1、企業(yè)會計準則第21號租 賃與租賃相關(guān)的定義1、租賃，是指在約定的時期內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)益支付增加為代價。與租賃相關(guān)的定義2、租賃期，指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤消的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，而且在租賃開始日就可合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，則不論是否再支付租金，續(xù)租期應包括在租賃期內(nèi)?！纠?】假設2008年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：（1）租賃開始日：2009年1月1日；與租賃相關(guān)的定義（2）租賃期： 2009年1月1日2011年12

2、月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租賃期屆滿后承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2012年1月1日2013年12月31日，估計租賃期屆滿時該資產(chǎn)每年的正常租金為80000元。則此例中的租賃期應為5年。與租賃相關(guān)的定義3、租賃開始日 指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。（1）將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。（2）確定租賃期開始日應當確認的金額。與租賃相關(guān)的定義4、租賃期開始日 指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。（1）承租人：初始確認租入資產(chǎn)、最低租賃付款額、未確認融資費用。（2）出租人：初始確認應收融資租賃款、未

3、擔保余值、未實現(xiàn)融資收益。與租賃相關(guān)的定義5、擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。 與租賃相關(guān)的定義擔保余值是相對于未擔保余值而言的。為了促使承租人謹慎的使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃合同有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方（如母公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、主要原料供應商、主要產(chǎn)品承銷商、租賃資產(chǎn)出售方等）對租賃資產(chǎn)的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的

4、。除此以外，擔保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務上有能力擔保的第三方，如擔保公司。 與租賃相關(guān)的定義6、未擔保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。未擔保余值表明未有人擔保、而由出租人自身負擔的那部分余值。這部分余值能否收回，沒有切實可靠的保證，因此，在租賃開始日不能作為應收融資租賃款的一部分。 與租賃相關(guān)的定義7、最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包括在內(nèi)。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇

5、權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應當計入最低租賃付款額。與租賃相關(guān)的定義或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。8、最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人與出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。租賃的分類承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。1、融資租賃。指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。滿足

6、下列標準之一的，應認定為融資租賃。（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。租賃的分類（2）承租人有購買選擇權(quán)，購價預計遠低于（5%）行權(quán)時租賃資產(chǎn)公允價值，合理確定承租人會行權(quán)。（3）即使資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命大部分（75%）。（4）最低租賃付/收款額現(xiàn)值，幾乎相當于（90%）租賃資產(chǎn)公允價值。（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，不作較大改造，只有承租人能用。租賃的分類2、經(jīng)營租賃 融資租賃以外的其他租賃。 基本特征：（1）租賃資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移。（2）租賃期屆滿，承租人有退租或續(xù)租選擇權(quán)。（3）不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。租賃的分類【例1】出租人和承租人簽訂了一項租賃合同，租賃期為

7、3年，租賃期滿承租人有權(quán)以1000元的價格購買該租賃資產(chǎn)。在簽訂租賃合同時估計該租賃資產(chǎn)租賃期的公允價為3000元。租賃的分類【例2】某項租賃設備全新時可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年。由于在租賃開始日該設備尚可使用年限為7年租賃期占租賃設備尚可使用年限的85.7%（6/7），符合第3條標準，該項租賃為融資租賃。假設：租賃的分類（1）租賃期為3年。則租賃期占租賃設備尚可使用年限的42.9%（3/7），不符合第3條標準，該租賃不是融資租賃。（2）假設該設備已使用8年，尚可使用兩年，租賃期為2年。當固定資產(chǎn)的已使用年限超過其可使用年限的75%時，該標準不再適用。承

8、租人融資租賃的會計處理（一）初始確認 在租賃開始日，承租人應將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值二者中較低者確認租入資產(chǎn)，最低租賃付款額確認長期應付款，差額確認未確認融資費用。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時：1、如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應當采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；承租人融資租賃的會計處理2、采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。3、如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。承租人融資租賃的

9、會計處理賬務處理為：借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 未確認融資費用 貸：長期應付款承租人融資租賃的會計處理（二）初始直接費用 租賃談判和簽訂合同過程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、印花稅等，計入資產(chǎn)價值。注意：經(jīng)營租賃下，初始直接費用計入管理費用、銷售費用。承租人融資租賃的會計處理（三）未確認融資費用的分攤。在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在分攤未確認融資費用時，租賃準則規(guī)定承租人應采用實際利率法。承租人融資租賃的會計處理1、以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最

10、低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。2、以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。承租人融資租賃的會計處理3、以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。4、以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。承租人融資租賃的會計處理賬務處理為：（1）支付租金借：長期應付款應付融資租賃款 貸：銀行存款（2

11、）分攤未確認融資費用借：財務費用 貸：未確認融資費用承租人融資租賃的會計處理注意：在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。承租人融資租賃的會計處理（四）租賃資產(chǎn)折舊的計提1、折舊政策。計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應當采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額；否則，為固定資產(chǎn)的入賬價值。承租人融資租賃的會計處理2、折舊期間。如果能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)

12、計提折舊；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。承租人融資租賃的會計處理賬務處理為：借：制造費用、管理費用等 貸：累計折舊承租人融資租賃的會計處理（五）履約成本的會計處理借：制造費用（管理費用） 貸：銀行存款（六）或有租金的會計處理借：財務費用（銷售費用） 貸：銀行存款承租人融資租賃的會計處理（七）租賃期滿時的會計處理 租賃期滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況，返還，優(yōu)惠續(xù)租和留購。1、返還借：長期應付款 累計折舊 貸：固定資產(chǎn)或：承租人融資租賃的會計處理借：累計折舊 貸：固定資產(chǎn)2、優(yōu)惠續(xù)租視同該項租賃資產(chǎn)一直

13、存在而進行賬務處理。如果租賃期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定必須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。承租人融資租賃的會計處理3、留購借：長期應付款 貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)自有 貸：固定資產(chǎn)融資租入（八）相關(guān)會計信息的列報和披露1、在資產(chǎn)負債表中：承租人融資租賃的會計處理將長期應付款減去未確認融資費用的差額分別長期負債和一年內(nèi)到期的長期負債列示。2、附注中披露：（1）各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額。（2）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。（3）未確認融資費用的余額及分攤方法。承租人融資租

14、賃的會計處理【例3】 2004年12月1日，甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，從乙公司租入設備；當日，設備公允價值為50萬。租賃期開始日為2005年1月1日；租賃期為2005年1月1日至2008年12月31日；每年末支付租金15萬；合同規(guī)定利率為7%；初始直接費用1000元；租賃期滿，甲公司優(yōu)惠購買價為100元，估計公允價值為8萬。假設該設備預計使用年限5年，A公司用直線法對該類設備提折舊，不考慮凈殘值。承租人融資租賃的會計處理分析：此租賃為融資租賃。 最低租賃付款額現(xiàn)值：508156.29元 租入資產(chǎn)入賬價值：500000元+1000元=501000元 最低租賃付款額：150000*4+100

15、=600100元 未確認融資費用：100100元 將租金和優(yōu)惠購價折現(xiàn)為資產(chǎn)公允價值，得出未確認融資費用分攤率為7.72%承租人融資租賃的會計處理未確認融資費用分攤表(實際利率法) 日期租金確認融資費用應付本金減少額應付本金余額期初 *7.72% -=上期 - 2005年初5000002005年末150000386001114003886002006年92120000.08268599.922007年91129264.09139335.832008年17139235.831002009年初1001000合 計6001

16、00100100500000承租人融資租賃的會計處理甲公司的會計處理：（1）2005年初 借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)501000 未確認融資費用 100100 貸：長期應付款 600100 銀行存款 1000（2）2005年末承租人融資租賃的會計處理借：長期應付款 150000 貸：銀行存款 150000每月確認融資費用時： 借：財務費用 （38600/12）3216.67 貸：未確認融資費用 3216.67每月提折舊時：借：制造費用（501000/5/12）8350 貸：累計折舊 8350承租人融資租賃的會計處理（3）2006年、2007、2008年相關(guān)處理略。（4）租賃期滿時的會計處理借

17、：長期應付款 100 貸：銀行存款 100借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營用固501000 貸：固定資產(chǎn)融資租入固501000出租人融資租賃的會計處理一、初始確認 出租人在租賃開始日應將最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值；將應收融資租賃款、未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額，確認未實現(xiàn)融資收益。出租人融資租賃的會計處理其賬務處理為：借：長期應收款應收融資租賃款 未擔保余值 貸：融資租賃資產(chǎn)（原賬面價值） 銀行存款 未實現(xiàn)融資收益 當期損益（租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額）出租人融資租賃的會計處理二、初始直接費用 租賃談判和簽訂合同過程發(fā)生的、可歸屬于租賃項

18、目的手續(xù)費、律師費、印花稅等，確認長期應收款。 經(jīng)營租賃下，初始直接費用計入管理費用。出租人融資租賃的會計處理三、未實現(xiàn)融資收益的會計處理1、采用實際利率法，按租賃內(nèi)含利率進行分攤2、租賃內(nèi)含利率，在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人初始直接費用之和的折現(xiàn)率。出租人融資租賃的會計處理注意：由于在計算內(nèi)含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現(xiàn)融資收益高估，在初始確認時應對未實現(xiàn)融資收益進行調(diào)整。即在未確認融資收益初始確認時：借：未實現(xiàn)融資收益 貸：長期應收款應收融資租賃款出租人融資租賃的會計處理其賬務處理為：（1）收到租金時借：銀行存

19、款 貸：長期應收款應收融資租賃款（2）確認融資收入借：未實現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入出租人融資租賃的會計處理四、應收融資租賃款壞賬準備的計提出租人應對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分（相當于本金部分）合理計提壞賬準備，計提方法由出租人根據(jù)有關(guān)規(guī)定自行確定。借：資產(chǎn)減值損失 貸：壞賬準備 （計提時）借：壞賬準備 貸：長期應收款應收融資租賃款（確認）出租人融資租賃的會計處理五、未擔保余值發(fā)生變動的會計處理出租人應定期對未擔保余值進行檢查，至少每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起租賃投資凈額（最低租賃收款額和未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資

20、收益之間的差額。）的減少確認為損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的融資收入。出租人融資租賃的會計處理未擔保余值增加時，不做任何調(diào)整。未擔保余值減少時，對前期已確認的融資收入不作追溯調(diào)整，只對未擔保余值發(fā)生減少的當期和以后各期，根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率計算應確認的融資收入。1、期末，未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值時：出租人融資租賃的會計處理借：資產(chǎn)減值損失 貸：未擔保余值減值準備（未擔保余值減值額）同時：借：未實現(xiàn)融資收益 貸：資產(chǎn)減值損失（減值金額與租賃投資凈額的減少額之間的差額）2、若已確認損失的未擔保余值得以恢復，則作

21、相反的會計處理。出租人融資租賃的會計處理六、或有租金 或有租金在實際發(fā)生時，計入當期損益（租賃收入、其他業(yè)務收入）借：應收賬款等 貸：租賃收入等七、租賃期屆滿時的處理1、收回租賃資產(chǎn)。出租人融資租賃的會計處理（1）存在擔保余值，不存在未擔保余值。借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應收款若收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金：借：其他應收款 貸：營業(yè)外收入出租人融資租賃的會計處理（2）存在擔保余值，同時存在未擔保余值。借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應收款 未擔保余值若收回租賃資產(chǎn)扣除未擔保余值后的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金：借：其他應收款 貸：營業(yè)外收入出租人

22、融資租賃的會計處理（3）存在未擔保余值，不存在擔保余值。借：融資租賃資產(chǎn) 貸：未擔保余值（4）擔保余值和未擔保余值均不存在。出租人無須做賬務處理，只需作相應的備查登記。出租人融資租賃的會計處理2、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。（1）承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)。則出租人應視同該項租賃資產(chǎn)一直存在而作出相應的會計處理。（2）若期滿承租人沒有續(xù)租。則和收回的會計處理相同。出租人融資租賃的會計處理3、留購租賃資產(chǎn)。借：銀行存款 貸：長期應收款若還存在未擔保余值：借：營業(yè)外支出處置固定資產(chǎn)凈損失 貸：未擔保余值出租人融資租賃的會計處理八、相關(guān)會計信息的披露1、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，

23、以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。2、未確認融資收益的余額。3、分配未確認融資收益的方法。出租人融資租賃的會計處理【例4】 2004年12月1日，甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，從乙公司租入設備；當日，設備公允價值為50萬，等于其賬面價值。 租賃期開始日為2005年1月1日；租賃期為2005年1月1日至2008年12月31日；每年末支付租金15萬；合同規(guī)定利率為7%；初始直接費用1000元；租賃期滿，甲公司優(yōu)惠購買價為100元，估計公允價值為8萬。出租人融資租賃的會計處理分析：此租賃為融資租賃。 最低租賃收款額：150000*4+100=600100元 長期應收款：600100+1000

24、=601100元 未實現(xiàn)融資收益：100100元 將租金和優(yōu)惠購價折現(xiàn)為資產(chǎn)公允價值加初始直接費用，得出未實現(xiàn)融資收益分攤率為7.63%（財務管理教材“內(nèi)插法”）出租人融資租賃的會計處理未實現(xiàn)融資收益分攤表(實際利率法) 日期租金確認融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額期初 *7.63% -=上期 - 2005年初5010002005年末150000382261117743892262006年94120302.06268923.942007年90129481.10139442.842008年16139342.841002009年初1001000合 計60010099100501000出租人融資租賃的會計處理乙公司的會計處理：（1）2005年初 借：長期應收款 601100 貸：融資租賃資產(chǎn) 500000 銀行存款 1000 未實現(xiàn)融資收益 100100借：未實現(xiàn)融資收益 1000 貸：長期應收款 1000出租人融資租賃的會計處理（2）2005年收取租金時： 借：銀行存款 150000 貸：長期應收款 150000每月確認融資收入時： 借：未實現(xiàn)融資收益（3