第八章收入循環(huán)審計(jì)1第八章收入循環(huán)審計(jì)1第八章～十三章的總體要求

第八章～十三章是重點(diǎn)，應(yīng)對(duì)這部分內(nèi)容作為重點(diǎn)掌握。但是，一定要注意將審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)融會(huì)貫通。對(duì)這部分內(nèi)容應(yīng)從以下幾方面掌握：

第一，理解各業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制及其控制測(cè)試第二，掌握各業(yè)務(wù)循環(huán)主要項(xiàng)目的重要實(shí)質(zhì)性程序。（實(shí)現(xiàn)主要目標(biāo)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特色程序）

第三，掌握相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)。

2第八章～十三章的總體要求

第八章～十三章是重點(diǎn)，

本章屬于非常重要的內(nèi)容，是注重實(shí)務(wù)考核的具體體現(xiàn)。重點(diǎn)了解銷售收款的內(nèi)部控制及其測(cè)試；營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序；應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)等內(nèi)容。3本章屬于非常重要的內(nèi)容，是注重實(shí)務(wù)考核的具體體現(xiàn)。重

第一節(jié)收入循環(huán)審計(jì)概述4

第一節(jié)收入循環(huán)審計(jì)概述4

一、收入循環(huán)交易與賬戶收入循環(huán)的特性主要包括兩部分的內(nèi)容，一是本循環(huán)所涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄，二是本循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。

5一、收入循環(huán)交易與賬戶5

銷售業(yè)務(wù)如下：66

二、涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)（掌握各交易與認(rèn)定的關(guān)系）

1.接受顧客訂單

顧客提出訂貨要求是整個(gè)銷售與收款循環(huán)的起點(diǎn)。很多企業(yè)在批準(zhǔn)了顧客訂單之后，下一步就應(yīng)編制一式多聯(lián)的銷售單。銷售單是證明管理層有關(guān)銷售交易的“發(fā)生”認(rèn)定的憑據(jù)之一，也是此筆銷售的交易軌跡的起點(diǎn)。

7二、涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)（掌握各交易與認(rèn)定的關(guān)系2.批準(zhǔn)賒銷信用

設(shè)計(jì)信用批準(zhǔn)控制的目的是為了降低壞賬風(fēng)險(xiǎn)，因此，這些控制與應(yīng)收賬款賬面余額的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

3.按銷售單供貨已批準(zhǔn)銷售單的一聯(lián)通常應(yīng)送達(dá)倉庫，作為倉庫按銷售單供貨和發(fā)貨給裝運(yùn)部門的授權(quán)依據(jù)。

82.批準(zhǔn)賒銷信用

設(shè)計(jì)信用批準(zhǔn)控制的目的是為4.按銷售單裝運(yùn)貨物

裝運(yùn)部門職員在裝運(yùn)之前，還必須進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證，以確定從倉庫提取的商品都附有經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單，并且，所提取商品的內(nèi)容與銷售單一致。

裝運(yùn)憑證是指一式多聯(lián)的、連續(xù)編號(hào)的提貨單，它是證實(shí)銷售交易“發(fā)生”認(rèn)定的另一種形式的憑據(jù)。而定期檢查以確定在編制的每張裝運(yùn)憑證后均已附有相應(yīng)的銷售發(fā)票，則有助于保證銷售交易“完整性”認(rèn)定的正確性。

94.按銷售單裝運(yùn)貨物

裝運(yùn)部門職員在裝運(yùn)之前，5.向顧客開具賬單

為了降低開具賬單過程中出現(xiàn)遺漏、重復(fù)、錯(cuò)誤計(jì)價(jià)或其他差錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)設(shè)立以下的控制程序：

（1）開具賬單部門職員在編制每張銷售發(fā)票之前，獨(dú)立檢查是否存在裝運(yùn)憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單。

（2）依據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表編制銷售發(fā)票。

（3）獨(dú)立檢查銷售發(fā)票計(jì)價(jià)和計(jì)算的正確性。

（4）將裝運(yùn)憑證上的商品總數(shù)與相對(duì)應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進(jìn)行比較。

105.向顧客開具賬單

為了降低開具賬單過程6.記錄銷售

記錄銷售的控制程序包括以下內(nèi)容：

（1）只依據(jù)附有有效裝運(yùn)憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售。這些裝運(yùn)憑證和銷售單應(yīng)能證明銷售交易的發(fā)生及其發(fā)生的日期。

（2）控制所有事先連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票。

（3）獨(dú)立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額同會(huì)計(jì)記錄金額的一致性。

（4）記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與處理銷售交易的其他功能相分離。

116.記錄銷售

記錄銷售的控制程（5）對(duì)記錄過程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的記錄發(fā)生。

（6）定期獨(dú)立檢查應(yīng)收賬款的明細(xì)賬與總賬的一致性。

（7）定期向顧客寄送對(duì)賬單，并要求顧客將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會(huì)計(jì)主管報(bào)告。

以上這些控制與“發(fā)生”、“完整性”、“準(zhǔn)確性”以及“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

12（5）對(duì)記錄過程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，7.辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入

8.辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓

9.注銷壞賬

10.提取壞賬準(zhǔn)備137.辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入

8.辦理和

第二節(jié)收入循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試14

第二節(jié)收入循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試141515

一、銷售交易的內(nèi)部控制和控制測(cè)試（一）正確的授權(quán)審批

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上的審批程序：

其一，在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批；

其二，銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過審批；

其三，非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；

其四，審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超越審批權(quán)限。否則應(yīng)集體決策。

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（二）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離

適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種有意或無意的錯(cuò)誤。例如，主營業(yè)務(wù)收入賬如果系由記錄應(yīng)收賬款賬之外的職員獨(dú)立登記，并由另一位不負(fù)責(zé)賬簿記錄的職員定期調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬，就構(gòu)成了一項(xiàng)自動(dòng)交互牽制；規(guī)定負(fù)責(zé)主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款記賬的職員不得經(jīng)手貨幣資金，也是防止舞弊的一項(xiàng)重要控制。

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（二）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離

適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種

為確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督，一個(gè)企業(yè)有關(guān)銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)職責(zé)適當(dāng)分離的基本要求通常包括：

（1）單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立。

（2）單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離。

18為確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)

（3）編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離。

（4）銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷貨現(xiàn)款。

（5）單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。

（6）賒銷批準(zhǔn)職能與銷售職能的分離，也是一種理想的控制。

19（3）編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人（三）充分的憑證和記錄

（四）憑證的預(yù)先編號(hào)

對(duì)憑證預(yù)先進(jìn)行編號(hào)，旨在防止銷售以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。

由收款員對(duì)每筆銷售開具賬單后，將發(fā)運(yùn)憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號(hào)，并調(diào)查憑證缺號(hào)的原因。

20（三）充分的憑證和記錄

（四）憑證的預(yù)先編號(hào)

（五）按月寄出對(duì)賬單

由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對(duì)賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時(shí)反饋有關(guān)信息，因而這是一項(xiàng)有用的控制。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察指定人員寄送對(duì)賬單和檢查顧客復(fù)函檔案，對(duì)于測(cè)試被審計(jì)單位是否按月向顧客寄出對(duì)賬單，是十分有效的控制測(cè)試。

21（五）按月寄出對(duì)賬單

由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬（六）內(nèi)部核查程序

銷售與收款內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的主要內(nèi)容，包括：

1.銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。重點(diǎn)檢查是否存在銷售與收款業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象；

2.銷售與收款業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的執(zhí)行情況。重點(diǎn)檢查授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為；

22（六）內(nèi)部核查程序

銷售與收款內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的主3.銷售的管理情況。重點(diǎn)檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定；

4.收款的管理情況。重點(diǎn)檢查單位銷售收入是否及時(shí)入賬，應(yīng)收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應(yīng)收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定；

5.銷售退回的管理情況。

233.銷售的管理情況。重點(diǎn)檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否主要業(yè)務(wù)活動(dòng)控制目標(biāo)受影響的相關(guān)交易和賬戶余額及其認(rèn)定常用的控制活動(dòng)被審計(jì)單位的控制活動(dòng)控制測(cè)試程序銷售僅接受在信用額度內(nèi)的訂單應(yīng)收賬款：計(jì)價(jià)和分?jǐn)偣芾韺訉徍伺鷾?zhǔn)信用額度。如果是新顧客，銷售經(jīng)理×××將對(duì)其進(jìn)行客戶背景調(diào)查，獲取包括信用評(píng)審機(jī)構(gòu)對(duì)顧客信用等級(jí)的評(píng)定報(bào)告等，填寫“新顧客基本情況表”，并附相關(guān)資料交至信用管理經(jīng)×××審批。信用管理經(jīng)×××將在“新顧客基本情況表”上簽字注明是否同意賒銷。通常情況下，給予新客戶的信用額度不超過人民幣×××元的；若高于該標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)經(jīng)總經(jīng)理×××審批。

抽取新顧客基本情況表，檢查是否按政策審批信用額度。抽取現(xiàn)有顧客訂單，檢查是否適當(dāng)復(fù)核。24主要控受影響的相常用被審計(jì)單控制測(cè)試銷售僅應(yīng)收賬款：管理如果主要業(yè)務(wù)活動(dòng)控制目標(biāo)受影響的相關(guān)交易和賬戶余額及其認(rèn)定常用的控制活動(dòng)被審計(jì)單位的控制活動(dòng)控制測(cè)試程序銷售僅接受在信用額度內(nèi)的訂單應(yīng)收賬款：計(jì)價(jià)和分?jǐn)偣芾韺訉徍伺鷾?zhǔn)信用額度。如果是現(xiàn)有顧客，業(yè)務(wù)員×××將訂單金額與該顧客已被授權(quán)的信用額度以及至今尚欠的賬款余額進(jìn)行檢查，經(jīng)銷售經(jīng)理×××審批后，交至信用管理經(jīng)理×××復(fù)核。如果是超過信用額度的采購訂單，應(yīng)由總經(jīng)理×××審批。抽取新顧客基本情況表，檢查是否按政策審批信用額度。抽取現(xiàn)有顧客訂單，檢查是否適當(dāng)復(fù)核。25主要控受影響的相常用被審計(jì)單控制測(cè)試銷售僅應(yīng)收賬款：管理如果主要業(yè)務(wù)活動(dòng)控制目標(biāo)受影響的相關(guān)交易和賬戶余額及其認(rèn)定常用的控制活動(dòng)被審計(jì)單位的控制活動(dòng)控制測(cè)試程序銷售管理層核準(zhǔn)銷售訂單的價(jià)格、條件應(yīng)收賬款：存在主營業(yè)務(wù)收入：發(fā)生

管理層必須審批所有銷售訂單，超過特定金額或毛利異常的銷售應(yīng)取得較高管理層核準(zhǔn)。對(duì)于新顧客的初次訂單，不允許超過經(jīng)審批的信用額度。如新顧客能夠及時(shí)支付貨款，信用良好，則可視同“現(xiàn)有顧客”進(jìn)行交易。

收到現(xiàn)有顧客的采購訂單后，業(yè)務(wù)員×××將訂單金額與該顧客已被授權(quán)的信用額度以及至今尚欠的賬款余額進(jìn)行檢查，經(jīng)銷售經(jīng)理×××審批后，交至信用管理經(jīng)理×××復(fù)核。如果是超過信用額度的采購訂單，應(yīng)由總經(jīng)理×××審批。抽取新顧客訂單，檢查是否符合經(jīng)批準(zhǔn)的信用額度26主要控受影響的相常用被審計(jì)單控制測(cè)試銷售管應(yīng)收賬款：存管理層

第三節(jié)收入循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序27

第三節(jié)收入循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序27針對(duì)銷售交易的實(shí)質(zhì)性程序

（一）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的

鑒于“發(fā)生”這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般關(guān)心三類錯(cuò)誤的可能性：28針對(duì)銷售交易的實(shí)質(zhì)性程序

（一）登記入賬的銷貨業(yè)錯(cuò)誤的性質(zhì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的測(cè)試未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實(shí)上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)

如果對(duì)發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性也有懷疑，有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測(cè)試存貨余額有無減少銷貨業(yè)務(wù)的重復(fù)入賬通過復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號(hào)而設(shè)置的有序號(hào)的銷貨交易記錄清單加以確定向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨并作銷售業(yè)務(wù)入賬審查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)檢查上述三類多報(bào)銷貨錯(cuò)誤的可能性的另一個(gè)有效的辦法，是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄29錯(cuò)誤的性質(zhì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的測(cè)試未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記（二）已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬

從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬（即賬證核對(duì)），是測(cè)試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過檢查憑證的編號(hào)順序來確定全部發(fā)運(yùn)憑證是否歸檔。

由原始憑證追查至明細(xì)賬與從明細(xì)賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來業(yè)務(wù)（“完整性”目標(biāo)），后者用來測(cè)試不真實(shí)的業(yè)務(wù)（“發(fā)生”目標(biāo)，）。即：測(cè)試真實(shí)性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)是明細(xì)賬；測(cè)試完整性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)應(yīng)是發(fā)貨憑證等原始憑證。

30（二）已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬

從發(fā)貨部門的檔（三）登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計(jì)價(jià)（計(jì)價(jià)測(cè)試）

計(jì)價(jià)測(cè)試的實(shí)質(zhì)性程序主要是復(fù)算會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)：

1.以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對(duì)。

2.將銷售發(fā)票存根上所列的單價(jià)，與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對(duì)，其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)也要進(jìn)行復(fù)算。

3.將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號(hào)等，與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對(duì)。

4.要審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。

31（三）登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計(jì)價(jià)（計(jì)價(jià)測(cè)試）

計(jì)

第三節(jié)營業(yè)收入審計(jì)

32

第三節(jié)營業(yè)收入審計(jì)32

針對(duì)主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序

33針對(duì)主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序

33

1.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表：

（1）復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符，結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)是否相符；

（2）檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。

341.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表：

（1）復(fù)核

2.檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（應(yīng)特別注意把握好會(huì)計(jì)知識(shí)，判斷被審計(jì)單位在收入的確認(rèn)方面是否正確）

不同的銷售方式或結(jié)算方式，銷售收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志：352.檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)銷售或結(jié)算方式收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)志交款提貨（現(xiàn)銷）開出發(fā)票、提貨單預(yù)收貨款在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債托收承付商品發(fā)出，辦妥收款手續(xù)支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品已銷售并收到代銷清單（關(guān)注視同買斷方式確認(rèn)收入條件）長(zhǎng)期工程完工百分比委托外銷收到代辦運(yùn)單和銀行交款憑證36銷售或結(jié)算收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)志交款提貨開出發(fā)票、提貨單預(yù)收貨分期收款如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款（長(zhǎng)期應(yīng)收款）與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)讓土地、商品房辦理移交、提交發(fā)票結(jié)算賬單需要安裝和檢驗(yàn)的商品待安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入；

如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入37分期收款如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融轉(zhuǎn)讓土地、辦確認(rèn)為收入的五個(gè)條件：

1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方

【例題1·判斷題】M公司于2004年末委托某運(yùn)輸公司向某企業(yè)交付一批產(chǎn)品。由于驗(yàn)收時(shí)發(fā)現(xiàn)部分產(chǎn)品有破損，該企業(yè)按照合同約定要求M公司采取減價(jià)等補(bǔ)償措施或者全部予以退貨，M公司以產(chǎn)品破損是運(yùn)輸公司責(zé)任為由而拒絕對(duì)方要求。由于發(fā)貨前已收到該企業(yè)預(yù)付的全部貨款，M公司于2004年確認(rèn)了相應(yīng)主營業(yè)務(wù)收入。（）

【答案】×

38確認(rèn)為收入的五個(gè)條件：

1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上（1）銷售給A公司硬件計(jì)936萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付100萬元，出具安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告后支付200萬元，試運(yùn)行一個(gè)月并終驗(yàn)合格后支付636萬元，交貨日期為2007年11月20日。實(shí)際執(zhí)行情況是：X公司于2007年11月15日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告日期為2007年12月25日，發(fā)票日期為2007年12月25日。截止2007年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認(rèn)2007年度該項(xiàng)銷售收入800萬元。

業(yè)務(wù)1不能確認(rèn)。根據(jù)合同條款，該項(xiàng)銷售應(yīng)在終驗(yàn)合格時(shí)確認(rèn)，即簽署安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告后一個(gè)月，而在2007年12月31日不符合收入確認(rèn)條件，所以不能確認(rèn)。

39（1）銷售給A公司硬件計(jì)936萬元（含稅，增值稅稅率為172.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；

【例題2·判斷題】M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值稅）的價(jià)格向某公司交付了1000件產(chǎn)品。雙方約定，在該公司付清貨款前，盡管M公司不再對(duì)所交付的產(chǎn)品實(shí)施繼續(xù)管理和控制，但仍對(duì)尚未收款的該部分產(chǎn)品保留法定所有權(quán)。截止2004年末，M公司收取了該公司支付的其中800件產(chǎn)品的貨款，確認(rèn)了主營業(yè)務(wù)收入500000元。（）

【答案】√

402.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利潤能夠流入企業(yè)；

【例題3·判斷題】（2005）M公司擬以在2004年12月按合同約定以離岸價(jià)向某外國公司出口產(chǎn)品時(shí)，對(duì)方告知由于其所在國開始實(shí)施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場(chǎng)，M公司仍于2004年末交付產(chǎn)品，但在2004年未確認(rèn)相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)收入。（）

【答案】√

413.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利潤能夠流入企業(yè)；

【例題3·判4.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房銷售收入的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)為辦理房屋交接手續(xù)之日，該日之前收取的款項(xiàng)在會(huì)計(jì)核算上視為預(yù)收房款計(jì)入“預(yù)收賬款”科目核算，待交房日確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)后再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”。

424.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

5.相關(guān)的已發(fā)生【例題1·單選題】在對(duì)M公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，L注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)銷售與收款循環(huán)的審計(jì)。在審計(jì)過程中，L注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮以下事項(xiàng)，請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。

（1）L注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃測(cè)試M公司2007年度主營業(yè)務(wù)收入的完整性。以下各項(xiàng)審計(jì)程序中，通常難以實(shí)現(xiàn)上述審計(jì)目標(biāo)的是（）。

43【例題1·單選題】在對(duì)M公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審A.抽取2007年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)單和賬簿記錄

B.抽取2007年12月31日的發(fā)運(yùn)單，檢查相應(yīng)的銷售發(fā)票和賬簿記錄

C.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2007年12月31日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票

D.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2008年1月1日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票

【答案】C

【解析】對(duì)于測(cè)試完整性的審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)是從原始憑證追查到賬簿記錄，所以選項(xiàng)AB正確；選項(xiàng)C實(shí)現(xiàn)真實(shí)性的目標(biāo)；選項(xiàng)D可以查找出是否存在應(yīng)當(dāng)記入到2007年賬簿上的收入?yún)s記在了2008年的賬簿上。

44A.抽取2007年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應(yīng)的（2）M公司存在以下與收入確認(rèn)相關(guān)的交易處理情況，其中，不正確的是（）。

A.M公司擬在2007年12月按合同約定以離岸價(jià)向某外國公司出口產(chǎn)品時(shí)，對(duì)方告知由于其所在國開始實(shí)施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場(chǎng)，M公司仍于2007年末交付產(chǎn)品，但在2007年未確認(rèn)相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)收入

B.M公司于2007年末委托某運(yùn)輸公司向某企業(yè)交付一批產(chǎn)品。由于驗(yàn)收時(shí)發(fā)現(xiàn)部分產(chǎn)品有破損，該企業(yè)按照合同約定要求M公司采取減價(jià)等補(bǔ)償措施或全部予以退貨，M公司以產(chǎn)品破損是運(yùn)輸公司責(zé)任為由而拒絕對(duì)方要求。由于發(fā)貨前已收到該企業(yè)預(yù)付的全部貨款，M公司于2007年確認(rèn)了相應(yīng)主營業(yè)務(wù)收入

45（2）M公司存在以下與收入確認(rèn)相關(guān)的交易處理情況，其中，不C.M公司于2007年12月初以每件500元（不含增值稅）的價(jià)格向某公司交付了1000件產(chǎn)品。雙方約定，在該公司付清貨款前，M公司不再對(duì)所交付的產(chǎn)品實(shí)施繼續(xù)管理和控制。截止2007年末，M公司收取了該公司支付的其中800件產(chǎn)品的貨款，確認(rèn)了主營業(yè)務(wù)收入500000元

D.M公司于2007年向某公司轉(zhuǎn)讓了一項(xiàng)軟件的使用權(quán)，使用費(fèi)為500000元，M公司不提供后續(xù)服務(wù)。合同約定，該公司在2007年和2008年各支付250000元。M公司于2007年實(shí)際收到200000元，但仍在當(dāng)年確認(rèn)了250000元收入

【答案】B

【解析】選項(xiàng)B由于退貨的可能性還沒有消失，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬還未真正的轉(zhuǎn)移。所以不應(yīng)確認(rèn)收入。

46C.M公司于2007年12月初以每件500元（不含增值稅

銷售給B公司硬件計(jì)1170萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告后支付870萬元，交貨日期為2007年12月26日。實(shí)際執(zhí)行情況是：經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告日期為2007年12月29日，發(fā)票日期為2007年12月29日。截止2007年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款1170萬元，并確認(rèn)2007年度該項(xiàng)銷售收入1000萬元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，未取得該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，X公司解釋的理由為供貨單位接受X公司指令直接將貨物發(fā)運(yùn)至B公司。

47銷售給B公司硬件計(jì)1170萬元（含稅，增值稅稅率為【答案】業(yè)務(wù)2尚無法形成審計(jì)結(jié)論。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未取得該銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，難以確認(rèn)銷售的實(shí)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位索取要求供貨單位直接將貨物發(fā)運(yùn)至B公司的書面指令及其他相關(guān)文件；結(jié)合采購業(yè)務(wù)的審計(jì)，以確定公司確已從供貨單位采購該批貨物；還應(yīng)向B公司發(fā)函，詢證B公司確于2007年12月31日前收到該批貨物；檢查安裝過程中所形成的相關(guān)記錄及所發(fā)生費(fèi)用的相關(guān)憑證，以確定安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的真實(shí)性。48【答案】業(yè)務(wù)2尚無法形成審計(jì)結(jié)論。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未取

（2）銷售給B公司硬件計(jì)1170萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告后支付870萬元，交貨日期為2007年12月26日。實(shí)際執(zhí)行情況是：經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告日期為2007年12月29日，發(fā)票日期為2007年12月29日。截止2007年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款1170萬元，并確認(rèn)2007年度該項(xiàng)銷售收入1000萬元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，未取得該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，X公司解釋的理由為供貨單位接受X公司指令直接將貨物發(fā)運(yùn)至B公司。

【答案】業(yè)務(wù)2尚無法形成審計(jì)結(jié)論。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未取得該銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，難以確認(rèn)銷售的實(shí)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位索取要求供貨單位直接將貨物發(fā)運(yùn)至B公司的書面指令及其他相關(guān)文件；結(jié)合采購業(yè)務(wù)的審計(jì)，以確定公司確已從供貨單位采購該批貨物；還應(yīng)向B公司發(fā)函，詢證B公司確于2007年12月31日前收到該批貨物；檢查安裝過程中所形成的相關(guān)記錄及所發(fā)生費(fèi)用的相關(guān)憑證，以確定安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的真實(shí)性。49（2）銷售給B公司硬件計(jì)1170萬元（含稅，增值稅稅3.實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序：

（1）針對(duì)已識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的有關(guān)項(xiàng)目，并基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，通過進(jìn)行以下比較，同時(shí)考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值：

①將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因；

②比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；

503.實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序：

（1）針對(duì)已識(shí)別需要運(yùn)③計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因；

④將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對(duì)比分析，檢查是否存在異常；

⑤根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。

51③計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常

（2）確定可接受的差異額；

（3）將實(shí)際的情況與期望值相比較，識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；

（4）如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計(jì)證據(jù)（如通過檢查相關(guān)的憑證等）；

（5）評(píng)估分析程序的測(cè)試結(jié)果。

52

（2）確定可接受的差異額；

（3）將實(shí)際的情況與期【簡(jiǎn)答題】1.X公司系公開發(fā)行A股的上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2008年初對(duì)X公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。經(jīng)初步了解，X公司2007年度的經(jīng)營形勢(shì)、管理及經(jīng)營機(jī)構(gòu)與2006年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。

資料一：X公司2007年度未審利潤表及2006年度已審利潤表如下：53【簡(jiǎn)答題】1.X公司系公開發(fā)行A股的上市公司，注冊(cè)項(xiàng)目2007年度（未審數(shù)）2006年度（審定數(shù)）營業(yè)收入減：營業(yè)成本

營業(yè)稅金及附加10430091845

56058900

53599

350銷售費(fèi)用

管理費(fèi)用

財(cái)務(wù)費(fèi)用加：公允價(jià)值變動(dòng)收益2800

2380

180

3601610

3260150

300營業(yè)利潤

加：營業(yè)外收入

減：營業(yè)外支出6895

100

260231

150

300利潤總額減：所得稅費(fèi)用（稅率33%）

6735

80081

20.25凈利潤

593560.7554項(xiàng)目2007年度2006年度營業(yè)收入10430

資料二：X公司2007年度1～12月份未審主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本列示如下：55

資料二：X公司2007年度1～12月份未審主營業(yè)務(wù)收月份營業(yè)收入營業(yè)成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合計(jì)1043009184556月份營業(yè)收入營業(yè)成本17800756627600676437

【問題】為確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬實(shí)施分析程序。請(qǐng)對(duì)資料一進(jìn)行分析后，指出利潤表中的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并簡(jiǎn)要說明理由；對(duì)資料二分析后，指出主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并簡(jiǎn)要說明理由。（不要求列示分析過程）

答題思路：

（1）比較：增減比例=（本年數(shù)－上年數(shù)）÷上年數(shù)，一般超過20%為重要。

（2）分析：××項(xiàng)目比上年增加了××萬元，增幅為××%,理由……。

57【問題】為確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬實(shí)施分析程序。

【答案】在實(shí)施分析程序程序后，應(yīng)將以下會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域：

（l）①在實(shí)施分析程序后，應(yīng)將以下財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域：

——營業(yè)收入。營業(yè)收入在2006年度的基礎(chǔ)上增長(zhǎng)了77.8%（或是發(fā)生了較大變化），而2007年度經(jīng)營形勢(shì)與2006年度相比并未發(fā)生重大變化。

——營業(yè)成本。營業(yè)成本在2006年度的基礎(chǔ)上增長(zhǎng)了71.36%（或是發(fā)生了較大變化，或是毛利率有較大幅度的提高），而2007年度經(jīng)營形勢(shì)與2006年度相比并未發(fā)生重大變化。

58【答案】在實(shí)施分析程序程序后，應(yīng)將以下會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目作為

——毛利率。2006年產(chǎn)品毛利率為9%，2007年產(chǎn)品毛利率為11.94%，變化比較大，因經(jīng)營形勢(shì)未發(fā)生大的變化，毛利率應(yīng)該變化不大。——管理費(fèi)用。在機(jī)構(gòu)、人員亦未發(fā)生重大變化，且在銷售收入大幅增長(zhǎng)的情況下，管理費(fèi)用由3260萬元下降到2380萬元，下降了26.99%（或是大幅下降）。

營業(yè)外收入和營業(yè)外支出，每年都取得或支出金額差不多的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，呈現(xiàn)出有規(guī)律的趨勢(shì)，應(yīng)當(dāng)作為重點(diǎn)。

——所得稅費(fèi)用。所得稅占利潤總額比例（11.88%）與33%的所得稅稅率存在較大差異。

59

——毛利率。2006年產(chǎn)品毛利率為9%，2007年產(chǎn)品

②在實(shí)施分析程序程序后，應(yīng)將以下月份營業(yè)收入和營業(yè)成本作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域：

——l月份。該月份毛利率（為3%，）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于全年平均毛利率和其他各月毛利率。

——12月份。該月份營業(yè)收入占全年?duì)I業(yè)收入比例較高（達(dá)18.12%）；毛利率相對(duì)較高（達(dá)19.90%）。

60

②在實(shí)施分析程序程序后，應(yīng)將以下月份營業(yè)收入和營業(yè)成本2.實(shí)施銷售的截止性測(cè)試（截止）。

（1）通過測(cè)試資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天且金額大于一定金額的發(fā)貨單據(jù)，與應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)；同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天且金額大于一定金額以上的憑證，與發(fā)貨單據(jù)核對(duì)，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；

612.實(shí)施銷售的截止性測(cè)試（截止）。

（1）通過（2）復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水平是否異常（如與正常水平相比），并考慮是否有必要追加截止程序；

（3）取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況；

（4）結(jié)合對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對(duì)方認(rèn)可的大額銷售；

（5）調(diào)整重大跨期銷售。

62（2）復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水截止性測(cè)試的目的主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計(jì)入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。

63截止性測(cè)試的目的主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的

在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（對(duì)服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是營業(yè)收入截止測(cè)試的關(guān)鍵所在。

64

在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與

圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施營業(yè)收入的截止測(cè)試，這三條路線可用下表來表示：65圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考審計(jì)路線目的測(cè)試程序以賬簿記錄為起點(diǎn)（真實(shí)性測(cè)試）防止高估營業(yè)收入從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入以銷售發(fā)票為起點(diǎn)（完整性測(cè)試）防止低估營業(yè)收入從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收（查明有無漏記收入象）以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)（完整性測(cè)試）防止低估營業(yè)收入從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)暮嫌?jì)期間66審計(jì)路線目的測(cè)試程序以賬簿記錄為起防止高估營業(yè)收入4.檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行審核。

674.檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品

第三節(jié)應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備審計(jì)68

第三節(jié)應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備審計(jì)68（一）檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)

1.復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計(jì)發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，并將當(dāng)期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標(biāo)比較，如存在差異應(yīng)查明原因；

69（一）檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)

1.復(fù)核應(yīng)收2.計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與被審計(jì)單位以前年度指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對(duì)比分析，檢查是否存在重大異常。

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率（次）＝銷售收入÷平均應(yīng)收賬款

其中：平均應(yīng)收賬款=（期初應(yīng)收賬款+期末應(yīng)收賬款）/2

銷售收入為扣除折扣與折讓后的凈額；應(yīng)收賬款是未扣除壞賬準(zhǔn)備的金額

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)＝360÷應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率＝（平均應(yīng)收賬款×360）÷銷售收入凈額

702.計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與被審

（二）分析應(yīng)收賬款賬齡

1.獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表。

2.如果應(yīng)收賬款賬齡分析表由被審計(jì)單位編制，測(cè)試其計(jì)算的準(zhǔn)確性。

3.將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項(xiàng)目。

4.檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運(yùn)輸記錄等，測(cè)試賬齡核算的準(zhǔn)確性。

71（二）分析應(yīng)收賬款賬齡

1.獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過編制或索取應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性。

采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收賬款，不應(yīng)改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；在存在多筆應(yīng)收賬款、且各筆應(yīng)收賬款賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果確實(shí)無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收賬款的賬齡按上述同一原則確定。

72注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過編制或索取應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析【例題·單選題】在對(duì)K公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)，在審計(jì)過程中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)K公司應(yīng)收賬款的賬齡分析中存在以下情況，其中正確的是（）。

A.應(yīng)收甲公司賬款自2008年起發(fā)生，2009年借方發(fā)生額等于貸方發(fā)生額，貸方發(fā)生額含收回的2008年度發(fā)生的全部債權(quán)。K公司將應(yīng)收甲公司賬款賬齡定為1～2年

B.應(yīng)收乙公司賬款發(fā)生于2008年度，并于當(dāng)年進(jìn)行附追索權(quán)的貼現(xiàn)，2009年度到期后乙公司未能如期償還。公司將該筆應(yīng)收賬款賬齡定為1年以內(nèi)

73【例題·單選題】在對(duì)K公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)

C.應(yīng)收丙公司賬款系K公司2009年度從丁公司購買，丁公司對(duì)丙公司的該筆債權(quán)發(fā)生于2008年度。K公司將該筆應(yīng)收賬款賬齡定為1～2年

D.應(yīng)收甲公司賬款發(fā)生于2008年度，于2009年度根據(jù)債務(wù)轉(zhuǎn)移協(xié)議轉(zhuǎn)由乙公司承擔(dān)。K公司將該筆應(yīng)收賬款賬齡確定為1年以內(nèi)

【答案】C

【解析】盡管債權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，但丙公司的欠款是從2006年開始的。應(yīng)收戊公司的賬款雖轉(zhuǎn)移給戍公司承擔(dān)，但賬齡應(yīng)連續(xù)計(jì)算。

74C.應(yīng)收丙公司賬款系K公司2009年度從丁公司購買，丁【例題·判斷題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師是S公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目經(jīng)理，在編制審計(jì)計(jì)劃前，需對(duì)S公司提供的未審財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注進(jìn)行審核。假定S公司2007年度無需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也未發(fā)生重大重組行為，在不考慮披露格式、內(nèi)容的完整性等其他因素的前提下，針對(duì)S公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的以下內(nèi)容，請(qǐng)代為進(jìn)行審核，并分別判斷其在數(shù)字的邏輯關(guān)系、披露中反映的分類或會(huì)計(jì)處理等方面是否正確。

財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋中披露的其他應(yīng)收款的賬齡結(jié)構(gòu)如下：（）75【例題·判斷題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師是S公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表賬齡

2007年12月31日

2006年12月31日

金額（元）比例（%）金額（元）比例（%）1年以內(nèi)9658252.8165.588805969.2765.371～2年2548613.0217.313027082.4722.462～3年1437597.699.76678968.425.043～4年942223.056.40789630.425.864～5年139884.830.95153086.201.145年以上

16906.000.13合計(jì)14726571.4010013471642.7810076賬齡2007年12月31日2006年12月31日

【答案】×

77

【答案】×

77

（三）分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額（分類）

應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額一般在借方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款貸方余額，就應(yīng)查明原因，必要時(shí)建議作重分類調(diào)整。

應(yīng)收賬款明細(xì)賬出現(xiàn)貸方余額，屬債務(wù)，應(yīng)列入“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目。需編制重分類分錄調(diào)整：

借：應(yīng)收賬款——××客戶×××

貸：預(yù)收賬款——××客戶×××

同時(shí)應(yīng)按相應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備×××

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備×××

同樣如果“預(yù)收賬款”中出現(xiàn)借方余額，應(yīng)在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)調(diào)整為“應(yīng)收賬款”

78（三）分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額（分類）

應(yīng)收賬款明細(xì)

同樣如果“預(yù)收賬款”中出現(xiàn)借方余額，應(yīng)在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)調(diào)整為“應(yīng)收賬款”

79

同樣如果“預(yù)收賬款”中出現(xiàn)借方余額，應(yīng)在期末編制資產(chǎn)負(fù)【例題·綜合題】（2007年考題）X公司會(huì)計(jì)政策規(guī)定，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。確定的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例分別為：賬齡1年以內(nèi)的（含1年，以下類推），按其余額的15%計(jì)提；賬齡1—2年的，按其余額的40%計(jì)提；賬齡2～3年的，按其余額的60%計(jì)提；賬齡3年以上的，按其余額的80%計(jì)提。

X公司20×7年12月31日未經(jīng)審計(jì)的預(yù)收款項(xiàng)賬面余額為23445000元，明細(xì)情況如下：80【例題·綜合題】（2007年考題）X公司會(huì)計(jì)政策規(guī)定，1年以內(nèi)1～2年2～3年3年以上預(yù)收賬款—a公司30150000

預(yù)收賬款—b公司

2100000

預(yù)收賬款—c公司600000

25000

預(yù)收賬款—d公司-9500000

預(yù)收賬款—e公司

70000小計(jì)2125000021000002500070000811年以內(nèi)1～2年2～3年3年以上預(yù)收賬款30150000將預(yù)收賬款中的借方余額部分通過會(huì)計(jì)報(bào)表重分類調(diào)整至應(yīng)收賬款項(xiàng)目：

借：應(yīng)收賬款——d公司9500000

貸：預(yù)收款項(xiàng)——d公司9500000

補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備金額＝9500000×15%＝1425000（元）

借：資產(chǎn)減值損失——壞賬損失1425000

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1425000

82將預(yù)收賬款中的借方余額部分通過會(huì)計(jì)報(bào)表重分類調(diào)整至（四）對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)程序

標(biāo)明應(yīng)收關(guān)聯(lián)方[包括持股5%以上（含5%）股東]的款項(xiàng)，實(shí)施關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)程序，并注明合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予抵銷的金額；對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)、有密切關(guān)系的主要客戶的交易事項(xiàng)作專門核查：

（1）了解交易事項(xiàng)目的、價(jià)格和條件，作比較分析；

（2）檢查銷售合同、銷售發(fā)票、貨運(yùn)單證等相關(guān)文件資料；

（3）檢查收款憑證等貨款結(jié)算單據(jù)；

（4）向關(guān)聯(lián)方、有密切關(guān)系的主要客戶或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師函詢，以確認(rèn)交易的真實(shí)性、合理性。

83（四）對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)程序

標(biāo)明應(yīng)收（五）檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上的列報(bào)是否恰當(dāng)

如果被審計(jì)單位為上市公司，則其財(cái)務(wù)報(bào)表附注通常應(yīng)披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位，賬款持有5%（含5%）以上股份的股東單位欠款等情況。

這一點(diǎn)很重要，特別關(guān)注“持有5%（含5%）以上股份的股東”與被審計(jì)單位的往來事項(xiàng)及其他事項(xiàng)，一般都應(yīng)披露，在以后各章學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)注意。在以前的考試還未曾涉及過，注意在綜合題中有這樣的問題。

84（五）檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上的列報(bào)是否恰當(dāng)

如果

（六）重要程序――函證應(yīng)收賬款

（重點(diǎn)掌握）

85851.函證的范圍和對(duì)象

除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。

861.函證的范圍和對(duì)象

除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)所有重要的應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序。不函證的條件其他程序應(yīng)收賬款對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表而言是不重要在工作底稿中利用充分證據(jù)說明理由函證很可能是無效替代審計(jì)程序87注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)所有重要的應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序。不函證的

替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所提供同樣效果的審計(jì)證據(jù)。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

88替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所提供同樣效果的審計(jì)證

注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要對(duì)被審計(jì)單位所有的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱；以前期間的函證結(jié)果；函證方式的選擇。

89

注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要對(duì)被審計(jì)單位所有的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。函一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象：大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；主要客戶項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項(xiàng)目；非正常的項(xiàng)目。

90一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象：902.函證方式

函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。

（1）積極的函證方式。如果采用積極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

912.函證方式

函證方式分為積極的函證方式和消極的積極的函證方式又分為兩種：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。通常認(rèn)為，對(duì)這種詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計(jì)證據(jù)。但是，其缺點(diǎn)是被詢證者可能對(duì)所列示信息根本不加以驗(yàn)證就予以回函確認(rèn)。為了避免這種風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用另外一種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會(huì)導(dǎo)致回函率降低，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行更多的替代程序。

92積極的函證方式又分為兩種：92在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有收到回函，可能是由于被詢證者根本不存在，或是由于被詢證者沒有收到詢證函，也可能是由于詢證者沒有理會(huì)詢證函，因此，無法證明所函證信息是否正確。

93在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到回函，才能為財(cái)（2）消極的函證方式。如果采用消極的函證方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

在采用消極的函證方式時(shí)，①如果收到回函，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供說服力強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)。②未收到回函可能是因?yàn)楸辉冏C者已收到詢證函且核對(duì)無誤，也可能是因?yàn)楸辉冏C者根本就沒有收到詢證函。94（2）消極的函證方式。94因此，積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計(jì)證據(jù)可靠。因而在采用消極的方式函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常還需輔之以其他審計(jì)程序。

95因此，積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計(jì)證

當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。

96

當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可將這兩種方式結(jié)合使用。當(dāng)應(yīng)收賬款的余額是由少量的大額應(yīng)收賬款和大量的小額應(yīng)收賬款構(gòu)成時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)所有的或抽取的大額應(yīng)收賬款樣本采用積極的函證方式，而對(duì)抽取的小額應(yīng)收賬款樣本采用消極的函證方式。

97

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可將這兩種方式結(jié)合使用。當(dāng)應(yīng)

3.函證時(shí)間的選擇

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。

如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

98

3.函證時(shí)間的選擇

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債

4.函證的控制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常利用被審計(jì)單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。

994.函證的控制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常利用被審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對(duì)函證實(shí)施過程進(jìn)行控制：

（1）將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)；

（2）將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對(duì)；

（3）在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函；

（4）詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出；

（5）將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄；

（6）將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。

100注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對(duì)函證實(shí)施過程進(jìn)行控制：

回函的處理：

①以傳真、電子郵件等方式回函的，這些方式確實(shí)能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)得到回函信息，但由于這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的真實(shí)身份，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接接收，并要求被詢證者及時(shí)寄回詢證函原件。

101回函的處理：

①以傳真、電子郵件等方式回函的，這②如果采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函：

A.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系。要求對(duì)方做出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。

B.如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。所實(shí)施的替代程序因所涉及的賬戶和認(rèn)定而異，但替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所能夠提供的同樣效果的審計(jì)證據(jù)。

例如,檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

102②如果采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函：

5.對(duì)不符事項(xiàng)的處理（一般了解）

不符事項(xiàng)的原因可能是由于：

（1）雙方登記入賬的時(shí)間不同；

（2）一方或雙方記賬錯(cuò)誤，

（3）被審計(jì)單位的舞弊行為。

1035.對(duì)不符事項(xiàng)的處理（一般了解）

不符事項(xiàng)的原因其中：登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)主要表現(xiàn)為：①詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款；②詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物；③債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲?jì)單位尚未收到；④債務(wù)人對(duì)收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。

104其中：登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)主要表現(xiàn)為：10

6.對(duì)函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證結(jié)果可進(jìn)行如下評(píng)價(jià)：

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮：對(duì)內(nèi)部控制的原有評(píng)價(jià)是否適當(dāng)；控制測(cè)試的結(jié)果是否適當(dāng)；分析程序的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否適當(dāng)?shù)取?/p>

（2）如果函證結(jié)果表明沒有審計(jì)差異，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的。

（3）如果函證結(jié)果表明存在審計(jì)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)差錯(cuò)是多少，估算未被選中進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款的累計(jì)差錯(cuò)是多少。為取得對(duì)應(yīng)收賬款累計(jì)差錯(cuò)更加準(zhǔn)確的估計(jì)，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。

1056.對(duì)函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證結(jié)果詢證函回函的所有權(quán)歸屬所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所。除法院、檢察院及其他有關(guān)部門依法查閱審計(jì)工作底稿、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行檢查以及前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通等情形外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得將詢證函回函提供給被審計(jì)單位作為法律訴訟證據(jù)。

106詢證函回函的所有權(quán)歸屬所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所。除法院、檢察院及7.對(duì)未函證應(yīng)收賬款實(shí)施替代審計(jì)程序。

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)所有應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，對(duì)下面三種情況：①未函證應(yīng)收賬款；②沒回函的積極式函證；③對(duì)回函結(jié)果不滿意。應(yīng)采用替代程序，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運(yùn)憑證及回款單據(jù)等，以驗(yàn)證與其相關(guān)的應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

1077.對(duì)未函證應(yīng)收賬款實(shí)施替代審計(jì)程序。

由于注冊(cè)會(huì)

8.確定已收回的應(yīng)收賬款金額

請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出至審計(jì)時(shí)已收回的應(yīng)收賬款金額，對(duì)已收回金額較大的款項(xiàng)進(jìn)行常規(guī)檢查，如核對(duì)收款憑證、銀行對(duì)賬單、銷貨發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性，分析收款時(shí)間是否與合同相關(guān)要素一致。

108

8.確定已收回的應(yīng)收賬款金額

請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)助，在【例題·單選題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師是J公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的外勤負(fù)責(zé)人，在審計(jì)過程中，需對(duì)負(fù)責(zé)應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)的助理人員提出的相關(guān)函證問題予以解答，并對(duì)其編制的有關(guān)工作底稿進(jìn)行復(fù)核。請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。

109【例題·單選題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師是J公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)（1）在確定函證對(duì)象時(shí)，以下項(xiàng)目中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行函證的是（）。

A.函證很可能無效的應(yīng)收款項(xiàng)

B.交易頻繁但期末余額較小的應(yīng)收款項(xiàng)

C.執(zhí)行其他審計(jì)程序可以確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)

D.應(yīng)收納入審計(jì)范圍內(nèi)子公司的款項(xiàng)

【答案】B

【解析】根據(jù)《函證》的具體準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇的函證對(duì)象主要為：大額或賬齡長(zhǎng)的；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的；關(guān)聯(lián)方；主要客戶；交易頻繁但期末余額較小的以及非正常項(xiàng)目。題目中選項(xiàng)B屬于應(yīng)進(jìn)行函證的項(xiàng)目。

110（1）在確定函證對(duì)象時(shí)，以下項(xiàng)目中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行函證的是（（2）在確定函證時(shí)間時(shí)，以下方案中，不應(yīng)選取的是（）。

A.因Ｊ公司固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)低，在預(yù)審時(shí)（資產(chǎn)負(fù)債表日前）函證

B.在年終對(duì)存貨監(jiān)盤的同時(shí)，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行函證

C.項(xiàng)目小組進(jìn)駐審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)后，立即進(jìn)行函證

D.為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計(jì)程序后函證

【答案】D

【解析】函證的目的就是確定被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款是否真實(shí)、正確，所以選項(xiàng)D的做法不恰當(dāng)。

111（2）在確定函證時(shí)間時(shí)，以下方案中，不應(yīng)選取的是（）。（3）以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計(jì)建議中，正確的是（）。

A.對(duì)由于地址不詳導(dǎo)致詢證函退回的應(yīng)收款項(xiàng)，全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

B.對(duì)函證結(jié)果相符的應(yīng)收款項(xiàng)，仍應(yīng)進(jìn)一步檢查是否需按個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

C.對(duì)回函金額與函證金額不一致的應(yīng)收款項(xiàng)，根據(jù)回函金額調(diào)整應(yīng)收款項(xiàng)

D.對(duì)已經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，但在審計(jì)報(bào)告日后回函不符，且影響重大的應(yīng)收款項(xiàng)，提請(qǐng)修正報(bào)告期財(cái)務(wù)報(bào)表

【答案】B

【解析】選項(xiàng)A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步執(zhí)行審計(jì)程序予以核實(shí)；選項(xiàng)C和D，回函不符，不能得出應(yīng)收賬款一定有錯(cuò)誤的結(jié)論。

112（3）以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計(jì)建議中，正確的是（）。

（4）在對(duì)詢證函的以下處理方法中，正確的是（）。

A.在粘封證函時(shí)進(jìn)行統(tǒng)一編號(hào)

B.寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復(fù)制給Ｊ公司進(jìn)行催收

C.有10封詢證函直接交給J公司的業(yè)務(wù)員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D.有10封詢證函要求被詢證單位傳真至J公司，并將原件蓋章后寄至?xí)?jì)師事務(wù)所

【答案】A

【解析】應(yīng)收賬款的詢證函不能用做催收；詢證函必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出；回函應(yīng)直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所。

113（4）在對(duì)詢證函的以下處理方法中，正確的是（）。

【例題·簡(jiǎn)答題】在對(duì)H公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，N注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)應(yīng)收賬款。N注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)截止日為2007年12月31日的應(yīng)收賬款實(shí)施了函證程序，并于2008年2月15日編制了以下應(yīng)收賬款函證分析工作底稿。114【例題·簡(jiǎn)答題】在對(duì)H公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)H公司應(yīng)收賬款函證分析工作底稿

資產(chǎn)負(fù)債表日：2007年12月31日索引號(hào)B-3編制人

日期

復(fù)核人

日期

一、函證筆數(shù)金額（元）百分比2007年12月31日應(yīng)收賬款40004000000√★100%其中：積極式函證10852000013%消極式函證2804000010%寄發(fā)詢證函小計(jì)38856000023%選定函證但客戶不同意函證的應(yīng)收賬款12

選擇函證合計(jì)400

115H公司應(yīng)收賬款函索引號(hào)B-3編制人日期復(fù)核人日期H公司應(yīng)收賬款函證分析工作底稿

資產(chǎn)負(fù)債表日：2007年12月31日索引號(hào)B-3編制人

日期

復(fù)核人

日期

二、結(jié)果

（一）函證未發(fā)現(xiàn)不符

積極式函證：確認(rèn)無誤部分W/PB-488C3600009%消極式函證：未回函或回函確認(rèn)無誤部分W/PB-4240C320000.8%函證未發(fā)現(xiàn)不符小計(jì)3283920009.8%（二）函證發(fā)現(xiàn)不符

積極式函證W/PB-54CX200000.5%消極式函證W/PB-540CX80000.2%函證發(fā)現(xiàn)不符小計(jì)44280000.7%116H公司應(yīng)收賬款函索引號(hào)B-3編制人日期復(fù)核人日期H公司應(yīng)收賬款函證分析工作底稿

資產(chǎn)負(fù)債表日：2007年12月31日索引號(hào)B-3編制人

日期

復(fù)核人

日期

（三）選定函證但客戶不同意函證的應(yīng)收賬款12

標(biāo)識(shí)說明：

√與應(yīng)收賬款明細(xì)賬核對(duì)相符

★與應(yīng)收賬款明細(xì)賬核對(duì)相符

C回函相符CX回函不符三、總體結(jié)論：回函不符金額28000元低于可容忍錯(cuò)報(bào)，應(yīng)收賬款得以公允反映。117H公司應(yīng)收賬款函索引號(hào)B-3編制人日期復(fù)核人日期要求：假定選擇函證的應(yīng)收賬款樣本是恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)收賬款的可容忍錯(cuò)報(bào)是30000元，請(qǐng)簡(jiǎn)要回答以下問題：

（1）N注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的上述工作底稿中存在哪些缺陷?

（2）針對(duì)上述工作底稿中顯示的實(shí)施函證時(shí)遇到的問題和回函結(jié)果，N注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施哪些審計(jì)程序?

118要求：假定選擇函證的應(yīng)收賬款樣本是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)收賬款的【答案】

缺陷：（1）工作底稿沒有編制人、復(fù)核人的簽名和編制日期。

（2）在“一、函證”部分，“消極式函證金額”對(duì)應(yīng)的百分比計(jì)算錯(cuò)誤，應(yīng)為1%；“寄發(fā)詢證函小計(jì)”金額相對(duì)應(yīng)的百分比計(jì)算錯(cuò)誤，應(yīng)為14%。

（3）“選定函證但客戶不同意函證的應(yīng)收賬款”沒有列示金額和百分比；“選擇函證的合計(jì)”也沒有列示金額和百分比。

（4）沒有統(tǒng)計(jì)和列示通過積極式函證而未回函的16封詢證函。

（5）沒有從樣本錯(cuò)報(bào)結(jié)果推斷總體錯(cuò)報(bào)，因此，形成應(yīng)收賬款得到公允反映的結(jié)論是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

119【答案】

缺陷：（1）工作底稿沒有編制人、復(fù)核人的簽N注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序：

（1）對(duì)于選定函證而客戶不同意函證的12筆應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，（檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本和發(fā)運(yùn)憑證），如果不能實(shí)施替代審計(jì)程序，應(yīng)視為審計(jì)范圍受到限制。

（2）對(duì)于通過積極函證方式?jīng)]有收回的16封詢證函，應(yīng)當(dāng)再次寄發(fā)詢證函，如果仍然得不到詢證函，應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。（檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本和發(fā)運(yùn)憑證）。

（3）對(duì)于數(shù)據(jù)不符的函證結(jié)果，應(yīng)當(dāng)分析原因，得出樣本錯(cuò)報(bào)金額，并由樣本錯(cuò)報(bào)金額推斷總體錯(cuò)報(bào)金額。

120N注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序：

（1）對(duì)于選定函證二、壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序

這一部分應(yīng)與應(yīng)收賬款的審計(jì)結(jié)合，并應(yīng)對(duì)確認(rèn)壞賬的條件、不能全額計(jì)提壞賬的規(guī)定、提取壞賬準(zhǔn)備及壞賬的會(huì)計(jì)處理應(yīng)相當(dāng)熟悉。

1.取得或編制壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；

2.將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計(jì)提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生額核對(duì)相符；

121二、壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序

這一部分應(yīng)與應(yīng)收賬3.檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序

（1）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的程序

企業(yè)通常應(yīng)采用備抵法核算壞賬損失，計(jì)提壞賬損失的具體方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)列出目錄，具體注明計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并且按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)有關(guān)各方備案，同時(shí)，備置于公司所在地，以供投資者查閱。壞賬準(zhǔn)備提取方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，仍然應(yīng)按上述程序經(jīng)批準(zhǔn)后報(bào)經(jīng)有關(guān)各方備案，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明變更的內(nèi)容和理由、變更的影響數(shù)等。

1223.檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序

（1）（2）可以全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況：

有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收賬款不能收回，或收回的可能性不大時(shí)（如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及應(yīng)收款項(xiàng)逾期3年以上），可以全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

123（2）可以全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況：

有確鑿證據(jù)表明該（3）不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況：

①當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款，以及未到期的應(yīng)收賬款；

②計(jì)劃對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行重組；

③與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收賬款；

④其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收賬款。

124（3）不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況：

①當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收這一規(guī)定并不意味著企業(yè)對(duì)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收賬款可以不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收賬款與其他的應(yīng)收賬款一樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)分析其可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收賬款一般不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但如果有確鑿證據(jù)表明關(guān)聯(lián)方（債務(wù)單位）已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等，并且不準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行重組或無其他收回方式的，則對(duì)預(yù)計(jì)無法收回的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)也可以全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

125這一規(guī)定并不意味著企業(yè)對(duì)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收賬款可以不4.實(shí)際發(fā)生壞賬損失的處理

對(duì)有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法收回的應(yīng)收賬款，如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)股東（大）會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）辦公會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備。

1264.實(shí)際發(fā)生壞賬損失的處理

對(duì)有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法5.分析程序

通過計(jì)算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收賬款余額的比例并和以前期間的相關(guān)比例比較，評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的合理性。

注意：須要在期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的項(xiàng)目包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)收款等。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)計(jì)不能回收時(shí)可以直接計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。

1275.分析程序

通過計(jì)算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收賬款余額的比6.確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。

上市公司還應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中分項(xiàng)披露如下事項(xiàng)：

（1）本期全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的（計(jì)提比例一般超過40%及以上的，下同）應(yīng)說明計(jì)提的比例以及理由；

（2）以前期間已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應(yīng)說明其原因、原估計(jì)計(jì)提比例的理由以及原估計(jì)計(jì)提比例的合理性：

1286.確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。

上市公司還（3）對(duì)某些金額較大的應(yīng)收賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例較低（一般為5%或低于5%）的理由。

（4）本期實(shí)際沖銷的應(yīng)收賬款及其理由，其中，實(shí)際沖銷的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的應(yīng)收賬款應(yīng)單獨(dú)披露。

129（3）對(duì)某些金額較大的應(yīng)收賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或計(jì)提壞賬準(zhǔn)

【例題·單選題】在對(duì)壞賬損失進(jìn)行審計(jì)時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審單位存在以下處理情況，其中不正確的是（）。

A.某債務(wù)人失蹤，在取得相關(guān)法律文件予以證實(shí)后，確認(rèn)為壞賬損失

B.某債務(wù)人被撤銷，盡管尚未完成清算，但根據(jù)政府相關(guān)部門責(zé)令關(guān)閉的文件等有關(guān)資料，確認(rèn)壞賬損失

C.對(duì)某債務(wù)人提起訴訟，雖然勝訴但因無法執(zhí)行被裁定終止執(zhí)行，確認(rèn)壞賬損失

D.某債務(wù)人已經(jīng)注銷，在取得相關(guān)法律文件予以證實(shí)后，確認(rèn)為壞賬損失【答案】B

【解析】因清算尚未完成，所以債務(wù)人能否償還債務(wù)及償債比例均未確定，所以不能作為壞賬轉(zhuǎn)銷。130【例題·單選題】在對(duì)壞賬損失進(jìn)行審計(jì)時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被第九章支出循環(huán)審計(jì)131第九章支出循環(huán)審計(jì)131

第一節(jié)支出循環(huán)審計(jì)概述132

第一節(jié)支出循環(huán)審計(jì)概述132

133

133（一）請(qǐng)購商品和勞務(wù)（請(qǐng)購部門（倉庫）――請(qǐng)購單）

倉庫、生產(chǎn)及其他部門都可以填列請(qǐng)購單，不便事先編號(hào)，為加強(qiáng)控制，每張請(qǐng)購單必須經(jīng)過對(duì)這類支出預(yù)算負(fù)責(zé)的主管人員簽字批準(zhǔn)。

請(qǐng)購單是證明有關(guān)采購交易的“發(fā)生”認(rèn)定的憑據(jù)之一，也是采購交易軌跡的起點(diǎn)。

134（一）請(qǐng)購商品和勞務(wù)（請(qǐng)購部門（倉庫）――請(qǐng)購單）

（二）編制訂購單（采購部門――采購單）

采購部門在收到請(qǐng)購單后，只能對(duì)經(jīng)過批準(zhǔn)的請(qǐng)購單發(fā)出訂購單。

訂購單應(yīng)正確填寫所需要的商品品名、數(shù)量、價(jià)格、廠商名稱和地址等，預(yù)先予以編號(hào)并經(jīng)過被授權(quán)的采購入員簽名。其正聯(lián)應(yīng)