實(shí)的記載審計(jì)的范圍會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任 已實(shí)施的主要審計(jì)程序意見的記載引言段記載審計(jì)客戶的名稱已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱反映的日期或期間 我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。會(huì)計(jì)責(zé)任這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。 審計(jì)責(zé)任我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)

10、工作；遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。 已實(shí)施的主要審計(jì)程序 審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。對由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估；考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制；評價(jià)經(jīng)營者選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，以及評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)。 意見的記載 財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否符合GAAP財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否公允反映了審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。是否符合GAAP的判斷標(biāo)準(zhǔn)選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策是否符

11、合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，并適合于審計(jì)客戶的具體情況；經(jīng)營者作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理；財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性；財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。是否公允的判斷標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)營者調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否與審計(jì)人對審計(jì)客戶及其環(huán)境的了解一致； 財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理；財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)地反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。審計(jì)措辭的要求明確財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量明確審計(jì)人應(yīng)負(fù)責(zé)任的范圍明確財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果審計(jì)措辭的意義措辭本身所表示的明示性意思，即表面意義。措辭本身所表示的暗示性意義，意味著

12、審計(jì)人對所執(zhí)行審計(jì)的范圍和質(zhì)量應(yīng)負(fù)責(zé)任的范圍，稱之為背面意義。 表面意義如報(bào)告日期的表面意義是指審計(jì)人完成簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的日期。“我們接受委托，審計(jì)了貴公司1999年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表及1999年度的損益表和現(xiàn)金流量表”的表面意義是審計(jì)人所執(zhí)行的審計(jì)是以資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及現(xiàn)金流量表為審計(jì)對象的信息審計(jì)。背面意義如報(bào)告日期暗示審計(jì)人應(yīng)負(fù)責(zé)任的時(shí)間界限?！拔覀兘邮芪?，審計(jì)了貴公司1999年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表及1999年度的損益表和現(xiàn)金流量表”暗示審計(jì)人的責(zé)任范圍是： 審計(jì)的主題是資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表所反映的信息； 上述財(cái)務(wù)報(bào)表是1999年度的財(cái)務(wù)報(bào)表； 上述財(cái)務(wù)報(bào)表是公司

13、編制的。圖10-2 審計(jì)報(bào)告的要素 收件人標(biāo)題審計(jì)的范圍 審計(jì)的依據(jù)和概要審計(jì)人的姓名 報(bào)告日期 審計(jì)的結(jié)論兩重責(zé)任收件人審計(jì)報(bào)告的收件人是指按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對象，一般是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。審計(jì)實(shí)務(wù)：董事會(huì)及股東、股東、董事、公司等等。全體股東：股東是名義上的委托人。根據(jù)公司治理對審計(jì)委員會(huì)的要求，以董事會(huì)或者直接以審計(jì)委員會(huì)為收件人更能反映審計(jì)委托關(guān)系。報(bào)告日期報(bào)告日期一般指審計(jì)工作結(jié)束的日期。審計(jì)報(bào)告的日期具有從時(shí)間方面限定審計(jì)意見所涉及問題和事項(xiàng)的范圍的作用。審計(jì)報(bào)告的日期不應(yīng)早于注冊會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并在此基礎(chǔ)上對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見的日期。確定審計(jì)報(bào)告日

14、期確定審計(jì)報(bào)告日期應(yīng)考慮條件(1)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序已經(jīng)完成；(2)應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位調(diào)整的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出調(diào)整或拒絕作出調(diào)整；(3)管理層已經(jīng)正式簽署財(cái)務(wù)報(bào)表。報(bào)告日期注冊會(huì)計(jì)師對不同時(shí)段的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有著不同的責(zé)任，審計(jì)報(bào)告的日期是劃分時(shí)段的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)；由于審計(jì)報(bào)告日和資產(chǎn)負(fù)債表日的不一致，審計(jì)人有必要對期后事項(xiàng)、即在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的、影響審計(jì)期間財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的有關(guān)事項(xiàng)予以充分關(guān)注。 期后事項(xiàng) 期后事項(xiàng)審計(jì)責(zé)任第一時(shí)段期后事項(xiàng)負(fù)有主動(dòng)識(shí)別并確定是否調(diào)整或披露的責(zé)任；第二時(shí)段期后事項(xiàng)，如果知悉對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響則應(yīng)實(shí)施審計(jì)程序；第三時(shí)段期后事項(xiàng)，

15、沒有義務(wù)針對財(cái)務(wù)報(bào)表作出查詢。確認(rèn)以下關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師對期后事項(xiàng)責(zé)任的表述中，正確的有（）。A.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否均已得到識(shí)別B.在外勤審計(jì)工作完成后，注冊會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任針對期后事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)程序C.在審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表公布日之間獲知可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的期后事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)與被審計(jì)單位討論，必要時(shí)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序D.在財(cái)務(wù)報(bào)表公布后，注冊會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)專門對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行查詢審計(jì)人的姓名與地址署名和蓋章意味著對所負(fù)責(zé)任的宣誓。審計(jì)人和審計(jì)人所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所均要在審計(jì)報(bào)告上簽名和蓋章。這

16、表示審計(jì)人及其所屬會(huì)計(jì)師事務(wù)所均對財(cái)務(wù)報(bào)表利用者負(fù)有法律上的責(zé)任。美國只要求記載會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱，不要求審計(jì)人個(gè)人簽名。這表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所全體對外部負(fù)有法律責(zé)任。審計(jì)的范圍識(shí)別和限定審計(jì)的對象。對財(cái)務(wù)報(bào)表的種類以及時(shí)間的范圍等予以限定。 識(shí)別和限定審計(jì)的主題；審計(jì)主題的表面意思是向財(cái)務(wù)報(bào)表利用者傳遞審計(jì)是以財(cái)務(wù)報(bào)表為對象的信息審計(jì)，背面意思是審計(jì)人所負(fù)責(zé)的審計(jì)是以財(cái)務(wù)報(bào)表為審計(jì)主題的信息審計(jì)，而不是行為審計(jì)。二重責(zé)任審計(jì)報(bào)告中關(guān)于二重責(zé)任的措辭，有利于提醒財(cái)務(wù)報(bào)表利用者對審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)：審計(jì)人不對財(cái)務(wù)報(bào)表背后的會(huì)計(jì)行為負(fù)責(zé)（背面意思）審計(jì)的依據(jù)和概要 審計(jì)準(zhǔn)則代表社會(huì)已達(dá)成一致意見的、財(cái)務(wù)報(bào)

17、表審計(jì)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人不僅必須按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，還必須用“我們按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作 ”措辭進(jìn)行“事實(shí)的記載”。審計(jì)的質(zhì)量水準(zhǔn) 責(zé)任段中有關(guān)審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施審計(jì)概要的記載表示審計(jì)人對財(cái)務(wù)報(bào)表利用者宣誓：所實(shí)施的審計(jì)的質(zhì)量達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則所要求的審計(jì)質(zhì)量的水準(zhǔn)（表面意思），對于該財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，審計(jì)人只負(fù)審計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)的責(zé)任（背面意思）。 審計(jì)依據(jù)記載的缺點(diǎn)過于抽象不易理解的缺點(diǎn)，但比其他的記載方式顯得合理。關(guān)于審計(jì)主題的結(jié)論意見段向財(cái)務(wù)報(bào)表利用者傳遞以下的內(nèi)容：審計(jì)判斷時(shí)所運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)（GAAP）審計(jì)主題的結(jié)論（財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映）積極方式：應(yīng)使用“我們認(rèn)為（in ou

18、r opinion）作為意見段的開頭。審計(jì)報(bào)告的類型123unqualified opinion - “statements present fairly”clientThe Unqualified Opinion無保留意見的審計(jì)報(bào)告意味著，注冊會(huì)計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)工作，認(rèn)為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合合法性和公允性的要求，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。The Unqualified Opinion如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表符合下列所有條件，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告： （1）財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金

19、流量；（2）注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見無保留意見加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告從意見類型來講仍然是無保留意見 (1)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出充分披露；(2)不影響注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見。增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形（1）對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào)（2）存在重大不確定事項(xiàng)當(dāng)存在可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營問題除外

20、)、但不影響己發(fā)表的審計(jì)意見時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對此予以強(qiáng)調(diào)（教材p.383）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表示四、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng) 我們提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注，如財(cái)務(wù)報(bào)表附注所述，ABC公司在201年發(fā)生虧損萬元，在201年12月31日，流動(dòng)負(fù)債高于資產(chǎn)總額萬元。ABC公司已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。 背景20世紀(jì)80年代的審計(jì)訴訟：“深口袋現(xiàn)象”和集體訴訟制度財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)股東的主張:審計(jì)人可以持續(xù)關(guān)注審計(jì)客戶的業(yè)務(wù)，應(yīng)該最清楚客戶的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況，應(yīng)該承擔(dān)向投資者告知存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營

21、能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的職業(yè)義務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)框架中，這種主張并不具有正當(dāng)理由，但往往得到法官的認(rèn)可。AICPA于1988年導(dǎo)入了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，用來為投資者提供“警報(bào)信息”。存在的問題審計(jì)人提供信息與兩重責(zé)任制度相違背；審計(jì)報(bào)告讀者可能不理解審計(jì)人的意圖而把強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段看作是“審計(jì)人在向我們傳遞該企業(yè)有危險(xiǎn)”。 限定條件除以下兩種情形以及其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的增 加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形外，審計(jì)人不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮；存在重大不確定事項(xiàng)。非無保留意見的審計(jì)報(bào)告保留意見審計(jì)報(bào)告否定意見審計(jì)報(bào)告無法表示意見審計(jì)

22、報(bào)告 當(dāng)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段之后、審計(jì)意見段之前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。 Qualified Opinion“except for one or more exceptions, statements present fairly”client出具保留意見的情形如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告；(1)會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的做出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定

23、意見的審計(jì)報(bào)告 合法性(2)因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告 范圍限制保留意見的意義只有當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。相反，如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為所報(bào)告的情形對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。因此，保留意見的審計(jì)報(bào)告被視為注冊會(huì)計(jì)師在不能出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。保留意見的表示當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段中使用“除的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注

24、冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況。 審計(jì)范圍受到限制三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng) ABC公司201年12月31日的應(yīng)收賬款余額萬元，占資產(chǎn)總額的%。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 四、審計(jì)意見 我們認(rèn)為，除了前段所述未能實(shí)施函證可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及201年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 Adverse Opinion “statements do not present fairly” client出

25、具否定意見的情形如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制（不合法），未能在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（不公允），注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。出具否定意見的條件只有當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)會(huì)誤導(dǎo)使用者，以至財(cái)務(wù)報(bào)表的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會(huì)計(jì)師才出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。Adverse Opinion三、導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng) 如財(cái)務(wù)報(bào)表附注所述，ABC公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算，ABC公司

26、的長期投資賬面價(jià)值將減少萬元，凈利潤將減少萬元，從而導(dǎo)致ABC公司由盈利萬元變?yōu)樘潛p萬元。 四、審計(jì)意見 我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司201年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及201年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 Disclaimer- “no opinion”clientDisclaimer Opinion審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無法對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。無法表示意見不同于否定意見，它通常僅僅適用于注冊會(huì)計(jì)師不能獲取充

27、分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。No Opinion二、導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng) ABC公司未對201年12月31日的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，金額為萬元，占期末資產(chǎn)總額的40%。我們無法實(shí)施存貨監(jiān)盤，也無法實(shí)施替代審計(jì)程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 三、審計(jì)意見 由于上述審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。 圖10-3審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表的信用等級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)表符合GAAP 所保證的可靠程度財(cái)務(wù)報(bào)表公允地反映 無法肯定審計(jì)主題無保留意見 保留意見 否定意見 影響非無保留意見的兩個(gè)重要原因 限定項(xiàng)

28、目（Qualification）范圍限制（Scope limitation）財(cái)務(wù)報(bào)表中存在違背GAAP的事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制不符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則缺少某種財(cái)務(wù)報(bào)表、如現(xiàn)金流量表等。違背GAAP的事項(xiàng) 客戶的會(huì)計(jì)方針不符合GAAP； 客戶的會(huì)計(jì)方針不符合一貫性原則； 被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的反映方法不符合GAAP的要求。No statement of cash flowWe have audited the accompanying balance sheets of General Ring Corporation as of December 31, 1999 and 1998, and the related statements of income, and retained earnings (cash flows) for the years then ended. The company declined to present statement of cash flows for the years ended December 31, 1999 and 1998. Presentation of such statements summarizing cash