1、會計事務所審計質量操縱體系研究1 引言自80 年代初期注冊會計師制度恢復以來，我國審計行業(yè)取得飛速進展，會計師事務所也如雨后春筍般涌現(xiàn)。在市場經(jīng)濟體制中，會計師事務所執(zhí)行著歷史財務信息審計和批閱業(yè)務、其他鑒證業(yè)務及其它相關的服務，對維護市場經(jīng)濟秩序、協(xié)調和愛護投資者與其他利害關系人權益起著重要作用。同時，也成為保證會計信息真實性的最后一道防線。眾所周知，真實的會計信息能夠如實、客觀地反映企業(yè)在過去一定時期內發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務及企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果；能夠關心投資者和債權人進行合理決策關心企業(yè)加強和改善經(jīng)營治理、評估和預測以后的資金流淌；同時，還能夠為國家財政部門提供真實可靠的經(jīng)濟信息，以便國家更

2、好的調節(jié)經(jīng)濟、促進經(jīng)濟的進展。因此，我們有必要加強會計師事務所審計質量的操縱，以確保會計信息的真實性。2 審計質量的概念、特征及阻礙因素的理論分析2.1 審計質量的概念審計質量是注冊會計師行業(yè)賴以生存和進展的差不多要素和必要條件。審計質量的內涵是審計質量評價的動身點。但迄今為止，關于審計質量的明確概念卻尚未達成共識，寬敞學者眾講紛紜，各抒己見。目前，國際上引用最多的是DeAngelo的定義，她把審計質量定義為注冊會計師發(fā)覺客廣l的會計系統(tǒng)1竽在違規(guī)現(xiàn)象同時報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率(DeAngelo，1981)，并提出注冊會計師發(fā)覺客戶系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于注冊會計師的技術能力和收入；而報

3、告違規(guī)現(xiàn)象的可能性則取決于注冊會計師的獨立性。Watt和Zimmerman(1982)把審計質量定義為審計師報告治理當局違約行為的概率(以被審計人員發(fā)生違約行為為前提)，要緊取決于以下兩個差不多因素：(1)審計師發(fā)覺某一特定違約行為的概率；(2)審計師對己經(jīng)發(fā)覺的違約行為進行報告或披露的概率。通過對以上“審計質量”或“審計工作質量”的各種表述進行比較，我們能夠看出，盡管國內眾多學者從不同的角度對審計質量概念的差不多涵義及其范圍進行表述，但事實上質與國外目前已有的研究成果是一致的，即：“審計質量是“專業(yè)勝任能力”和“獨立性”這兩項質量要素的“聯(lián)合概率”，這為我們建立審計質量的評價體系奠定了理論概

4、念基礎。2.2 審計質量的特征審計服務是一項專門的勞務活動，因此，其所產(chǎn)生的審計服務質量既具有一般勞務質量的共性，如經(jīng)濟性，又具有其他勞務所不具備的特性。與一般意義上的“質量”相比，審計質量的專門性表現(xiàn)在：2.2.1 審計質量的隱蔽性會計信息的不對稱性與審計信息的不完全性導致了審計質量的隱蔽性。理想的審計質量只有企業(yè)會計信息的提供者與注冊會討叫幣之|、日J不存在信息不對稱，在注冊會計師與審計服務的消費者(要緊指外部信息使用者)之間不存在信息不對稱時才可能實現(xiàn)。然而，實際上，由于審計方法、專業(yè)能力與審計投入的關系，注冊會計師不可能全部了解企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果；同時由于利益的關系，會計信息提供

5、者也會常常有意或無意地加大這種信息不對稱。由于審計方法本身帶來的誤差及由于注冊會計師疏忽和專業(yè)能力不高所造成的審計質量不高的情況，因此，由于審計質量的這種隱蔽性，注冊會計師出現(xiàn)“偷懶”、甚至與被審計單位合謀舞弊等機會主義行為的可能性就會加大，審計質量就會受到損害。2.2.2 審計質量的系統(tǒng)性和社會性首先，審計質量的系統(tǒng)性表現(xiàn)在，審計質量不僅受到審計人員素養(yǎng)的高低、獨立性大小、審計環(huán)境的好壞、審計工作治理的強弱、審計技術應用是否恰當、審計監(jiān)管部門的監(jiān)管強度、審計服務對象的要求及被審企業(yè)配合情況等因素的制約，而且審計過程中每一項具體審計工作，從審計費用的確定，業(yè)務約定書的簽訂，審計方案的制定到審計

6、報告的出具，每一個環(huán)節(jié)都會關系到審計質量的優(yōu)劣其次，由于資本市場對社會經(jīng)濟進展具有重要性，而審計質量對投資者的決策又有極強的引導性，從而，審計質量的高低會阻礙到社會經(jīng)濟的進展和社會生活的許多方面，并最終阻礙到公眾利益。因此，審計質量又具有極大的社會性，并受到全社會的關注。審計質量的社會性和系統(tǒng)性要求我們從全社會的宏觀角度來重視審計質量問題，以系統(tǒng)論的思想來構建審計質量操縱體系，以便多層次、全方位、全過程地進行審計質量評價3 會計師事務所審計質量的阻礙因素審計服務作為世界上的事物之一，也不可能是孤立地存在的，而應存在于一定的社會大環(huán)境中。人們常講，質量是一個綜合性專門強的指標。企業(yè)內部的任何一個

7、部門、任何一個崗位、任何一項工作，都可能直接或問接地反映到產(chǎn)品的質量上來。同樣，由審計服務所產(chǎn)生的審計服務質量必定也會受到其所處的社會大環(huán)境中的多種因素的阻礙。阻礙審計質量的因素是復雜和多樣的，依照內外因的辯證關系，我們可按照阻礙性質分為內部阻礙因素(即內因)和外部阻礙因素(即外因)。依照審計質量的內涵，內部阻礙因素又可概括為專業(yè)勝任能力和獨立性兩個方面。外部阻礙因素從宏觀上又可分為法律因素、市場因素和行政因素。3.1 會計師事務所內部阻礙因素分析3.1.1 專業(yè)勝任能力我們一般認為，只有那些只承接自己能夠勝任的工作而且具備較強的專業(yè)知識、技能、經(jīng)驗和職業(yè)推斷力的注冊會計師，才能稱之為是稱職的

8、注冊會注冊會計師作為專業(yè)人士，在許多方面都要相應的責任，保持和提高專業(yè)勝任能力確實是其中之一。新審計準則的實施，風險導向審計的引入，對審計人員本身的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，不僅要求注冊會計師具備專門高的專業(yè)技能水平、豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要求他們掌握相關知識和技能。注冊會計師的職業(yè)推斷，是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中依照其專業(yè)知識和經(jīng)驗，對被審事項和注冊會計師自身行為作出的一種分析、可能、判定或選擇，貫穿于審計活動的全過程。因此，不斷提高業(yè)務素養(yǎng)，增強工作責任心，善于歸納和總結執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，不斷提升專業(yè)推斷能力，是注冊會計師確保審計質量，降低審計風險的必由之路。3.1.2獨立性審計獨立性要求審計人員在

9、執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告時應當在實質上和形式上獨立于托付單位和其他機構，這種要求的全然目的是通過減少阻礙審計人員推斷的外部因素以保證審計的高質量，同時，也是為了增強投資者對上市公司財務報表的信任程度。依照獨立審計準則規(guī)范，審計獨立性是指關于向審計客戶提供的鑒證業(yè)務，要求會計師事務所、鑒證小組成員獨立于該客戶；關于向非審計客戶提供的鑒證業(yè)務，假如報告沒有明確限定于指定的使用者使用，則要求會計師事務所和鑒證小組成員獨立于該客戶；關于向非審計客戶提供鑒證業(yè)務，如果報告明確限定于指定的使用者使用，則要求簽證小組成員獨市于該客戶，同時會計師事務所不應當在該客戶內有重大的直接或間接經(jīng)濟利益。獨立性作為審

10、計理論和實踐中最重要的概念，不僅是審計的精髓和本質特征，同時也是審計職業(yè)富有生命力的全然緣故。審計師只有在審計過程中真正做到獨立于相關利益各方并公正客觀地發(fā)表意見，才能保證審計信息的社會可靠性，從而樹立起職業(yè)聲譽，體現(xiàn)其社會價值?，F(xiàn)在國家極力倡導事務所建立合伙制的形式正是出于提高事務所獨立性的動機。3.2 會計師事務所外部阻礙因素分析外部阻礙因素，即環(huán)境因素，從宏觀上能夠劃分為法律因素，市場因素。3.2.1法律因素法律責任與審計質量之間的相關性差不多被專門多研究所證實。從注冊會計師的角度來分析，在給定相對嚴格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風險的前提下，注冊會計師會選擇提高審計質量來降低審計失敗需要承受

11、的法律風險；同樣，假如注冊會計師預見法律風險高，那么他的理性行為應當是提高審計質量以盡可能的降低法律風險。理論上分析，注冊會計師的審計質量與其所承擔的法律風險存在極大的相關性。3.2.2市場因素 構成這一大系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，稱為審計市場(彭桃英，2007)。瓦茨和齊默爾曼(1983)分析認為，在一個良性的、自發(fā)需求的市場上，市場總是需要高質量的審計服務；假如市場制度設計合理，作為審計服務的提供方，也必定會通過提供高質量的審計服務來占據(jù)市場。具體表現(xiàn)為審計服務提供方會計師事務所情愿提供高質量的審計服務，審計服務的需求方直接表現(xiàn)為上市公司需要高質量的審計服務。如此，整個審計服務市場呈良性循環(huán)，審計

12、質量將得到不斷的提高。4 會計師事務所審計質量操縱體系構建審計質量操縱體系是審計組織及其審計人員為加強審計質量操縱，達到預期的質量標準而建立的相互關聯(lián)或相互作用的一組要素。科學合理的審計質量操縱體系是切實提高審計質量，實現(xiàn)審計目標的重要保證。4.1 審計質量操縱體系框架構建在構建審計質量操縱體系時，我們必須遵循以下原則：全面性原則。審計質量操縱體系應滿足層次性、全面性的要求，既不能遺漏關于質量操縱的任何重要方面的情況，又要能夠從多角度、多層面觀看、分析審計活動，使得操縱體系更具體、更完整、更有有用價值。有效性原則。任何操縱系統(tǒng)必須是有效的，審計質量操縱體系的有效性要緊表現(xiàn)在兩方面：一是通過審計

13、質量治理，既對提高審計工作質量有直接效果，又能進一步促進審計工作發(fā)揮更大的社會效果；二是通過質量操縱，既對某一環(huán)節(jié)、某一項目的審計質量產(chǎn)生效果，同時也對整個審計工作產(chǎn)生積極阻礙客觀性原則。阻礙審計質量的因素專門多，既有外部的因素，又有內部的因素；既有宏觀環(huán)境的因素，又有微觀個體的因素；既有注冊會計師的因素，又有被審計單位的因素。因此，在設計操縱體系時，應客觀地、實事求是地反映審計活動各個過程，使得審計操縱體系更有價值。4.2 會計師事務所內部質量操縱注冊會計師法是注冊會計師行業(yè)的全然大法，獨立審計準則是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的權威性標準，是衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的尺度，也是注冊會計師行業(yè)維護公

14、眾利益的重要保障。為了保證審計質量，會計師事務所應該依照注冊會計師法和獨立審計準則等有關法律、法規(guī)的相關規(guī)定，依法承辦審計業(yè)務，并在執(zhí)業(yè)全過程中貫徹中國注冊會計師審計質量操縱準則。具體來講，會計師事務所應該建立健全的事務所內部質量保證制度，做好審計項目過程與結果的風險操縱，并不斷提高職業(yè)人員的素養(yǎng)。質量保證制度的具體內容應當包括事務所內部制度保證、執(zhí)業(yè)過程保證、復核制度保證和審計人員保證等。4.3.1 事務所內部制度保證審計質量的提高離不開審計工作的制度化、法制化、規(guī)范化。建立審計質量的制度保證體系，要緊包括以下幾個方面：首先要建立健全審計質量標準。審計質量標準是衡量審計工作質量的尺度，也是進

15、行審計質量治理的差不多依據(jù)，因此，各會計師事務所必須制定一套審計質量標準，保持其相對穩(wěn)定性，并隨環(huán)境的變化而不斷更新。其次是建立健全審計質量檢查、考評制度。審計質量檢查是實現(xiàn)審計作業(yè)規(guī)范化的重要保證，也是提高審計質量的有效保證。審計質量考評應在質量檢查的基礎上，通過科學的考核指標體系，對審計工作進行全面、綜合的考核和評價。我國會計師事務所審計質量操縱體系研究審計質量的高低專門大程度上取決于審計人員的素養(yǎng)的高低。4.4 審計質量外部監(jiān)管會計師事務所審計監(jiān)管機構要緊包括政府、注冊會計師協(xié)會及社會公眾等。在會計師事務所審計保證機制方面，政府權責的定位應當是為會計師事務所的進展提供良好環(huán)境，制定有效的

16、規(guī)則，制造公平的競爭機制，從制度規(guī)范和競爭制約方面發(fā)揮監(jiān)管作用；中注協(xié)作為財政部門直接領導下的一個事業(yè)單位，對注冊會計師行業(yè)進行指導、治理；社會公眾對獨立審計質量的監(jiān)管是作為政府和行業(yè)監(jiān)管等正式管制之外的一種非正式管制的形式出現(xiàn)的，對審計監(jiān)管起到輔助作用；同時，考慮到財務報表保險制度的運用，還應加強保監(jiān)會對保險公司的監(jiān)管。4.4.1 政府監(jiān)管政府在監(jiān)管過程中的職能要緊表現(xiàn)在以下幾個方面：健全的業(yè)務法律制度、完善我國會計師事務所審計質量操縱體系研究的執(zhí)業(yè)規(guī)范、完善的監(jiān)管制度與監(jiān)管措施等。健全的業(yè)務法律法規(guī)，便于注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)者、監(jiān)管者和其他利害相關方對行業(yè)的執(zhí)業(yè)質量等問題有明確的可資操作的

17、依據(jù)，也便于對違法違規(guī)的會計師事務所和注冊會計師依法進行處置。政府監(jiān)管機構是對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)督和治理的執(zhí)行主體。健全和有效地監(jiān)督體制與措施，是強化對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管、促進會計師事務所提高執(zhí)業(yè)質量的重要一環(huán)。從當前我國注冊會計師行業(yè)政府監(jiān)管的實際情況來看，完善監(jiān)管制度建設，需要從監(jiān)管體制、監(jiān)管措施和監(jiān)管責任等方面綜合考慮。在注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督和治理方面，必須按照“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、市場引導、行業(yè)自律”的差不多原則，建立、健全協(xié)調統(tǒng)一的行業(yè)監(jiān)管體制，統(tǒng)一對會計師事務所的治理，積極推進注冊會計師行業(yè)的進展，切實保障注冊會計師照注冊會計師法的規(guī)定，獨立、客觀、公正地開展業(yè)務。當前在監(jiān)管體制

18、方面，最突出的是要處理好三方面的關系：一是政府監(jiān)管部門與行業(yè)協(xié)會的關系。要依法確立行業(yè)協(xié)會和政府監(jiān)管部門之間的權限分工，切實發(fā)揮各自在會計師事務所執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管中的作用。二是要處理好政府監(jiān)管部門之間的關系。政府審計、證券監(jiān)管和財政等部門需要相互協(xié)調，提高對注冊會計師進行核查的系統(tǒng)性和常規(guī)性，努力構造暢通有效地協(xié)調機制。三是要切實推進對會計師事務所、稅務師事務所等社會中介機構統(tǒng)一治理的進程。需要國務院和由關部門下大決心，合理解決我國與注冊會計師行業(yè)有關的社會中介機構監(jiān)管各自為政的局面，是注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機制更加有效，執(zhí)業(yè)環(huán)境更加規(guī)范。4.4.3 行業(yè)協(xié)會1988 年11 月15 日，中國注冊會

19、計師協(xié)會成立，并與1989 年2 月20 日獲得財政部正式批準。中國注冊會計師協(xié)會的成立標志著中國注冊會計師事業(yè)進展到了一定的時期，達到了相當程度的成熟，但我國的注冊會計師協(xié)會從建立開始，就不像英美等國的注冊會計師協(xié)會通過權威部門的認可，由民間注冊會計師協(xié)會在財政部常設辦事機構，從政治理、黨團關系、經(jīng)費供給均靠財政部，這也決定了它不像英美的注冊會計師協(xié)會純粹是民間審計自律組織，而更多地體現(xiàn)為政府監(jiān)督職能的延伸，是一個準政府的執(zhí)行機構。當前我國的行業(yè)協(xié)會多在充當著“二政府”的角色，仍然試圖通過行政命令式的行規(guī)守住打算體制下的壟斷利益。4.4.4 保監(jiān)會中華人民共和國保險監(jiān)督治理委員會（簡稱“保監(jiān)

20、會”)是我國保險行業(yè)監(jiān)管部門，其依據(jù)國家的法律、法規(guī)，對保險機構及其活動進行強制性的監(jiān)督與治理?？傮w來講，保監(jiān)會的差不多職能有兩個：一是規(guī)范保險市場的經(jīng)營行為；二是調控保險業(yè)的健康進展。具體分為三個方面：擬定有關商業(yè)保險的政策法規(guī)和行業(yè)進展規(guī)劃；依法對保險企業(yè)的經(jīng)營活動進行監(jiān)督治理和業(yè)務指導，維護保險市場秩序，依法查處保險企業(yè)違法違規(guī)行為，愛護被保險人利益；培育和進展保險市場，推進保險業(yè)改革，完善保險市場體系，促進保險企業(yè)公平竟爭；因此，中國內地的保險監(jiān)管必須實行市場行為監(jiān)管和償付能力監(jiān)管并重的方式，即不僅要監(jiān)管保險公司的償付能力，對保險公司的市場行為、產(chǎn)品及費率等也要進行必要的監(jiān)管。能夠講，

21、中國內地保險監(jiān)管采取的是較為嚴格的實體監(jiān)管方式。5 關于審計質量操縱體系的幾點考慮5.1 事務所在規(guī)?；械馁|量操縱我國加入WTO 后，審計市場進一步開放，國際大所的進入使得我國的會計服務市場競爭更加激烈。我國會計師事務所如何應對激烈的競爭局面，在較短的時刻內做大做強并提供高質量的審計服務，是值得深切研究的問題。首先，應合理安排股權結構。同國際事務所相比，國內事務所的股權過于集中，盡管股權的集中有利于決策的效率，然而從長遠看，不利于事務所的進展。國內事務所應建立內容完整、科學的汲取新合伙人的制度方法，使得事務所能夠持續(xù)穩(wěn)定進展。其次，應建立完善的人力資源治理制度。會計師事務所作為典型的人合公司

22、，人力資源是其最寶貴的資源，人才是其做大做強的核心力量。要想突破國內事務所人員老化、知識老化等制約事務所進展壯大的瓶頸，實現(xiàn)做大做強做出去，必須重視素養(yǎng)、復合型國際人才的培養(yǎng)，主動培養(yǎng)人才、積極輸送人才進入行業(yè)高端培養(yǎng)的隊列，建立內部科學的人才使用機制，把培養(yǎng)人才和使用人才結合起來。5.3 健全的民事賠償制度民事賠償制度的健全必定加大事務所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任和執(zhí)業(yè)風險，因此，應盡快建立健全我國民事賠償機制。(1)關于法律法規(guī)。為了克服立法上的不足，應盡快完善證券法、注冊會計師法及實施細則的工作，從立法上解決注冊會計師對民事責任的性質、歸責原則、構成要件、免責事項、法律責任時效問題、不同過錯程度的劃分標準和應承擔的責任等問題，從而減少對民事責任的不確定因素，真正形成平等、統(tǒng)一、透明的法律制度，增強司法實踐中的可操作性。(2)關于民事訴訟條件。民事賠償責任案件的受理范圍以行政處罰或者刑事的判決為前提，即若沒有證券監(jiān)管機構對行為違法性認定的處罰決定，法院就不能判定行為人承擔民事責任。筆者建議，應建立一個由既明白會計又明白法律的專門委員會，對上市公司披露的虛假信息進行鑒定。如此，投資者不必等到行政或刑事處罰之后才能提起訴訟