內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度設(shè)計(jì)／趙保卿主編．一上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2005．11(審計(jì)與內(nèi)部操縱系列)前言巴林銀行作為一家具有數(shù)百年歷史的英國聞名銀行，通過近200年的進(jìn)展，積存了雄厚的財(cái)力，但1995年2月26日，尼克·利森參與日經(jīng)指數(shù)期貨交易，違章躲避內(nèi)部操縱，導(dǎo)致該行4億英鎊的巨額虧損，最終被迫宣布破產(chǎn)，引起世界金融界的極大震驚。巴林銀行的倒閉直接緣故是尼克·利森越權(quán)進(jìn)行日經(jīng)指數(shù)期貨合約交易導(dǎo)致失敗，但全然緣故是巴林銀行內(nèi)部操縱存在嚴(yán)峻缺陷。1995年7月18日，英國銀行監(jiān)督理事會(huì)通過五個(gè)月的調(diào)查得出結(jié)論：巴林銀行問題的要緊緣故是“銀行的治理失控及其他最差不多的內(nèi)部操縱機(jī)制的失靈”。內(nèi)部操縱是古老而又年輕的研究課題。講其古老，因其幾乎伴隨私有財(cái)產(chǎn)的產(chǎn)生而產(chǎn)生；講其年輕，因?yàn)殡S著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的逐步進(jìn)展，內(nèi)部操縱不斷被給予新的內(nèi)容與特征。內(nèi)部操縱是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)既定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而在內(nèi)部建立并實(shí)施的各種操縱措施、手續(xù)、程序、方法等所形成的操縱機(jī)制，它是企業(yè)有效地執(zhí)行組織策略，實(shí)現(xiàn)企業(yè)治理高效化、專業(yè)化、規(guī)范化與科學(xué)化的差不多條件，同時(shí)也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理本身的重要組成部分?，F(xiàn)代企業(yè)制度的重要特征之一是治理科學(xué)，而要實(shí)現(xiàn)治理科學(xué)有賴于企業(yè)建立健全一套內(nèi)部操縱體系。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱與內(nèi)部操縱有著緊密聯(lián)系，前者是后者的重要組成部分。當(dāng)前在世界范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)造假似有愈演愈烈之勢(shì)。瓊民源粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的嚴(yán)峻作假行為，制造了一個(gè)“中國股市的大騙局”，給眾多投資者帶來重大損失；“渤海事件”、“東北藥事件”、“紅光事件”等又何嘗不是造成了如此類似的惡劣后果，尤其是震驚整個(gè)社會(huì)的銀廣夏案件，使得虛假會(huì)計(jì)信息成為廣為關(guān)注的熱點(diǎn)問題。財(cái)政部從1999年起每年對(duì)全國不同行業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量情況進(jìn)行抽查表明，會(huì)計(jì)信息失真大有逐漸加重之勢(shì)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越來越令人擔(dān)憂。在美國，幾個(gè)大公司會(huì)計(jì)造假丑聞也接連被曝光，從安穩(wěn)到世通，從施樂到默克，一波未平一波又起，給社會(huì)造成極大震動(dòng)。會(huì)計(jì)造假案件的產(chǎn)生當(dāng)然緣于多種緣故，但缺乏有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱可能是重要緣故之一。人們?cè)诜此歼^程中，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱成為關(guān)注的重要內(nèi)容。為了促進(jìn)各單位內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱建設(shè)，加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，財(cái)政部于2001年6月22日頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱規(guī)范——差不多規(guī)范(試行)》，并據(jù)其制定了貨幣資金、采購與付款、銷售與收款、工程項(xiàng)目等具體內(nèi)部操縱規(guī)范。這些規(guī)范是針對(duì)我國企業(yè)及其他各種單位急需建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度而規(guī)定的，是依照《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》制定的，是我國會(huì)計(jì)法規(guī)體系的重要組成部分。《內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度設(shè)計(jì)》一書是依照《內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱規(guī)范——差不多規(guī)范》及具體規(guī)范的要求和原則，針對(duì)我國內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱弱化的現(xiàn)實(shí)而編寫的，它具有輔導(dǎo)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員、會(huì)計(jì)人員及其他有關(guān)人員學(xué)習(xí)和掌握“規(guī)范”，指導(dǎo)其建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱機(jī)制并進(jìn)行現(xiàn)實(shí)操作的重要作用和功能。本書由北京工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院趙保卿教授主編，編寫人員有：趙保卿、王萍芝、王彥超、張毳、宗印鳳、劉寶榮。由于水平限制，書中難免存在紕漏乃至錯(cuò)誤，希望寬敞讀者多提寶貴意見。編者2005年8月第一章總論內(nèi)部操縱的進(jìn)展要緊經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部操縱制度、內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)和內(nèi)部操縱系統(tǒng)框架幾個(gè)進(jìn)展時(shí)期，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱在內(nèi)部操縱的進(jìn)展中孕育和成長(zhǎng)。這為我們認(rèn)識(shí)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱提供了一條邏輯主線：一方面內(nèi)部操縱包含內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱；另一方面，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱在職能，地位、內(nèi)容上又與內(nèi)部操縱存在差異。目前，最權(quán)威的內(nèi)部操縱定義由美國的COSO委員會(huì)提出，其定義如下：內(nèi)部操縱是一個(gè)過程，受企業(yè)董事會(huì)、治理當(dāng)局和其他職員阻礙，旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。那個(gè)定義將內(nèi)部操縱引入到公司治理范疇，同時(shí)為內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱確定了目標(biāo)，因此，只有明確內(nèi)部操縱概念并結(jié)合公司治理的構(gòu)建才能全面理解內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱。第一節(jié)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)涵理解內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的含義，首先應(yīng)該明確界定它與內(nèi)部操縱的區(qū)不和聯(lián)系，這是理論認(rèn)識(shí)上的辯證唯物主義；其次，應(yīng)該對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的全然性質(zhì)、特點(diǎn)、原則進(jìn)行分析，如此才能對(duì)其含義有全面、完整的把握。一、內(nèi)部操縱和內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱(一)形成過程內(nèi)部操縱要緊經(jīng)歷了四個(gè)進(jìn)展時(shí)期，它們分不是點(diǎn)對(duì)點(diǎn)操縱、制度操縱、系統(tǒng)操縱和公司治理操縱。1．點(diǎn)對(duì)點(diǎn)操縱時(shí)期點(diǎn)對(duì)點(diǎn)操縱也稱內(nèi)部牽制，即通過人與人、人與部門以及部門之間的相互監(jiān)督和分工實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)產(chǎn)、資源的愛護(hù)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)是最要緊的操縱內(nèi)容。2．制度操縱時(shí)期隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，內(nèi)部牽制的范圍擴(kuò)展到企業(yè)的各個(gè)業(yè)務(wù)，形成了操縱的結(jié)構(gòu)化、程序化，并將內(nèi)部操縱劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱和內(nèi)部治理操縱。3．系統(tǒng)操縱時(shí)期系統(tǒng)操縱也稱內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)，是指將所有的內(nèi)部操縱制度協(xié)調(diào)起來，形成有機(jī)的系統(tǒng)，包括三個(gè)要素：操縱環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和操縱程序?，F(xiàn)在，內(nèi)部操縱更加重視環(huán)境和人等“軟因素”。4．公司治理操縱公司治理操縱也稱內(nèi)部操縱整體框架，是指將內(nèi)部操縱系統(tǒng)作為公司治理結(jié)構(gòu)的重要部分，充分考慮企業(yè)利益相關(guān)者的需要，通過一系列過程實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率性和法律法規(guī)的遵循性。要緊由五個(gè)要素構(gòu)成：操縱環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、操縱活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控。通過對(duì)內(nèi)部操縱演變歷程的回憶能夠看出，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的概念產(chǎn)生于制度操縱時(shí)期，最早提出“內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱”(IntenalAccountingControlSystem)概念的是1934年美國《證券交易法》，其定義如下：證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目標(biāo)提供合理保證的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱系統(tǒng)：①交易依據(jù)治理部門的一般和專門授權(quán)執(zhí)行；②交易的記錄必須滿足GAAP(國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)或其他適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任的需要；③接觸資產(chǎn)必須通過治理部門的一般和專門授權(quán)；④按適當(dāng)時(shí)刻間隔，將財(cái)產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)差異采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。從那個(gè)定義中能夠看出，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱是內(nèi)部操縱在財(cái)產(chǎn)愛護(hù)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的具體化，它們的差不專門顯著。(二)內(nèi)部操縱與內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的關(guān)系信息時(shí)代的來臨、資本和金融市場(chǎng)的健康進(jìn)展使利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息，從而為市場(chǎng)參與主體提供決策依據(jù)。在所有的信息中，準(zhǔn)確真實(shí)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)信息應(yīng)用價(jià)值最高，而內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱是保證會(huì)計(jì)信息可靠性的有效工具。一方面，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)必須按照企業(yè)內(nèi)部操縱框架的結(jié)構(gòu)和思想進(jìn)行，否則確實(shí)是“無本之木”，脫離了企業(yè)的實(shí)際需要；另一方面，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱要認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的專門性，堅(jiān)持共性與個(gè)性的辯證法，而不應(yīng)盲目“克隆”企業(yè)整體的內(nèi)部操縱制度。曾經(jīng)有一些治理學(xué)者們認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的定義過于狹窄，沒有承擔(dān)起應(yīng)有的責(zé)任，只是為審計(jì)人員提供解脫責(zé)任的工具而已，如學(xué)者凱羅魯斯把美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1958年將1949年的內(nèi)部操縱定義區(qū)分為會(huì)計(jì)操縱和治理操縱的行為描繪為“將美玉擊成了碎片”。隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)逐漸融人到企業(yè)治理的各個(gè)方面，理論界多次對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的概念進(jìn)行了修正，并最終將內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱鑲嵌在內(nèi)部操縱框架中，COSO委員會(huì)的定義將兩者的聯(lián)系性發(fā)揮到了極致。據(jù)上述分析能夠看出，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱和內(nèi)部操縱在制定權(quán)的安排、關(guān)注重點(diǎn)和構(gòu)成方面既有聯(lián)系，又有各自的特點(diǎn)，這種關(guān)系通過表l—1能夠更直觀地看出。表1—1內(nèi)部操縱和內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的關(guān)系內(nèi)部操縱內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制定權(quán)的安排董事會(huì)提出總體規(guī)劃和責(zé)權(quán)分配方案，財(cái)務(wù)、銷售、生產(chǎn)、治理等部門負(fù)責(zé)人具體制定財(cái)務(wù)總監(jiān)總體負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的規(guī)劃和具體操縱活動(dòng)的設(shè)計(jì)要緊關(guān)注的方面企業(yè)所有組織機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程可能發(fā)生各種風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)。注重效率性、合法性、會(huì)計(jì)信息的可靠性會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真和財(cái)產(chǎn)損失的因素。要緊側(cè)重會(huì)計(jì)信息的可靠性構(gòu)成要素操縱環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、操縱活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控會(huì)計(jì)操縱環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、操縱措施二、內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的性質(zhì)(一)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的所有權(quán)監(jiān)督內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的全然目標(biāo)，是保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和所有者資產(chǎn)的保值增值，而會(huì)計(jì)信息是企業(yè)投資者考察資產(chǎn)受托者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要工具，因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱具有所有權(quán)監(jiān)督的性質(zhì)。需要講明的是，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的監(jiān)督不同于審計(jì)監(jiān)督，前者是對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有效性的事前、事中操縱，其結(jié)果并不向所有者公布；后者是事后操縱，是對(duì)會(huì)計(jì)操縱的再監(jiān)督，其結(jié)果直接向所有者披露。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)利用會(huì)計(jì)技術(shù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的數(shù)據(jù)資料反映交易軌跡，所有者不可能參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)，只能通過會(huì)計(jì)信息了解財(cái)產(chǎn)的變化狀況。如此，真實(shí)、可靠、有用的會(huì)計(jì)信息才能滿足所有者的需要，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱通過一系列操縱方法促使會(huì)計(jì)信息達(dá)到上述要求，相關(guān)于審計(jì)而言，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱是所有權(quán)監(jiān)督的第一層次。(二)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行情況的治理監(jiān)督不管是哪種治理體制都存在經(jīng)營(yíng)權(quán)的分層問題，資本經(jīng)營(yíng)權(quán)、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)、業(yè)務(wù)執(zhí)行權(quán)分配給企業(yè)各個(gè)層級(jí)的治理者，如此在他們之間就產(chǎn)生了信息的不對(duì)稱，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱能夠通過組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)治理層級(jí)之間的橫向、縱向制衡，保證有關(guān)會(huì)計(jì)信息的流淌與溝通。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱既阻礙企業(yè)的機(jī)構(gòu)設(shè)置，又規(guī)范企業(yè)細(xì)小的業(yè)務(wù)流程，這些差不多上治理監(jiān)督的體現(xiàn)。顯然，基于公司治理結(jié)構(gòu)的操縱活動(dòng)體現(xiàn)了所有者監(jiān)督的方面，而包括會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在內(nèi)的治理操縱體現(xiàn)了治理監(jiān)督的性質(zhì)。三、內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的特點(diǎn)(一)以企業(yè)治理組織機(jī)構(gòu)設(shè)置為基礎(chǔ)企業(yè)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須設(shè)置具有不同職能的機(jī)構(gòu)，從而使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資金流、實(shí)物流、信息流在企業(yè)治理系統(tǒng)中運(yùn)動(dòng)。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱要緊是對(duì)業(yè)務(wù)流程的協(xié)調(diào)與監(jiān)督，企業(yè)各個(gè)機(jī)構(gòu)的治理者把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中形成的信息以各種形式傳遞給會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，同時(shí)組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部也存在著治理操縱和會(huì)計(jì)操縱。假如離開了相應(yīng)的企業(yè)治理機(jī)構(gòu)，而將從事不同業(yè)務(wù)的單個(gè)職員混合在沒有分工的環(huán)境中，由于各職員職能的性質(zhì)不同，就無法滿足內(nèi)部牽制要求的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性，而內(nèi)部牽制是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的要緊構(gòu)件，因此只有首先建立科學(xué)合理的治理機(jī)構(gòu)設(shè)置，才能保證內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)的順利實(shí)施。(二)具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)規(guī)模經(jīng)濟(jì)(EconomicsofScale)是指隨著產(chǎn)量的增加引起平均成本下降的企業(yè)技術(shù)。能夠?qū)⒛莻€(gè)概念進(jìn)行演繹，把企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱層次、環(huán)節(jié)的數(shù)量看作產(chǎn)量，把因操縱投入的資源看作成本，那么內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的設(shè)計(jì)同樣存在著規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的環(huán)節(jié)是指橫向操縱，而內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的層次是指縱向操縱。從橫一直看，以采購循環(huán)為例，生產(chǎn)、采購、倉庫、財(cái)務(wù)等部門通過預(yù)算、保管等操縱措施完成采購業(yè)務(wù)活動(dòng)，各環(huán)節(jié)之間形成了制約，生產(chǎn)部門的請(qǐng)購單和采購部門的訂貨單之間存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，如此就不需要投入專門的人力進(jìn)行操縱，而且這種關(guān)系擴(kuò)展的環(huán)節(jié)越多這種節(jié)約就越強(qiáng)。再以財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)為例，其內(nèi)部也存在規(guī)模效應(yīng)，審批與執(zhí)行的分離，記錄與收付的分離，這些都能夠通過經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在聯(lián)系性實(shí)現(xiàn)相互操縱的目的，而無需設(shè)置專門的操縱機(jī)構(gòu)。從縱一直看，企業(yè)股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層以及具體的作業(yè)層，他們所治理的對(duì)象差不多上資金，只是治理權(quán)限不同而已。這就使企業(yè)不同層級(jí)的治理權(quán)形成了相互制約，降低了企業(yè)的治理風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠降低激勵(lì)——約束的成本。以投資決策為例，董事會(huì)形成了方案，經(jīng)理層做可行性分析并征求財(cái)務(wù)人員的意見，最終還要通過股東大會(huì)審議才能實(shí)施，也確實(shí)是講，在完善的公司治理結(jié)構(gòu)中，權(quán)力的縱向制衡能夠增加決策的科學(xué)性和降低操縱成本。需要講明的是，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的規(guī)模經(jīng)濟(jì)并不意味著操縱環(huán)節(jié)、層次越多越好，只有在合理的限度內(nèi)才能發(fā)揮這種效果。(三)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)具有時(shí)效性不同性質(zhì)的企業(yè)其內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的關(guān)注重點(diǎn)存在差異，同時(shí)企業(yè)自身進(jìn)展的不同時(shí)期也要對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱進(jìn)行調(diào)整?，F(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到多種外部因素的阻礙，宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、經(jīng)濟(jì)政策、市場(chǎng)供求狀況等因素的變化會(huì)導(dǎo)致企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，例如在投資活躍的時(shí)期，企業(yè)投資規(guī)模會(huì)增大，投資決策的隨意性也可能加大，現(xiàn)在對(duì)投資活動(dòng)的操縱就不能僅僅停留在內(nèi)部牽制制度上，而必須通過內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的系統(tǒng)化來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。另外，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的時(shí)效性還體現(xiàn)在企業(yè)規(guī)模的變化方面。關(guān)于剛成立的小規(guī)模企業(yè)而言，由于業(yè)務(wù)流程少，能夠崗位分工牽制為重點(diǎn)設(shè)計(jì)較為簡(jiǎn)單的操縱。關(guān)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較多、資產(chǎn)規(guī)模較大的企業(yè)，能夠考慮建立內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱框架，形成系統(tǒng)全面的操縱體系，如此才能保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開展。四、內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)的原則(一)法律法規(guī)遵循性內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱體系是企業(yè)治理系統(tǒng)中的重要部分，為了對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)行統(tǒng)一治理，我國財(cái)政部頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱規(guī)范——差不多規(guī)范(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》)以及涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要緊方面的四個(gè)具體法規(guī)?！兑?guī)范》指出，本規(guī)范依照《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》等法律法規(guī)制定，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范。這是對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的法定要求，企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)應(yīng)遵循有關(guān)的法律法規(guī)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府機(jī)關(guān)通過制定政策、法律、法規(guī)進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)治理，這些規(guī)范體現(xiàn)了企業(yè)寬敞的利益相關(guān)者的利益，同時(shí)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有強(qiáng)制指導(dǎo)性，從而保證了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的正確方向和相互學(xué)習(xí)、借鑒的可能性。(二)治理環(huán)境的協(xié)調(diào)性《規(guī)范》指出，各單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合部門或系統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的規(guī)定以及單位的實(shí)際情況，建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和治理要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度，并組織實(shí)施。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱以企業(yè)的治理系統(tǒng)為基礎(chǔ)，受到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各個(gè)方面的阻礙。按照辯證唯物主義的觀點(diǎn)，共性是事物的全然屬性，個(gè)性是具體屬性，兩者是有機(jī)的統(tǒng)一體，離開共性談個(gè)性脫離了全然，而離開個(gè)性談共性就脫離了實(shí)際。由此可見，企業(yè)必須依照自身情況設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱，主動(dòng)發(fā)覺經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，保證內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱與治理環(huán)境的協(xié)調(diào)。(三)權(quán)威與廣泛相結(jié)合《規(guī)范》指出，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)當(dāng)約束單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的所有人，任何個(gè)人都不得擁有超越內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的權(quán)力。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱作為企業(yè)內(nèi)部重要的制度規(guī)范，首先是具有權(quán)威性，即不論職位高低、權(quán)力大小，都要受到內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的約束和監(jiān)督，只有形成“內(nèi)控面前人人平等”的共識(shí)，才能維護(hù)制度的執(zhí)行效果；其次是廣泛性，即企業(yè)中的每個(gè)人差不多上操縱的一個(gè)單元，他們既是操縱主體又是被操縱對(duì)象，都對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱負(fù)責(zé)?！兑?guī)范》還指出，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)當(dāng)涵蓋單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，并應(yīng)針對(duì)業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵操縱點(diǎn)，落實(shí)到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等環(huán)節(jié)。能夠看出，廣泛性要求不僅體現(xiàn)在對(duì)人的操縱，同時(shí)還存在于業(yè)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)操縱點(diǎn)方面，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)并通過人來實(shí)現(xiàn)，可能存在的錯(cuò)弊和風(fēng)險(xiǎn)都來源于一些關(guān)鍵環(huán)節(jié)，因此企業(yè)必須全面、廣泛地對(duì)這些環(huán)節(jié)進(jìn)行研究，設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱。(四)內(nèi)部制衡原則《規(guī)范》指出，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)當(dāng)保證單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的機(jī)構(gòu)、崗位的合理設(shè)置及其職責(zé)權(quán)限的合理劃分，堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間權(quán)責(zé)分明、相互制約、相互監(jiān)督。所謂制衡，確實(shí)是制造相互制約的兩極或多極，使任何一極都無法單獨(dú)決定習(xí)物的過程和結(jié)果。在內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的設(shè)計(jì)中，制衡表現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，機(jī)構(gòu)崗位的制衡。在企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，依照會(huì)計(jì)信息流淌的過程，通過設(shè)置職宮不同的崗位，使它們形成稽核或監(jiān)督關(guān)系，能夠防止錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生。第二對(duì)權(quán)力的制衡。絕對(duì)的集權(quán)能夠有效防止錯(cuò)弊發(fā)生，然而它沒有效率，因此企業(yè)必須把權(quán)力分配到相應(yīng)的部門和人員，同時(shí)進(jìn)行權(quán)力之間的制衡。如將審批、彰行、監(jiān)督、記錄等權(quán)力分配給各層次的治理者，能夠防止權(quán)力的濫用。(五)經(jīng)濟(jì)性原則《規(guī)范》指出，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則，以合理的操縱成本達(dá)到最佳的操縱效果。企業(yè)的最高綱領(lǐng)是價(jià)值最大化，任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都要同意其指導(dǎo)，內(nèi)部會(huì)計(jì)拒制的設(shè)計(jì)也不例外。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的運(yùn)行需要有機(jī)構(gòu)、人員的參與，這就需要豐經(jīng)濟(jì)資源的投入，而且一般來講，設(shè)計(jì)的操縱環(huán)節(jié)越多則成本越高，同時(shí)操縱起有效，然而在實(shí)務(wù)中沒有企業(yè)那么做，這既受到規(guī)模效應(yīng)的阻礙，也要考慮經(jīng)濟(jì)性原則。企業(yè)設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的成本低于其所能幸免的損失時(shí)，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱才有存在的必要，同時(shí)企業(yè)還應(yīng)該注重操縱成本的節(jié)約，能夠關(guān)于一些非關(guān)鍵的操縱點(diǎn)投入較少的資源。(六)制度規(guī)范原則制度規(guī)范原則，是指企業(yè)單位應(yīng)該依照各崗位業(yè)務(wù)性質(zhì)和人員要求，相應(yīng)地給予作業(yè)任務(wù)和職責(zé)權(quán)限，規(guī)定操作規(guī)程和處理手續(xù)，明確紀(jì)律規(guī)則和檢查標(biāo)準(zhǔn)，以使職、責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合。崗位工作制度化，要求做到事事有人管，人人有專職，辦事有標(biāo)準(zhǔn)，工作有檢查，據(jù)此定獎(jiǎng)罰，以增加每個(gè)人的事業(yè)心和責(zé)任感，提高工作質(zhì)量和效率。第二節(jié)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的目標(biāo)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱目標(biāo)是指導(dǎo)其設(shè)計(jì)和實(shí)施的全然指南，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱必須圍繞著所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)制定，如此才能找到企業(yè)治理、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與最終操縱結(jié)果相關(guān)的因素。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的目標(biāo)要緊包括會(huì)計(jì)信息的可靠性、企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全性和合法性三個(gè)方面。一、會(huì)計(jì)信息的可靠性可靠性是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核心，它包括真實(shí)和完整兩個(gè)方面的內(nèi)容，真實(shí)性是指會(huì)計(jì)系統(tǒng)所反映的信息與實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完全相符，不存在有意或無意的錯(cuò)報(bào)；完整性是指會(huì)計(jì)信息包括了截止到某時(shí)點(diǎn)或發(fā)生于某時(shí)期內(nèi)的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不存在有意或無意的漏報(bào)?！兑?guī)范》也做出了這方面的講明：“規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整?！睍?huì)計(jì)信息是企業(yè)進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)決策必須具備的材料，它能夠綜合反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通過的軌跡，包括成本費(fèi)用、收益、資金來源與去向等多項(xiàng)內(nèi)容。政府部門制定宏觀政策、企業(yè)治理者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策以及投資者的有關(guān)決策，都要依靠企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息，只有可靠的會(huì)計(jì)信息才有助于上述經(jīng)濟(jì)主體做出正確的決策。目前，會(huì)計(jì)信息失確實(shí)問題普遍存在，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展造成了不利阻礙，同時(shí)也降低了社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的信任度。會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界的研究發(fā)覺，加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱能夠有效地保障會(huì)計(jì)信息的可靠性。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱能夠通過崗位、部門和權(quán)力之間的相互制衡，并制定科學(xué)的操縱程序和方法，從而在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中保證信息傳遞的透明、數(shù)據(jù)之間的核對(duì)，最終幸免或減少會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的錯(cuò)弊。鑒于會(huì)計(jì)信息的重要程度，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)該把保證會(huì)計(jì)信息的可靠性作為首要的目標(biāo)。二、資產(chǎn)的安全性資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或能夠獨(dú)立操縱，并能帶來經(jīng)濟(jì)利益的所有資源的總稱，包括實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)。顯然，資產(chǎn)是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所必備的物質(zhì)條件，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全性是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的差不多目標(biāo)。《規(guī)范》中也體現(xiàn)了這方面的內(nèi)容：“堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)覺、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，愛護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整?！逼髽I(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)都具有一定的價(jià)值和變現(xiàn)能力，假如不對(duì)那些容易接近或經(jīng)常接近資產(chǎn)的部門、人員進(jìn)行監(jiān)督，就專門可能會(huì)發(fā)生盜竊、挪用、貪污等行為，造成資產(chǎn)的損失和白費(fèi)。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱為愛護(hù)資產(chǎn)的安全提供了環(huán)境條件，一方面，通過資產(chǎn)運(yùn)用流程的治理和資產(chǎn)接近的操縱、制衡措施，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的直接愛護(hù)，也稱“硬愛護(hù)”。另一方面，科學(xué)、有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱有助于約束職員的行為，使他們具有了較高的道德修養(yǎng)和自制力，從而降低了資產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)，這是對(duì)資產(chǎn)安全的“軟愛護(hù)”。三、保障有關(guān)法律、制度的貫徹執(zhí)行《規(guī)范》中還指出了內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)實(shí)現(xiàn)的另一個(gè)差不多目標(biāo)：“確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行?！蹦軌蚩闯?，這一目標(biāo)包括法律的貫徹和制度的實(shí)施兩個(gè)方面。國家機(jī)關(guān)制定的有關(guān)法律法規(guī)、經(jīng)濟(jì)政策是為了指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在保證國家利益的情況下促進(jìn)企業(yè)更好更快地進(jìn)展。企業(yè)治理部門必須貫徹執(zhí)行有關(guān)法律規(guī)定，確保企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合國家的要求。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的設(shè)計(jì)也要遵守《會(huì)計(jì)法》、《上市公司內(nèi)部操縱制度指引》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《公司法》等法規(guī)，實(shí)現(xiàn)合法性目標(biāo)。為了協(xié)調(diào)部門、人員之間的關(guān)系，企業(yè)制定了作用不同的規(guī)章制度，有關(guān)人員只有按照制度的要求進(jìn)行活動(dòng)才能保證行為的有效性。關(guān)于企業(yè)治理來講，內(nèi)部治理制度也是重要的基礎(chǔ)制度，它所包括的內(nèi)容專門豐富，涉及企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外的各個(gè)方面。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱要依靠治理制度的有效運(yùn)行，因此，就必須把督促和關(guān)心企業(yè)制定、實(shí)施內(nèi)部治理規(guī)章作為自己的目標(biāo)。第三節(jié)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)容、內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)容不僅涉及企業(yè)的各個(gè)崗位、職員，而且覆蓋了企業(yè)的要緊業(yè)務(wù)流程，應(yīng)該講其范圍特不寬敞，然而受到成本效益原則的制約，因此只能將那些發(fā)生頻率較高和風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性較大的環(huán)節(jié)列人操縱內(nèi)容?！兑?guī)范》將內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)容劃分為貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、采購與付款操縱、銷售與收款操縱、籌資操縱、投資操縱、成本費(fèi)用操縱、工程項(xiàng)目操縱、擔(dān)保操縱等方面。一、貨幣資金內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱企業(yè)的貨幣資金包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金幾項(xiàng)內(nèi)容。貨幣資金被比喻成企業(yè)的“血液”，它具有專門強(qiáng)的流淌性、變現(xiàn)能力和購買力。企業(yè)持有貨幣資金的目的在于：第一，滿足交易動(dòng)機(jī)，即日常收支、購銷業(yè)務(wù)和支付債務(wù)的需要；第二，滿足投資動(dòng)機(jī)，即保證企業(yè)閑置資金的盈利性。貨幣資金的專門性質(zhì)決定了其具有較高的損失風(fēng)險(xiǎn)，是重要的關(guān)鍵操縱環(huán)節(jié)，因此企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱必須通過不相容職務(wù)的分離、業(yè)務(wù)授權(quán)、憑證的稽核與審核、貨幣資金限制接近等方式對(duì)貨幣資金的流入和輸出進(jìn)行操縱。二、實(shí)物資產(chǎn)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱實(shí)物資產(chǎn)要緊包括企業(yè)生產(chǎn)所需的原材料、用于銷售的產(chǎn)品、廠房設(shè)備等有形的資產(chǎn)。這些資產(chǎn)差不多上企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)順利開展的重要物資，盡管實(shí)物資產(chǎn)不具備貨幣資金擁有的強(qiáng)變現(xiàn)能力，然而也具有一定的價(jià)值，同樣面臨著損失的風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)物資產(chǎn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱要緊應(yīng)該愛護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，防止資產(chǎn)在運(yùn)輸、入庫、使用中的丟失、白費(fèi)和毀壞。要緊的措施有資產(chǎn)接近的操縱、資產(chǎn)使用的審批與記錄、資產(chǎn)治理崗位的牽制等。三、采購與付款內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱企業(yè)的采購與付款業(yè)務(wù)要緊有兩個(gè)方面，一是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性的采購付款；二是日常治理性采購付款。該業(yè)務(wù)關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)治理的順利進(jìn)行，受到生產(chǎn)打算、財(cái)務(wù)預(yù)算、治理需要等多部門、多因素的阻礙，是發(fā)生頻率較高的重要操縱內(nèi)容。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)該設(shè)置合理的崗位分工和授權(quán)原則，對(duì)請(qǐng)購與審批、采購與驗(yàn)收、付款與審核、會(huì)計(jì)記錄報(bào)告進(jìn)行系統(tǒng)操縱，及時(shí)發(fā)覺采購與付款業(yè)務(wù)活動(dòng)中的差錯(cuò)和舞弊行為。四、銷售與收款內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱銷售與收款是保證企業(yè)生產(chǎn)的商品、勞務(wù)的內(nèi)在價(jià)值實(shí)現(xiàn)的重要活動(dòng)，關(guān)系到企業(yè)資金的回收和再生產(chǎn)的接著進(jìn)行。—方面要保證生產(chǎn)成果的順利銷售，過多的存貨積壓會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的有形、無形減少；另一方面還要減少銷售價(jià)款的收回風(fēng)險(xiǎn)，賬面的收入不是企業(yè)真正的財(cái)寶。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱要建立以成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的定價(jià)、收款決策系統(tǒng)，按照收支兩條線的原則，確定商品和勞務(wù)的合理價(jià)格，保證銷售的實(shí)現(xiàn)。另外，制定合理科學(xué)的信用政策、信用條件，注重考察購貨方的資信和資本水平，減少壞賬發(fā)生的可能性，實(shí)現(xiàn)款項(xiàng)的及時(shí)收回。五、籌資活動(dòng)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱企業(yè)的籌資活動(dòng)要緊是為了解決自有資金不能適應(yīng)規(guī)模進(jìn)展需要的矛盾。隨著規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)都會(huì)面臨資金不足的問題，這就需要借助內(nèi)部和外部的資金?；I資業(yè)務(wù)關(guān)系到企業(yè)使用資金的成本和效益，力爭(zhēng)發(fā)揮財(cái)務(wù)杠桿的最大功效，同時(shí)假如采納債務(wù)籌資的方式，還應(yīng)該考慮財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小程度?？梢?，一旦籌資業(yè)務(wù)出現(xiàn)了問題，就會(huì)阻礙企業(yè)的投資決策、資金的使用及抵御財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力，因此必須將其作為重要的操縱內(nèi)容。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)該設(shè)置不同的崗位，并對(duì)不相容職務(wù)進(jìn)行分離，通過集體決策選擇最合適的投資方式和投資規(guī)模，把財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)操縱在合理水平，注重與公司治理結(jié)構(gòu)相結(jié)合，保持合理的資本結(jié)構(gòu)。堅(jiān)持籌資與投資相配合的原則，應(yīng)該把對(duì)外投資業(yè)務(wù)和籌資業(yè)務(wù)的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱相結(jié)合，通過它們的協(xié)調(diào)形成系統(tǒng)性操縱，這有利于更好地發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)。六、投資內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱企業(yè)對(duì)外投資要緊包括短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資以及其他投資，投資的目的要緊是為了實(shí)現(xiàn)短期閑置資金的盈利性和擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)領(lǐng)域。對(duì)外投資業(yè)務(wù)具有較大的不確定性，發(fā)生投入資本損失的可能性較大。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱必須設(shè)計(jì)短期投資業(yè)務(wù)和長(zhǎng)期投資業(yè)務(wù)的操縱程序，確保日常投資決策的收益性和流淌性、重大戰(zhàn)略投資的決策正確性，并將對(duì)外投資業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平。應(yīng)該注意的是，投資業(yè)務(wù)需要使用企業(yè)的貨幣資金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)，應(yīng)將對(duì)外投資、貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱相結(jié)合，如此才具有全面性。另外，必須將投資的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱與公司治理機(jī)制相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)橫向和縱向的制約與監(jiān)督，對(duì)投資項(xiàng)目的選擇、可行性分析、資金的使用進(jìn)行統(tǒng)一決策，幸免隨意性投資的發(fā)生。七、成本費(fèi)用內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱成本費(fèi)用要緊包括產(chǎn)品和勞務(wù)成本、期間費(fèi)用以及其他的資源耗費(fèi)，這些資源差不多上為了獲得收益而付出的代價(jià)，對(duì)企業(yè)最終的經(jīng)營(yíng)成果有重大阻礙，是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)容之一。盡管在產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中存在著各種節(jié)約成本費(fèi)用的方法，然而這些只是技術(shù)性的操縱，必須依靠制度才能發(fā)揮作用。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)該將成本費(fèi)用的責(zé)任、監(jiān)督權(quán)、執(zhí)行權(quán)、考核權(quán)分配給不同的部門和人員，制定嚴(yán)格的成本標(biāo)準(zhǔn)和操縱方法，并對(duì)成本費(fèi)用打算執(zhí)行的情況進(jìn)行考核，設(shè)計(jì)激勵(lì)性的考核方法，提高企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和收益水平。八、工程項(xiàng)目?jī)?nèi)部會(huì)計(jì)操縱工程項(xiàng)目要緊包括重大基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和技術(shù)改造、研發(fā)工程。企業(yè)的工程項(xiàng)目具有支出額較大、建設(shè)周期較長(zhǎng)的特點(diǎn)，需要投入專門多的人力、財(cái)力，往往對(duì)企業(yè)的進(jìn)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的阻礙，是重要的風(fēng)險(xiǎn)操縱環(huán)節(jié)。大部分工程項(xiàng)目差不多上企業(yè)托付其他單位來完成，而由企業(yè)的治理人員對(duì)施工的情況進(jìn)行考察和報(bào)告。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱應(yīng)該從職責(zé)權(quán)限的劃分、項(xiàng)目決策、項(xiàng)目預(yù)算、價(jià)款支付、竣工結(jié)算等方面進(jìn)行操縱程序的設(shè)置，及時(shí)反映工程的競(jìng)標(biāo)、投標(biāo)、施工質(zhì)量、資金運(yùn)用、施工效益等信息，預(yù)防和幸免可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。九、擔(dān)保內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱擔(dān)保業(yè)務(wù)要緊是運(yùn)用企業(yè)的自身資產(chǎn)為其他企業(yè)或自己的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行保證，以使對(duì)方獲得資金的活動(dòng)，該業(yè)務(wù)多發(fā)生于企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)及企業(yè)與企業(yè)之間，假如被擔(dān)保人無法按照合同履約，則擔(dān)保方就要以擔(dān)保資產(chǎn)承擔(dān)連帶責(zé)任?？梢?，擔(dān)保業(yè)務(wù)假如處理不當(dāng)就會(huì)造成專門大的損失。企業(yè)對(duì)擔(dān)保業(yè)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱特不必要，首先要分配擔(dān)保的評(píng)估、審批、執(zhí)行的權(quán)限，做到不相容職務(wù)分離。其次要確定擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的情況，對(duì)被擔(dān)保方的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行分析，加強(qiáng)對(duì)擔(dān)保資產(chǎn)的愛護(hù)和治理。最后要對(duì)擔(dān)保業(yè)務(wù)的執(zhí)行部門進(jìn)行監(jiān)督，防止舞弊的發(fā)生和權(quán)力的濫用。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱首先應(yīng)該在財(cái)務(wù)部門內(nèi)部將預(yù)算的編制權(quán)、執(zhí)行權(quán)、考核權(quán)分配給不同的人員，進(jìn)行事前操縱。其次，與企業(yè)的生產(chǎn)、投資、籌資、市場(chǎng)銷售等部門進(jìn)行信息溝通，保證預(yù)算的順利執(zhí)行，及時(shí)發(fā)覺問題并進(jìn)行調(diào)整，這是事中操縱。再次，定期對(duì)預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行分析和考核，不斷完善考核指標(biāo)體系，這是事后操縱。另外，隨著信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)的進(jìn)展，計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)使得內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱內(nèi)容更加豐富。計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)條件下所使用的技術(shù)手段和組織結(jié)構(gòu)與手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)有專門大的區(qū)不，有形記錄大大減少，憑證、摘要、賬簿記錄等大多要依靠計(jì)算機(jī)方可錄入、閱讀和查詢，在這種情況下，對(duì)數(shù)據(jù)輸入、處理和輸出等的操縱顯得更加重要。傳統(tǒng)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的作用受到了限制，必須把計(jì)算機(jī)系統(tǒng)作為新的內(nèi)容，保證會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的全面安全，及時(shí)準(zhǔn)確地提供會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱還要高度重視網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)治理和軟件操縱，保證電子會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)安全。除此之外，還要為會(huì)計(jì)人員設(shè)置不同的電子數(shù)據(jù)使用權(quán)限，防止數(shù)據(jù)的破壞和丟失。會(huì)計(jì)學(xué)家M·查特菲爾德在其著作《會(huì)計(jì)思想史》中指出：“會(huì)計(jì)的進(jìn)展是反應(yīng)性的?！弊鳛闀?huì)計(jì)系統(tǒng)的重要組成部分，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)容會(huì)隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的進(jìn)展而不斷變化，而且上述內(nèi)容是一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一的整體，只有堅(jiān)持系統(tǒng)性原則和進(jìn)展的觀點(diǎn)才能全面認(rèn)識(shí)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)容。第四節(jié)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的方式內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的方式是針對(duì)其內(nèi)容設(shè)計(jì)的措施、程序和方法以及風(fēng)險(xiǎn)防范手段。關(guān)于不同的操縱內(nèi)容應(yīng)制定相應(yīng)的操縱方式，隨著操縱內(nèi)容性質(zhì)變化和時(shí)刻的推移，要對(duì)操縱方式進(jìn)行調(diào)整，以保障其有效性。關(guān)于一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的方式也不是唯一的，多種操縱措施的交叉能夠更好地減少風(fēng)險(xiǎn)。例如對(duì)銀行存款的操縱方式，既有會(huì)計(jì)記錄的相互核對(duì)，又有銀行對(duì)賬單與銀行存款賬簿的核對(duì)，最后還有內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督。我國《規(guī)范》列示的要緊操縱方法有：不相容職務(wù)相互分離操縱、授權(quán)審批操縱、會(huì)計(jì)系統(tǒng)操縱、預(yù)算操縱、財(cái)產(chǎn)安全操縱、風(fēng)險(xiǎn)操縱、內(nèi)部報(bào)告操縱、電子信息技術(shù)操縱。一、不相容職務(wù)相互分離操縱按照操縱范圍的差異，不相容職務(wù)分離的操縱能夠分為機(jī)構(gòu)設(shè)置操縱和業(yè)務(wù)職責(zé)分離操縱。(一)機(jī)構(gòu)設(shè)置操縱1．設(shè)立所有者操縱機(jī)構(gòu)(1)股東大會(huì)或股東會(huì)。該機(jī)構(gòu)是所有者監(jiān)督、阻礙經(jīng)營(yíng)者重大經(jīng)濟(jì)決策的直接工具，也是上市公司的最高權(quán)力機(jī)關(guān)，處在公司治理結(jié)構(gòu)的最高層。(2)董事會(huì)。該機(jī)構(gòu)擁有法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和資本經(jīng)營(yíng)權(quán)，是最高決策機(jī)關(guān)。要緊職能是激勵(lì)和約束經(jīng)理層的行為，以使企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與所有者目標(biāo)一致。同時(shí)，董事會(huì)還負(fù)責(zé)整個(gè)內(nèi)部操縱的制定和全面治理。(3)監(jiān)事會(huì)。該機(jī)構(gòu)與董事會(huì)形成了制衡關(guān)系，為所有者監(jiān)督董事會(huì)的有關(guān)行為和業(yè)績(jī)，是最高的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。2．設(shè)置不同層次的治理部門(1)總經(jīng)理崗位。董事會(huì)同意所有者托付，聘請(qǐng)總經(jīng)理治理企業(yè)資產(chǎn)，擁有整體資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)。董事會(huì)負(fù)責(zé)其業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、職位任免，總經(jīng)理具有選擇業(yè)務(wù)經(jīng)理的權(quán)力。(2)從事各種業(yè)務(wù)的職能機(jī)構(gòu)。應(yīng)按照不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)設(shè)置相應(yīng)的職能部門，如生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、銷售、人事、投資、采購、研發(fā)等部門，總經(jīng)理對(duì)這些部門的經(jīng)理進(jìn)行授權(quán)，治理日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，基層經(jīng)理擁有部分資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)。通過機(jī)構(gòu)設(shè)置操縱，實(shí)現(xiàn)了終極所有權(quán)、資本經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離和制約，保障了法人產(chǎn)權(quán)的獨(dú)立性；同時(shí)，通過董事會(huì)的授權(quán)，完成了整體資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)和部分資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離和制約。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)具有不同的性質(zhì)和目標(biāo)，兩權(quán)分離具有歷史必定性，從那個(gè)角度來看，它們是不相容的。(二)業(yè)務(wù)職責(zé)分離從具體業(yè)務(wù)的微觀層面上來看，業(yè)務(wù)之間存在著天然的關(guān)聯(lián)性，將這些互相印證的業(yè)務(wù)交給同一個(gè)人完成，就會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，這種業(yè)務(wù)確實(shí)是不相容職務(wù)，其特點(diǎn)是：假如不相容職務(wù)由同一個(gè)人擔(dān)任，就可能發(fā)生錯(cuò)弊，而且可能出現(xiàn)對(duì)錯(cuò)弊的掩飾。企業(yè)要緊的不相容職務(wù)包括：授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)執(zhí)行、會(huì)計(jì)記錄、稽核監(jiān)督、財(cái)產(chǎn)保管。業(yè)務(wù)職責(zé)分離包括以下幾個(gè)方面：1．業(yè)務(wù)執(zhí)行與授權(quán)審批職務(wù)相分離這是對(duì)職責(zé)權(quán)限的垂直分離，假如投資業(yè)務(wù)執(zhí)行與授權(quán)審批都由一個(gè)人完成，投資數(shù)額、投資方式和投資決策主觀性專門大，就會(huì)導(dǎo)致投資風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)張。2．業(yè)務(wù)執(zhí)行與會(huì)計(jì)記錄職務(wù)相分離這是交易軌跡的流程分離，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性差不多上針對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行情況而言，假如業(yè)務(wù)執(zhí)行者同時(shí)對(duì)自己的活動(dòng)進(jìn)行記錄，則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就可能會(huì)下降。3．業(yè)務(wù)執(zhí)行與財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)相分離這是保證財(cái)產(chǎn)安全的接觸分離，在到達(dá)企業(yè)之前，業(yè)務(wù)執(zhí)行者通常直接與財(cái)產(chǎn)接觸，假如其自身道德素養(yǎng)不高就可能發(fā)生財(cái)產(chǎn)的丟失和毀損，必須由專門的財(cái)產(chǎn)保管人員對(duì)其行為進(jìn)行監(jiān)督。4．會(huì)計(jì)記錄與財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)相分離這是保證財(cái)產(chǎn)安全的記錄分離，會(huì)計(jì)記錄是反映財(cái)產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量情況的書面材料，財(cái)產(chǎn)保管假如同時(shí)負(fù)責(zé)資產(chǎn)的記錄，就可能出現(xiàn)篡改會(huì)計(jì)記錄盜竊財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)象。5．業(yè)務(wù)經(jīng)辦與審核監(jiān)督職務(wù)相分離這是交易活動(dòng)的監(jiān)督分離，審核監(jiān)督是對(duì)交易的最后操縱環(huán)節(jié)，假如業(yè)務(wù)執(zhí)行人同時(shí)擔(dān)任審核職務(wù)，就意味著降低了在此之前所有職務(wù)分離措施的效果，可能導(dǎo)致更大的風(fēng)險(xiǎn)。二、授權(quán)審批操縱企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開展具有專門強(qiáng)的層次性，權(quán)力的歸屬呈現(xiàn)出“金字塔”的特征，由于精力有限，上級(jí)治理者必須進(jìn)行分權(quán)治理，這就產(chǎn)生了授權(quán)的問題，企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都應(yīng)該按照一定的審批程序進(jìn)行。按照授權(quán)審批對(duì)象的發(fā)生頻率和范圍，能夠把授權(quán)審批活動(dòng)劃分為一般授權(quán)和特不授權(quán)。一般授權(quán)針對(duì)的是企業(yè)中經(jīng)常發(fā)生、涉及范圍較廣的日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其要緊內(nèi)容包括不同數(shù)額業(yè)務(wù)審批權(quán)的歸屬、授權(quán)審批責(zé)任的確定以及交易活動(dòng)的具體審批程序，在實(shí)際工作中還會(huì)發(fā)生在同級(jí)不治理者之間，這也屬于一般授權(quán)。專門授權(quán)針對(duì)的是企業(yè)中發(fā)生頻率較低、較為重要的特不規(guī)活動(dòng)，例如重大的項(xiàng)目投資決策、債券和股票的發(fā)行、股利的分配等，要緊規(guī)定了這些活動(dòng)的決策程序、制衡機(jī)制和權(quán)責(zé)分布。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱必須確定授權(quán)審批的程序、保證權(quán)力的分配與責(zé)任界定相配合，既要設(shè)計(jì)出合理的授權(quán)審批操縱措施，又要保證授權(quán)活動(dòng)的貫徹實(shí)施。三、會(huì)計(jì)系統(tǒng)操縱會(huì)計(jì)系統(tǒng)操縱是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的核心和基礎(chǔ)，其他操縱方法在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)都有所體現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息的輸入、輸出都應(yīng)通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)操縱的檢驗(yàn)。按照《規(guī)定》的要求，該操縱方式的實(shí)現(xiàn)依據(jù)《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，制定本單位具體的會(huì)計(jì)制度，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，建立和完善會(huì)計(jì)檔案保管和會(huì)計(jì)工作交接方法，實(shí)行會(huì)計(jì)人員的崗位責(zé)任制，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的首要目標(biāo)是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過對(duì)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的合理分類、會(huì)計(jì)分期，并運(yùn)用會(huì)計(jì)原則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，完成了會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、傳遞，最終實(shí)現(xiàn)監(jiān)督和反映的職能?？梢?，會(huì)計(jì)系統(tǒng)操縱是對(duì)會(huì)計(jì)信息的“源”操縱，要緊從以下幾個(gè)方面入手：(一)崗位和人員操縱企業(yè)應(yīng)該按照不相容職務(wù)分離的原則設(shè)置會(huì)計(jì)工作崗位，確定相應(yīng)的職責(zé)權(quán)限，形成崗位制衡；同時(shí)，還應(yīng)該堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)性原則，在保證會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠順利運(yùn)行的情況下，盡量減少不必要的崗位投入。人員操縱要求企業(yè)在聘任會(huì)計(jì)人員時(shí)，一方面注重其專業(yè)素養(yǎng)、勝任能力，另一方面還要考察其道德修養(yǎng)和職業(yè)精神，這是減少會(huì)計(jì)信息錯(cuò)誤和舞弊的重要條件。(二)會(huì)計(jì)記錄操縱企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告，會(huì)計(jì)記錄是會(huì)計(jì)信息的表現(xiàn)形式。1．會(huì)計(jì)憑證企業(yè)要按照經(jīng)濟(jì)交易的真實(shí)情況編制原始憑證，并依照企業(yè)的實(shí)際情況和業(yè)務(wù)性質(zhì)設(shè)計(jì)科學(xué)的憑證格式。對(duì)各類憑證要按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)刻順序進(jìn)行編號(hào)，保留審計(jì)軌跡，應(yīng)按照規(guī)定的程序傳遞憑證。2．會(huì)計(jì)賬簿會(huì)計(jì)賬簿是對(duì)會(huì)計(jì)憑證信息的綜合，也是形成會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。首先應(yīng)設(shè)計(jì)適合企業(yè)自身要求的賬戶，其次確定登記賬簿的方法和程序，最后要定期進(jìn)行賬證、賬實(shí)、賬賬之間的核對(duì)。3．會(huì)計(jì)報(bào)告為了滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該具有可比性，企業(yè)應(yīng)遵循有關(guān)的法律、法規(guī)和規(guī)范的要求編制會(huì)計(jì)報(bào)告，并披露有關(guān)信息，最后按照規(guī)定的程序報(bào)送給相關(guān)部門。四、預(yù)算操縱全面預(yù)算操縱是以會(huì)計(jì)信息和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為基礎(chǔ)的事前操縱或標(biāo)準(zhǔn)操縱，能夠促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部資源的有效配置，及時(shí)發(fā)覺資源使用和既定標(biāo)準(zhǔn)的差異，降低使用資源、資金的風(fēng)險(xiǎn)和提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。預(yù)算操縱應(yīng)該加強(qiáng)預(yù)算編制、執(zhí)行、差異分析、責(zé)任考核等環(huán)節(jié)的治理和操縱，其要緊內(nèi)容如下：(一)確定預(yù)算操縱的范圍、對(duì)象企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并非都能夠進(jìn)行預(yù)算操縱，只有那些有必要操縱，同時(shí)具有可控性的項(xiàng)目才能進(jìn)行預(yù)算操縱。例如，外幣資金是企業(yè)貨幣資金的重要部分，對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)有必要進(jìn)行操縱，然而造成匯兌損失的匯率受到多種因素的阻礙，企業(yè)內(nèi)部對(duì)此無法操縱。(二)建立預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)體系制定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)是進(jìn)行預(yù)算操縱的前提，也是進(jìn)行預(yù)算調(diào)整和預(yù)算執(zhí)行考核的要緊依據(jù)，因此預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的合理性關(guān)系到全面預(yù)算的質(zhì)量。預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)該以財(cái)務(wù)系統(tǒng)的信息為基礎(chǔ)，結(jié)合趨勢(shì)分析方法，對(duì)經(jīng)營(yíng)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算和資本支出預(yù)算分不制定標(biāo)準(zhǔn)。(三)明確預(yù)算編制方法和執(zhí)行程序以銷售收入為動(dòng)身點(diǎn)進(jìn)行預(yù)算編制是常用的方法，企業(yè)應(yīng)該研究適合自身情況的預(yù)算編制方法；例如“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”確實(shí)是對(duì)成本預(yù)算方法的具體化。預(yù)算執(zhí)行是預(yù)算操縱不可分割的部分，是預(yù)算操縱的實(shí)現(xiàn)過程。應(yīng)該設(shè)計(jì)預(yù)算執(zhí)行的合理程序，防止實(shí)際情況過度偏離預(yù)算。(四)預(yù)算調(diào)整與考核預(yù)算操縱是對(duì)實(shí)際的科學(xué)預(yù)測(cè)，不可能完全準(zhǔn)確，關(guān)于實(shí)際和預(yù)算之間的差異要不斷修正，相關(guān)部門和人員應(yīng)該研究產(chǎn)生差異的緣故，然后對(duì)實(shí)際或者預(yù)算進(jìn)行調(diào)整，從而減少差異。預(yù)算考核是對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況激勵(lì)——約束機(jī)制，設(shè)計(jì)出具有競(jìng)爭(zhēng)性的預(yù)算考核體系能夠提高預(yù)算操縱的效果，帶動(dòng)職員執(zhí)行預(yù)算的積極性。五、財(cái)產(chǎn)安全操縱財(cái)產(chǎn)安全操縱是為了愛護(hù)企業(yè)資源的安全、完整而進(jìn)行的操縱活動(dòng)，具體方法包括：(一)限制接近首先是資產(chǎn)的限制接近，即嚴(yán)格禁止未經(jīng)授權(quán)的無關(guān)人員接觸資產(chǎn)，要緊為了防止資產(chǎn)直接接觸損失的發(fā)生。其次是資產(chǎn)記錄的限制接近，即反映資產(chǎn)信息的重要文件資料，想要察看必須通過授權(quán)批準(zhǔn)，如未入賬的設(shè)備購買憑證。(二)定期盤點(diǎn)這種方法要緊適用于貨幣資金、存貨、廠房設(shè)備等有形資產(chǎn)，首先進(jìn)行實(shí)存資產(chǎn)的盤點(diǎn)，形成盤點(diǎn)記錄。然后將實(shí)地盤點(diǎn)的結(jié)果與賬面結(jié)果進(jìn)行比較，確定差異。最后對(duì)資產(chǎn)的盤盈、盤虧展開調(diào)查，發(fā)覺和解決問題。六、風(fēng)險(xiǎn)操縱風(fēng)險(xiǎn)是指損失和收益的不確定性，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到外部、內(nèi)部多種因素的阻礙，面臨著各種風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是最要緊的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)操縱，風(fēng)險(xiǎn)治理系統(tǒng)的內(nèi)容如下：(一)找到關(guān)鍵操縱點(diǎn)關(guān)鍵操縱點(diǎn)是指對(duì)風(fēng)險(xiǎn)具有重大阻礙的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)。對(duì)所有的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行治理的成本較高而且效果不一定好，找到了關(guān)鍵操縱點(diǎn)能夠做到“事半功倍”’節(jié)約了資源。(二)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警這是風(fēng)險(xiǎn)的事前操縱，在風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生之前考慮到其可能造成的阻礙，能夠提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。(三)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的總體認(rèn)識(shí)，是風(fēng)險(xiǎn)的事中操縱。研究關(guān)鍵的操縱點(diǎn)之后，測(cè)算風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失和收益并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)展趨勢(shì)做出推斷。(四)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告不管是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)依舊財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，與風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的信息都不可能在同一時(shí)刻傳遞給企業(yè)的所有治理者，通過風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告能夠提高企業(yè)治理者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。七、內(nèi)部報(bào)告操縱信息溝通與反饋是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的重要組成部分，內(nèi)部報(bào)告是企業(yè)治理者編制的各種報(bào)告，內(nèi)部報(bào)告操縱為各級(jí)治理者提供了決策的依據(jù)?！兑?guī)定》指出，內(nèi)部報(bào)告操縱要求單位建立和完善內(nèi)部報(bào)告制度，全面反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，及時(shí)提供業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要信息，增強(qiáng)內(nèi)部治理的時(shí)效性和針對(duì)性?？梢?，內(nèi)部報(bào)告必須形成制度化，作為企業(yè)的強(qiáng)制措施，保證所有的重要信息能夠及時(shí)、準(zhǔn)確地傳遞結(jié)各層治理者。另外，各業(yè)務(wù)部門都要設(shè)計(jì)出科學(xué)的報(bào)告格式，特不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門，應(yīng)該依照需要設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。八、電子信息技術(shù)操縱隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)在企業(yè)中的廣泛應(yīng)用以及電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的不斷進(jìn)展，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)容、方法、操縱結(jié)構(gòu)和人員配置等諸多方面受到了專門大的沖擊，而且加大了企業(yè)內(nèi)部操縱的風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部操縱問題逐漸成為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的重要部分。計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部操縱的方法要緊有三種，即預(yù)防性操縱、檢測(cè)性操縱和糾正性操縱。預(yù)防性操縱要緊是組織機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)、軟件系統(tǒng)開發(fā)和維護(hù)、系統(tǒng)安全等方面的治理。檢測(cè)性操縱要緊指軟件系統(tǒng)的可用性、兼容性和穩(wěn)定性的檢查。糾正性操縱是指關(guān)于軟件使用過程中出現(xiàn)的問題及時(shí)糾正，解決問題的活動(dòng)。第五節(jié)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的設(shè)計(jì)在前面幾節(jié)內(nèi)容中回憶了內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的進(jìn)展歷程，介紹了內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的要緊內(nèi)容、方式和目標(biāo)，這些差不多上進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的設(shè)計(jì)要緊是將內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)容按照一定的方法有機(jī)結(jié)合在一起，設(shè)計(jì)的框架存在著共性，然而各企業(yè)的情況不同，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身的情況進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)。一、內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)的步驟內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)應(yīng)該按照內(nèi)部操縱的構(gòu)成要素進(jìn)行，通過對(duì)內(nèi)部操縱要素的整合和系統(tǒng)化，在此基礎(chǔ)上開展有效的操縱措施，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的目標(biāo)。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)的目標(biāo)能夠用下圖描述：從圖中能夠看出，企業(yè)的內(nèi)部操縱環(huán)境阻礙著內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的各個(gè)方面，同時(shí)操縱內(nèi)容體現(xiàn)在業(yè)務(wù)流程中，關(guān)鍵操縱點(diǎn)是對(duì)重要操縱內(nèi)容的體現(xiàn)，圖中的箭頭還體現(xiàn)了信息的流淌和反饋過程。(一)了解和評(píng)估操縱環(huán)境內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱環(huán)境是指對(duì)內(nèi)部操縱的效果起到促進(jìn)或削弱的因素，企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度時(shí)首先要對(duì)內(nèi)部條件和外部環(huán)境進(jìn)行研究。1．經(jīng)營(yíng)情況內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)盡管有共同的原則和相近的內(nèi)容，然而各個(gè)企業(yè)對(duì)這些原則的使用、內(nèi)容的融合存在差異，在設(shè)計(jì)過程中，要依照自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況制定具體的操縱制度。對(duì)經(jīng)營(yíng)情況的考察要注重以下幾個(gè)方面：(1)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)。企業(yè)組織形式的差異決定了各種資源的使用過程和業(yè)務(wù)流程的不同，例如股份有限公司內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的設(shè)計(jì)要結(jié)合公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行，而個(gè)體企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)更關(guān)注人員行為的約束。(2)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)范圍。經(jīng)營(yíng)規(guī)模是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的縱向描述，經(jīng)營(yíng)規(guī)模越大，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的復(fù)雜性越高，在設(shè)計(jì)時(shí)就應(yīng)該通過更多的制度和監(jiān)督機(jī)制達(dá)到操縱效果。經(jīng)營(yíng)范圍是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的橫向描述，經(jīng)營(yíng)范圍的大小決定了企業(yè)業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜程度，從而阻礙內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱關(guān)鍵點(diǎn)和關(guān)鍵流程的選擇。(3)經(jīng)營(yíng)方式。企業(yè)的治理理念決定了其經(jīng)營(yíng)方式，采取集權(quán)治理方式的企業(yè)，在內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)時(shí)會(huì)注重操縱和監(jiān)督，而采取分權(quán)治理方式的企業(yè)在內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)時(shí)更注重激勵(lì)和約束制度的建設(shè)。2．企業(yè)的資源狀況企業(yè)的要緊資源有業(yè)務(wù)人員、材料、設(shè)備和廠房、資金和技術(shù)、治理資源等，之因此要了解企業(yè)的資源情況是因?yàn)檫@些資源的狀況決定了內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)容，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)時(shí)對(duì)不同的資源要實(shí)施有差不的操縱活動(dòng)。(1)人員和治理資源。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱堅(jiān)持“以人為本”的原則，即人人是被操縱的對(duì)象，也是實(shí)施操縱的主體。在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)要充分考慮企業(yè)人員的素養(yǎng)、行為曲線和價(jià)值觀，重視內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱在企業(yè)文化中的作用。企業(yè)的治理資源要緊是經(jīng)理層的治理才能和企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中形成的治理經(jīng)驗(yàn)，治理資源同樣也是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)可利用的資源，在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)要保證有關(guān)的操縱活動(dòng)能夠充分發(fā)揮治理資源的能動(dòng)作用。(2)材料、設(shè)備和廠房。這些差不多上內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的物質(zhì)對(duì)象，與人員相對(duì)應(yīng)然而有所區(qū)不。在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)要考察材料、設(shè)備和廠房的使用特點(diǎn)及性質(zhì)，了解有關(guān)的業(yè)務(wù)流程，以便依照這些情況開展操縱活動(dòng)。(3)資金和技術(shù)。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱最要緊的操縱內(nèi)容是資金流和實(shí)物流，資金流要緊包括資金的收入、支付和使用、預(yù)算等環(huán)節(jié)，在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱，特不是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)，要依照企業(yè)資金的治理方式和流淌情況進(jìn)行。企業(yè)的技術(shù)資源要緊是指專業(yè)技術(shù)，它是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的重要工具，例如對(duì)材料的驗(yàn)收和設(shè)備的檢測(cè)都需要專業(yè)技術(shù)。以上要緊是對(duì)內(nèi)部操縱環(huán)境的考慮，也是設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)要緊了解的內(nèi)容，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益外部化，市場(chǎng)、供應(yīng)商、顧客和法律政策等都對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的設(shè)計(jì)產(chǎn)生了重要的阻礙，因此了解企業(yè)的外部環(huán)境也是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)的重要步驟。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的重要目標(biāo)是保證治理政策的有效貫徹和實(shí)施，因此在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)要充分考慮市場(chǎng)對(duì)企業(yè)治理的要求，以及供應(yīng)商的選擇過程操縱。顧客對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的阻礙體現(xiàn)在產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)上，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)該全面考慮客戶的需要。還有一個(gè)最重要的阻礙因素確實(shí)是經(jīng)濟(jì)和法律政策，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的目標(biāo)之一是保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合法合規(guī)性，因此在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱過程中要熟悉相關(guān)的法律、法規(guī)和制度，并結(jié)合這些建立內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度，防止企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)與法律規(guī)定相抵觸。那個(gè)地點(diǎn)只列舉了企業(yè)設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)的重要外部環(huán)境因素，關(guān)于不同企業(yè)而言外部環(huán)境因素會(huì)有所差不，企業(yè)在內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)該充分考慮自身的具體情況。(二)按照系統(tǒng)論和操縱論的要求建立內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)系統(tǒng)論要求企業(yè)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)，注意各個(gè)操縱環(huán)節(jié)和組織機(jī)構(gòu)的聯(lián)系性，發(fā)揮各個(gè)組成部分的協(xié)同效應(yīng)。而操縱論要求內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度要能夠有效監(jiān)控經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程，預(yù)防和發(fā)覺風(fēng)險(xiǎn)并及時(shí)糾正。企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度時(shí)，要堅(jiān)持整體和局部、宏觀與微觀相結(jié)合，首先要建立內(nèi)部操縱的組織結(jié)構(gòu)，一般來講內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的組織結(jié)構(gòu)的形式如圖1—2所示(以股份公司為例)。圖l—2只是對(duì)整體結(jié)構(gòu)的簡(jiǎn)要描述，在內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)時(shí)還要對(duì)每個(gè)業(yè)務(wù)部門的機(jī)構(gòu)設(shè)置情況進(jìn)行考察。劃分企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)時(shí)要防止機(jī)構(gòu)之間職能的重疊，從而造成資源的重復(fù)使用和白費(fèi)。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中會(huì)成立一些外設(shè)機(jī)構(gòu)，例如分公司、駐外地的采購或銷售部門，這些也是企業(yè)組織機(jī)構(gòu)的組成部分，作為大型的集團(tuán)企業(yè)，在設(shè)計(jì)內(nèi)部圭計(jì)操縱時(shí)，一方面要建立集團(tuán)、分支機(jī)構(gòu)各自的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度，另一方面男保證集團(tuán)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的有效操縱。因此，在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，集團(tuán)總部能夠通過財(cái)務(wù)的集中操縱和人員的委派等手段實(shí)現(xiàn)對(duì)分吉的人員、資金、經(jīng)營(yíng)治理的監(jiān)控。(三)確定各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的流程按照內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的內(nèi)容能夠?qū)⑵髽I(yè)的要緊業(yè)務(wù)循環(huán)劃分為：貨幣資金吏制、實(shí)物資產(chǎn)操縱、采購與付款操縱、銷售與收款操縱、對(duì)外投資操縱、工程項(xiàng)[操縱、籌資操縱、成本費(fèi)用操縱和擔(dān)保操縱。這些差不多上企業(yè)重要的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而且由于業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，又具有各不相同的業(yè)務(wù)流程。1．明確各個(gè)業(yè)務(wù)流程的起點(diǎn)和終點(diǎn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，企業(yè)的各個(gè)業(yè)務(wù)差不多上不斷循環(huán)的過程，因此，業(yè)務(wù)的起點(diǎn)同時(shí)也是業(yè)務(wù)的終點(diǎn)，要弄清業(yè)務(wù)流程的循環(huán)過程，首先要找到業(yè)務(wù)流程的起點(diǎn)，從而找到整條流程。以會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)資金的操縱為例，應(yīng)該將資金結(jié)算原始憑證傳遞到財(cái)務(wù)部門作為起點(diǎn)，從而形成了會(huì)計(jì)核算、資金使用報(bào)告、預(yù)算、支付再到形成結(jié)算原始憑證的完整循環(huán)過程。假如錯(cuò)誤地將支付作為流程的起點(diǎn)，就可能忽視了預(yù)算等操縱點(diǎn)，使得內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱不能達(dá)到全面操縱的效果。2．找到業(yè)務(wù)流程之間的聯(lián)系系統(tǒng)論要求內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱建立操縱活動(dòng)之間的廣泛聯(lián)系，這意味著首先要找到各個(gè)業(yè)務(wù)流程之間的聯(lián)系，從而能夠通過協(xié)同操縱措施降低內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的成本和提高操縱效率。業(yè)務(wù)流程之間的聯(lián)系能夠劃分為不同的類型，有的是邏輯聯(lián)系，有的是財(cái)務(wù)資金聯(lián)系，還有治理聯(lián)系等。(1)邏輯聯(lián)系。邏輯聯(lián)系是指業(yè)務(wù)之間的性質(zhì)和操縱思想差不多相同，只是在具體的表現(xiàn)方式上有所差異，例如采購與付款和銷售與收款、對(duì)外投資和籌資確實(shí)是這種關(guān)系，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的關(guān)注點(diǎn)專門相似，然而它們的流程方向恰好相反。(2)財(cái)務(wù)或資金聯(lián)系。財(cái)務(wù)聯(lián)系是指業(yè)務(wù)流程之間存在著會(huì)計(jì)核算的稽t關(guān)系，兩個(gè)或多個(gè)流程之間形成了相互監(jiān)督關(guān)系。例如貨幣資金、采購與付款實(shí)物資產(chǎn)這三個(gè)流程在進(jìn)行購買固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)時(shí)，就形成了會(huì)計(jì)上的稽核關(guān)系在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)能夠適當(dāng)減少監(jiān)督程序，多利用制衡關(guān)系。資金聯(lián)系是指業(yè)務(wù)流程之間會(huì)發(fā)生資金使用關(guān)系，例如在對(duì)外投資和貨幣資金之間，對(duì)外投資需要申請(qǐng)使用資金，關(guān)于這種關(guān)系，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱就要注意不相容職務(wù)的分離和授權(quán)審批操縱。(3)治理聯(lián)系。治理聯(lián)系是指業(yè)務(wù)流程能夠?qū)崿F(xiàn)共同治理的效果，例如實(shí)物資產(chǎn)與成本費(fèi)用，在進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)時(shí)就會(huì)出現(xiàn)治理聯(lián)系，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱能夠設(shè)計(jì)出有效的信息交流和溝通機(jī)制，使實(shí)物資產(chǎn)流程能夠提供更多的信息，以便進(jìn)行成本費(fèi)用操縱。(四)找到關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)操縱點(diǎn)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的設(shè)計(jì)要受到經(jīng)濟(jì)性原則的制約，不可能面面俱到，因此只能抓住關(guān)鍵的操縱環(huán)節(jié)才能建立有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度。關(guān)鍵的操縱點(diǎn)是指業(yè)務(wù)流程和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中那些容易產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，要想找到關(guān)鍵操縱點(diǎn)首先要對(duì)各個(gè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，通過風(fēng)險(xiǎn)排序后確定關(guān)鍵點(diǎn)。1．風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)有多種類型，因此對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)的操縱方式也不同。關(guān)于資產(chǎn)使用中的風(fēng)險(xiǎn)，能夠來取假設(shè)操縱方法，即假設(shè)某些環(huán)節(jié)不采取操縱措施，預(yù)想可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于權(quán)限使用不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)，能夠來取全面制衡法，即對(duì)所有權(quán)力進(jìn)行制衡，然后分析制衡的效果，不斷去掉沒有效果的制衡措施。關(guān)于資金使用的風(fēng)險(xiǎn)，能夠來用流程分析法，即對(duì)資金的流淌過程進(jìn)行描述，對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，找到需要重點(diǎn)操縱的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。2．風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的原則風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的原則要緊有可控性原則、全面性原則和成本效益原則。所謂可控性原則是指，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)時(shí)，對(duì)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)要能夠通過操縱活動(dòng)有效降低風(fēng)險(xiǎn)，而企業(yè)的一些固有風(fēng)險(xiǎn)是無法通過內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱預(yù)防的。所謂全面性原則是指，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要充分考慮到企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面、各個(gè)部門和環(huán)節(jié)，保證所有的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)都能夠找到。所謂成本效益原則是指，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)投入的成本要小于發(fā)覺風(fēng)險(xiǎn)操縱點(diǎn)獲得的效益，關(guān)于不符合此原則的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)則不予進(jìn)行。(五)形成內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度的文件資料企業(yè)設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱最終都要形成文字性的規(guī)范，從而使內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱成為企業(yè)各部門和人員的行為規(guī)范和業(yè)務(wù)程序指南，也是人員和部門進(jìn)行互相監(jiān)督的依據(jù)。企業(yè)在制定內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度文件時(shí)要注意以下問題：1．堅(jiān)持實(shí)事求是的原則要依照企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、特有的風(fēng)險(xiǎn)和人員機(jī)構(gòu)安排，從實(shí)際情況動(dòng)身，全面考慮后建立適合自身的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度，而不能盲目照搬其他企業(yè)的現(xiàn)成制度。2．保證制度的可理解性制定了內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度后，要緊是為了其有效實(shí)施，因此必須要讓所有內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的參與者都能夠明白內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度的含義，只有保證可理解性才能實(shí)現(xiàn)制度實(shí)施的效果。3．內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度制定權(quán)的分配企業(yè)的各部門都應(yīng)該建立自己的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱文件資料，企業(yè)的高層治理者應(yīng)該將制定權(quán)分配到各部門，自己只掌握重要操縱制度的制定和部門制度的審批權(quán)，如此才能發(fā)揮各部門的信息優(yōu)勢(shì)和治理積極性。4．注重對(duì)制度執(zhí)行情況的監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門要定期或不定期對(duì)各個(gè)部門內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度的執(zhí)行情況進(jìn)行考核，關(guān)于不嚴(yán)格執(zhí)行，甚至違反會(huì)計(jì)操縱制度的行為進(jìn)行制止和處罰，假如發(fā)覺內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度自身存在缺陷，則需要及時(shí)修正。二、應(yīng)注意的問題企業(yè)在內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)的過程中，要注意的要緊問題有，要保證操縱活動(dòng)與企業(yè)操縱目標(biāo)的一致性、通過有效手段加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的實(shí)施、改善企業(yè)各級(jí)職員對(duì)內(nèi)部操縱的認(rèn)識(shí)。(一)操縱活動(dòng)與操縱目標(biāo)的一致性企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)在確定了關(guān)鍵操縱點(diǎn)、業(yè)務(wù)流程和操縱內(nèi)容之后，就要針對(duì)這些內(nèi)容采取相應(yīng)的操縱措施或操縱活動(dòng)，操縱活動(dòng)是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)是否有效的關(guān)鍵。企業(yè)的操縱活動(dòng)是否有效，要緊的衡量標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)是操縱活動(dòng)能否與操縱目標(biāo)保持一致，也確實(shí)是講操縱活動(dòng)的執(zhí)行是否能夠?qū)崿F(xiàn)操縱目標(biāo)的要求。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的目標(biāo)要緊有保證治理政策的有效貫徹和實(shí)施以及治理效率和效果，業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。合法性是較容易實(shí)現(xiàn)的操縱目標(biāo)，因?yàn)閮?nèi)部會(huì)計(jì)操縱的設(shè)計(jì)都要在有關(guān)法律法規(guī)的指導(dǎo)下進(jìn)行。而治理效率和會(huì)計(jì)信息的可靠性是目前內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱面臨的要緊問題，企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱時(shí)要盡可能增加對(duì)治理的效益性操縱活動(dòng)，通過預(yù)算和業(yè)績(jī)考核等實(shí)現(xiàn)治理效益。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱系統(tǒng)的核心目標(biāo)是保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，然而在內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱實(shí)務(wù)中那個(gè)目標(biāo)并未專門好實(shí)現(xiàn)，要緊的緣故是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的基礎(chǔ)不夠牢固，而且企業(yè)的權(quán)責(zé)使用系統(tǒng)監(jiān)督不夠，企業(yè)要想使操縱活動(dòng)能夠與操縱目標(biāo)保持一致，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)就要關(guān)注上述問題。(二)保證內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的有效實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的進(jìn)展經(jīng)歷了70多年，同時(shí)在企業(yè)的實(shí)務(wù)中得到了不斷的完善。從內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度的設(shè)計(jì)上講，企業(yè)都能夠找到企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)流程，同時(shí)能夠貫徹內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的制定原則，形成了較為完善的理論框架，假如企業(yè)的各個(gè)部門能夠嚴(yán)格遵守規(guī)定的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度，就會(huì)有效降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。然而，實(shí)際情況是專門多企業(yè)都有較為完善、合理的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱框架或制度，卻無法有效發(fā)揮作用，在執(zhí)行過程中出現(xiàn)了問題。我們認(rèn)為，企業(yè)要想保證內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的有效實(shí)施，應(yīng)該妥善解決好以下幾個(gè)問題：1．注重內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)的制衡機(jī)制從現(xiàn)實(shí)中的專門多案例來看，內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱無法發(fā)揮作用的根源在于，治理人員的權(quán)力在專門多情況下沒有得到有效的制衡，大多采納監(jiān)督的方式，由于缺乏對(duì)監(jiān)督的有效激勵(lì)，最終導(dǎo)致監(jiān)督體制的虛設(shè)。例如“巨人集團(tuán)”的衰落確實(shí)是因?yàn)閷?duì)重大投資項(xiàng)目上的決策權(quán)缺乏制衡，導(dǎo)致了錯(cuò)誤的甚至是缺乏常識(shí)的決策，最終使得企業(yè)的資金鏈發(fā)生斷裂，致使企業(yè)破產(chǎn)。制衡是內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)的一種理念，所謂制衡是指，在企業(yè)重要的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)克制造相互沖突的兩極，在業(yè)務(wù)上形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，使兩者都無法單獨(dú)決定業(yè)務(wù)的最終決策。制衡機(jī)制能夠加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱實(shí)施的緣故在于，只要制衡的一方按照內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的程序行事，就會(huì)使整個(gè)業(yè)務(wù)過程符合操縱標(biāo)準(zhǔn)，這就大大提高了內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱實(shí)施的可能性。2．在內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱設(shè)計(jì)中合理使用激勵(lì)手段企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的實(shí)施者是具有自利動(dòng)機(jī)的“理性經(jīng)濟(jì)人”，假如內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱缺乏必要的激勵(lì)手段，完全采取企業(yè)合約的權(quán)威性、強(qiáng)制性，就會(huì)導(dǎo)致抵觸情緒的滋生，阻礙內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度的實(shí)施。企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度時(shí)，能夠使用的激勵(lì)手段要緊有：內(nèi)部審計(jì)定期對(duì)企業(yè)各部門內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的實(shí)施情況進(jìn)行測(cè)試和打分，關(guān)于執(zhí)行較好的部門和優(yōu)秀個(gè)人給予一定的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)；通過全面預(yù)算的方式，考核內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的執(zhí)行效果，并按照預(yù)算完成情況進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)；建立內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度實(shí)施效果的反饋機(jī)制，獎(jiǎng)勵(lì)那些提出建議和發(fā)覺內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱弊端的人員。(三)形成內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的企業(yè)文化專門多企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)錯(cuò)誤認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱只是對(duì)下屬和一般職員的操縱，同時(shí)職員也錯(cuò)誤認(rèn)為自己是進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的“局外人”。這些認(rèn)識(shí)的存在就必定會(huì)降低企業(yè)各級(jí)治理者進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的積極性，從而阻礙操縱的效果。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱在設(shè)計(jì)之前要對(duì)企業(yè)的各級(jí)治理者和職員進(jìn)行培訓(xùn)，讓他們清晰自己在內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱體系中的地位、作用和責(zé)任，如此才能為內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的實(shí)施提供思想基礎(chǔ)。內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的實(shí)施要充分發(fā)揮每個(gè)參與者的聰慧才智和熱情，這不是一朝一夕所能夠?qū)崿F(xiàn)的，企業(yè)必須將內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的思想與企業(yè)文化的建設(shè)結(jié)合起來，使內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的實(shí)施成為每個(gè)參與者的共識(shí)，使他們認(rèn)識(shí)到積極參與內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的實(shí)施符合他們自身利益的要求，如此就會(huì)增加內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱實(shí)施的執(zhí)行力。案例分析沃爾瑪?shù)膬?nèi)部操縱設(shè)計(jì)內(nèi)部合計(jì)操縱設(shè)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)化的過程，每個(gè)企業(yè)的具體活動(dòng)存在著各種差棄，通過對(duì)成功案例的分析能夠關(guān)心企業(yè)找到并建立適合自己的設(shè)計(jì)方法，也獲得其他方面的啟發(fā)。世界上最大的零售企業(yè)沃爾瑪百貨有限公司，由美國人山姆·沃爾頓于1962年創(chuàng)立。在短短幾十年間，它從鄉(xiāng)村走向都市，從北美走向全球，由一家小型折49商店進(jìn)展成為世界上最大的零售企業(yè)之一。1991年沃爾瑪以326億美元的銷售額成為全美零售業(yè)的銷售冠軍。2002年《財(cái)寶》評(píng)選的“500強(qiáng)”中，沃爾瑪更是以2189．12億美元的銷售收入位居首位。沃爾瑪如何能在如此短的時(shí)刻內(nèi)不斷壯大，超越對(duì)手，坐上世界零售企業(yè)的頭把交椅呢?要緊是因?yàn)槲譅柆斣趶?fù)雜的物流信息系統(tǒng)中建立了有效的內(nèi)部操縱框架，具體表現(xiàn)在以下方面：1．操縱環(huán)境的建設(shè)沃爾瑪有80000多種商品，為滿足全球4000多家連鎖店的配送需要，沃爾瑪每年的運(yùn)輸總量超過780000萬箱，總行程達(dá)65000萬公里。沒有強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，它全然不可能完成如此大規(guī)模的商品采購、運(yùn)輸、存儲(chǔ)、物流等治理工作。早在20世紀(jì)80年代，沃爾瑪就建立起自己的商用衛(wèi)星系統(tǒng)。在強(qiáng)大的技術(shù)支持下，現(xiàn)在的沃爾瑪已形成了“四個(gè)一”，即“天上一顆星”——通過衛(wèi)星傳輸市場(chǎng)信息；“地上一張網(wǎng)”——有一個(gè)便于用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行治理的采購供銷網(wǎng)絡(luò)；“送貨一條龍”——通過與供應(yīng)商建立的計(jì)算機(jī)化連接，供貨商自己就能夠?qū)ξ譅柆數(shù)呢浖苓M(jìn)行補(bǔ)貨；“治理一棵樹”——利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)把顧客、分店或山姆會(huì)員店和供貨商像一棵大樹有機(jī)地聯(lián)系在一起。事實(shí)上，最初提出要建立自己的衛(wèi)星系統(tǒng)時(shí)，山姆·沃爾頓是不太贊成的。他認(rèn)為目前的信息系統(tǒng)差不多能夠使沃爾瑪在同業(yè)中處于領(lǐng)先地位，不必要再將如此多的資金投到里面去。然而公司的其他高層，包括幾位董事和技術(shù)總監(jiān)，深知投資新技術(shù)對(duì)公司進(jìn)展和操縱成本、提高治理的重要性，他們敢于不斷地向山姆施壓，以大量的數(shù)據(jù)證明了建立衛(wèi)星系統(tǒng)的可行性以及將會(huì)給沃爾瑪帶來的巨大效益。在其他高管的不懈努力下，山姆終于被講服了。待意見統(tǒng)一之后，沃爾瑪趕忙花費(fèi)大約7億美元建成目前擁有的計(jì)算機(jī)和衛(wèi)星系統(tǒng)。沃爾瑪作為零售企業(yè)，要緊采取連鎖經(jīng)營(yíng)的方式，因此其物流系統(tǒng)是最重要的部門，為了達(dá)到減少庫存增加運(yùn)營(yíng)效率的目的，企業(yè)有必要建立強(qiáng)大的信息支持系統(tǒng)，然而要花費(fèi)較高的成本，這關(guān)于企業(yè)的高層治理者來講是一個(gè)挑戰(zhàn)。現(xiàn)在沃爾瑪良好的內(nèi)部操縱環(huán)境發(fā)揮了作用，盡管企業(yè)的創(chuàng)立者不同意，然而其他的董事、技術(shù)總監(jiān)能夠利用有效的公司治理機(jī)制講服山姆·沃爾頓，最終成功地為企業(yè)帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)效益。這種內(nèi)部操縱環(huán)境是一種文化，也是一種機(jī)制，這正是像“巨人集團(tuán)”如此的企業(yè)所欠缺的操縱基礎(chǔ)。2．保持應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)每次有哪位主管想建立新系統(tǒng)，山姆·沃爾頓總要求他們認(rèn)真地對(duì)應(yīng)用那個(gè)系統(tǒng)后可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并又慎重地推行系統(tǒng)的應(yīng)用范圍，循序漸進(jìn)，逐漸推廣。1981年，沃爾瑪開始試驗(yàn)利用商品條碼和電子掃描器實(shí)現(xiàn)存貨自動(dòng)操縱。公司先定幾家商店，在收款臺(tái)安裝讀取商品條碼的設(shè)備。兩年后，試驗(yàn)范圍擴(kuò)大到25家店。1984年，試驗(yàn)范圍擴(kuò)大到70家店。1985年，公司宣布將在所有的商店安裝條碼識(shí)不系統(tǒng)，當(dāng)年又?jǐn)U大了200多家。到20世紀(jì)80年代末，沃爾瑪所有商店和配送中心都安裝了電于條碼掃描系統(tǒng)。一個(gè)系統(tǒng)從試驗(yàn)到全面應(yīng)用相隔差不多十年時(shí)刻?，F(xiàn)在超市里的條形碼差不多為我們所熟悉，然而在20世紀(jì)80年代依舊新生事物，當(dāng)時(shí)沃爾瑪并沒有把握證明條形碼能夠有效減少商品丟失現(xiàn)象和提高銷售速度，他們意識(shí)到新技術(shù)的實(shí)行具有較大的風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了全面的評(píng)估和測(cè)試，這種試驗(yàn)型的評(píng)估方法并不適用于所有企業(yè)。沃爾瑪用了將近十年的時(shí)刻評(píng)估一項(xiàng)新技術(shù)的風(fēng)險(xiǎn)，可見其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)的重視程度。而在內(nèi)部操縱實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)經(jīng)常對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估走過場(chǎng)，沒有通過嚴(yán)格的分析就執(zhí)行業(yè)務(wù)，反而擴(kuò)大了風(fēng)險(xiǎn)。3．內(nèi)部操縱活動(dòng)的開展在沃爾瑪總部，高速電腦和各個(gè)發(fā)貨中心及各家分店的電腦連接，商店付款臺(tái)上的激光掃描器會(huì)把每件物資的條形碼輸入電腦，再由電腦進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)。當(dāng)某一貨品庫存減少到一定數(shù)量時(shí)，電腦會(huì)發(fā)出信號(hào)，提醒商店及時(shí)向總部要求進(jìn)貨?？偛堪才咆浽春螅屯x商店最近的一個(gè)發(fā)貨中心，再由發(fā)貨中心的電腦安排發(fā)送時(shí)刻和路線。如此，從商店發(fā)出訂單到接到物資并把物資提上貨架銷售，一整套工作完成只要36個(gè)小時(shí)。這保證了它在擁有巨大規(guī)模的同時(shí)仍保持高效。沃爾瑪?shù)奈锪髦卫硐到y(tǒng)特不復(fù)雜，而且涉及的人員和部門眾多，假如不采取有效的操縱活動(dòng)，就專門可能出現(xiàn)資產(chǎn)的損失。上述例子中，關(guān)于存貨治理的操縱活動(dòng)體現(xiàn)了總部操縱和銷售分部操縱的結(jié)合，同時(shí)既考慮了進(jìn)貨點(diǎn)、進(jìn)貨渠道，又考慮了進(jìn)貨時(shí)刻和物資的運(yùn)輸路線，如此就通過操縱活動(dòng)完善了整個(gè)存貨治理的業(yè)務(wù)過程，而且所耗費(fèi)的時(shí)刻專門短，這保證了操縱活動(dòng)的效率。4．對(duì)操縱流程的監(jiān)督沃爾瑪有一個(gè)統(tǒng)一的產(chǎn)品代碼叫UPC代碼(UniversalProductCode)，能夠?qū)λM(jìn)行掃描、閱讀。經(jīng)理們選擇一件商品，掃描一下該商品的UPC代碼，不僅能夠明白商場(chǎng)目前有多少這種商品，訂貨量是多少，而且明白有多少這種產(chǎn)品正在運(yùn)輸?shù)缴痰甑耐局?，?huì)在什么時(shí)候運(yùn)到。這些數(shù)據(jù)都通過主干網(wǎng)和通信衛(wèi)星傳遞到數(shù)據(jù)中心。治理人員不但能實(shí)時(shí)的對(duì)銷售情況、物流情況等進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，還可明白當(dāng)天回收多少張失竊的信用卡、信息卡以及相應(yīng)認(rèn)可體系是否正常工作，并監(jiān)督當(dāng)天做成的交易數(shù)目。沃爾瑪?shù)臄?shù)據(jù)中心也與供應(yīng)商建立了聯(lián)系，從而實(shí)現(xiàn)了快速反應(yīng)的供應(yīng)接治理。廠商通過運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)能夠進(jìn)入沃爾瑪?shù)碾娔X分銷系統(tǒng)和數(shù)據(jù)中心，直接從POS得到某供應(yīng)商的商品流通動(dòng)態(tài)信息，如不同店鋪及不同商品的銷售統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、沃爾瑪各倉庫的調(diào)配狀態(tài)、銷售預(yù)測(cè)、電子郵件與付款通知等等，以此作為安排生產(chǎn)、供貨和送貨的依據(jù)。通過那個(gè)信息系統(tǒng)，治理人員掌握到第一手的資料，并對(duì)日常運(yùn)營(yíng)與企業(yè)戰(zhàn)略做出分析和決策。沃爾瑪?shù)闹卫砣藛T利用現(xiàn)代技術(shù)和自己的衛(wèi)星系統(tǒng)，能夠全面了解企業(yè)上架商品的所有信息，包括庫存信息、銷售情況、供應(yīng)商的報(bào)價(jià)和有關(guān)客戶的消費(fèi)情況。這就使得遠(yuǎn)離銷售地點(diǎn)的中高層治理人員能夠隨時(shí)了解各級(jí)職員的經(jīng)營(yíng)結(jié)果，能夠進(jìn)行績(jī)效分析，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部操縱的監(jiān)好。應(yīng)該講沃爾瑪?shù)谋O(jiān)督工作進(jìn)行得較好，然而大概對(duì)經(jīng)理人員的制衡機(jī)制有些欠缺，經(jīng)理的權(quán)力較大，這可能存在潛在的風(fēng)險(xiǎn)。5．內(nèi)部操縱系統(tǒng)的信息與溝通機(jī)制一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部操縱的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個(gè)時(shí)刻之內(nèi)，辨不、取得適當(dāng)?shù)男畔ⅲ⒓右詼贤?，使職員順利履行其職責(zé)。沃爾瑪?shù)男畔⒉粌H供內(nèi)部分店使用，而又與供應(yīng)商共享。衛(wèi)星系統(tǒng)每天可將銷售點(diǎn)的資料，快速、直接地傳遞給4000多家供應(yīng)商，以便供應(yīng)商及時(shí)備用，適應(yīng)市場(chǎng)需求。關(guān)于沃爾瑪來講，他們的物流鏈差不多遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了本公司的范圍，沃爾瑪?shù)墓?yīng)商也被包括進(jìn)來。20世紀(jì)80年代末，通過計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)和電子數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)與供應(yīng)商分享信息，從而建立起伙伴關(guān)系。比如講，皇后公司和沃爾瑪?shù)暮献?。兩公司的?jì)算機(jī)進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，讓供應(yīng)商隨時(shí)了解其商品在沃爾瑪各分店的銷售和庫存變動(dòng)情況，據(jù)此調(diào)整公司的生產(chǎn)和發(fā)貨，提高效率，降低成本。沃爾瑪物流系統(tǒng)的內(nèi)部操縱建立了良好的信息與溝通機(jī)制，這有利于掌握更多的信息，同時(shí)及時(shí)發(fā)覺業(yè)務(wù)運(yùn)行過程中的問題。具體的信息和溝通機(jī)制有：與供應(yīng)商建立了關(guān)于信息共享系統(tǒng)，使供應(yīng)商能夠按照企業(yè)的需要進(jìn)行物資的供應(yīng)，如此就降低了雙方的經(jīng)營(yíng)成本；通過強(qiáng)大的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)掌握了客戶的信息，對(duì)客戶需求進(jìn)行分析，增加了銷售收入；另外供應(yīng)商、客戶也能夠依照企業(yè)內(nèi)部操縱的實(shí)際情況提出合理化建議，不斷改善物流系統(tǒng)的內(nèi)部操縱制度。從上述沃爾瑪?shù)陌咐心軌蚋惺艿?，沃爾瑪?shù)奈锪飨到y(tǒng)內(nèi)部操縱框架是一個(gè)完善的系統(tǒng)，我們能夠?qū)W習(xí)的經(jīng)驗(yàn)有：企業(yè)的高層治理者要重視和積極參與到內(nèi)部操縱過程中，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)提高企業(yè)內(nèi)部操縱的效果和效率，操縱活動(dòng)的制定和實(shí)施要通過嚴(yán)格的分析，建立良好的內(nèi)部和外部信息溝通和反饋機(jī)制。第二章貨幣資金操縱的設(shè)計(jì)貨幣資金被稱為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的“血液”，可見其是多么重要和寶貴，同時(shí)貨幣資金還具有專門強(qiáng)的流淌性和購買力，這也導(dǎo)致了專門高的風(fēng)險(xiǎn)，因此成為了內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的重要內(nèi)容。2001年我國財(cái)政部頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱規(guī)范——貨幣資金(試行)》，要求各單位按照治理的需要和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施貨幣資金內(nèi)部操縱制度。第一節(jié)貨幣資金操縱的內(nèi)容貨幣資金要緊包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，操縱活動(dòng)的內(nèi)容與操縱對(duì)象的內(nèi)容應(yīng)該相匹配，將內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的方法運(yùn)用于上述三個(gè)方面構(gòu)成了貨幣資金操縱的內(nèi)容，進(jìn)一步細(xì)化形成了貨幣資金的操縱內(nèi)容體系。一、現(xiàn)金內(nèi)部操縱的內(nèi)容將現(xiàn)金的收、支分離是現(xiàn)金內(nèi)部操縱的重要內(nèi)容，也是現(xiàn)金使用安全的保證?，F(xiàn)金收支兩條線是指，現(xiàn)金的收入和支出由兩個(gè)相互獨(dú)立的業(yè)務(wù)流程組成，并通過銀行實(shí)現(xiàn)兩者的有效聯(lián)系。我國《現(xiàn)金治理暫行條例》明確規(guī)定了企業(yè)使用現(xiàn)金結(jié)算的范圍有：職工工資、津貼；個(gè)人勞務(wù)酬勞；依照國家規(guī)定頒發(fā)給個(gè)人的科學(xué)技術(shù)、文化藝術(shù)、體育等各種獎(jiǎng)金；各種勞保、福利費(fèi)用以及國家規(guī)定的對(duì)個(gè)人的其他支出；向個(gè)人收購農(nóng)副產(chǎn)品和其他物資的價(jià)款；出差人員必須攜帶的差旅費(fèi)；結(jié)算起點(diǎn)以下的零星支出；中國人民銀行確定需要支付現(xiàn)金的其他支出。上述結(jié)算范圍內(nèi)的支出，企業(yè)能夠提取現(xiàn)金滿足支付要求，不屬于上述結(jié)算范圍的支出，則不得用現(xiàn)金方式支付，必須通過銀行轉(zhuǎn)賬支付?！稐l例》還規(guī)定，企業(yè)不得以現(xiàn)金收入直接進(jìn)行現(xiàn)金支付，即“坐支”行為。這些差不多上對(duì)收支兩條線的法定要求，企業(yè)在制定現(xiàn)金內(nèi)部操縱的過程中應(yīng)遵循合法性原則。1．現(xiàn)金收入的操縱企業(yè)現(xiàn)金收入的運(yùn)動(dòng)過程要緊通過業(yè)務(wù)執(zhí)行部門、財(cái)務(wù)部門和銀行等環(huán)節(jié)，做好現(xiàn)金收入操縱應(yīng)該注意以下幾個(gè)方面：(1)業(yè)務(wù)執(zhí)行部門要依照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易情況取得發(fā)票、收據(jù)等憑證，填制現(xiàn)金收入的詳細(xì)記錄，并傳遞給財(cái)務(wù)部門。(2)出納依照收到的原始憑證收取現(xiàn)金，然后存人銀行并取得銀行進(jìn)賬單，同時(shí)將有關(guān)憑證傳遞到會(huì)計(jì)部門，最后逐筆登入現(xiàn)金日記賬。(3)會(huì)計(jì)依照收到的原始憑證和銀行回單、編制記賬憑證，最后登記相關(guān)賬簿。(4)為了保證現(xiàn)金收人及時(shí)正確地存入銀行，關(guān)于金額較大的收入，會(huì)計(jì)部門應(yīng)該逐筆與銀行確認(rèn)款項(xiàng)的收入情況。2．現(xiàn)金支出的操縱(1)制定明確的現(xiàn)金支出范圍，首先要遵循《現(xiàn)金治理暫行條例》的規(guī)定，其次對(duì)例外事項(xiàng)進(jìn)行專門規(guī)定，保證滿足所有現(xiàn)金支出的需要。(2)現(xiàn)金的支出必須要申請(qǐng)，并取得審批之后才能支付。要緊是具體的業(yè)務(wù)部門依照需要向?qū)徟块T提出支付申請(qǐng)，注明用途、金額和支付方式，差不多構(gòu)成支付契約的，要出具有關(guān)的合同、協(xié)議。(3)明確規(guī)定具有審批權(quán)的人員、機(jī)構(gòu)以及它們的審批權(quán)限，越權(quán)審批須符合有關(guān)規(guī)定。(4)差不多批準(zhǔn)的現(xiàn)金支付項(xiàng)目需要通過審核，檢查支出范圍、審批權(quán)的使用、執(zhí)行程序是否正確，另外還要驗(yàn)證有關(guān)文件資料的真實(shí)合法性。(5)出納人員負(fù)責(zé)現(xiàn)金的支付，首先應(yīng)該復(fù)核支付申請(qǐng)和審批意見，其次按照批準(zhǔn)的金額支付現(xiàn)金，最后記錄現(xiàn)金日記賬。案例1A企業(yè)現(xiàn)金業(yè)務(wù)收支中的問題現(xiàn)金業(yè)務(wù)收支兩條線是重要的操縱內(nèi)容，假如企業(yè)不重視現(xiàn)金收支兩條線的操縱，就可能釀成大錯(cuò)。A企業(yè)是一家商品零售公司，銷售收款以現(xiàn)金為要緊方式，由于距離銀行較遠(yuǎn)，因此就在規(guī)定的期限內(nèi)由財(cái)務(wù)部門委派專人臨時(shí)保管滯留于企業(yè)的現(xiàn)金，為了保證現(xiàn)金的安全，A公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱內(nèi)容中，對(duì)銷售收入現(xiàn)金的接近、記錄和職務(wù)分離等進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)定，并對(duì)及時(shí)存入銀行進(jìn)行了監(jiān)督。A公司的操縱活動(dòng)運(yùn)行良好，一直沒有出現(xiàn)差錯(cuò)，現(xiàn)金也能夠及時(shí)足額存入銀行，然而最近A公司的財(cái)務(wù)主管發(fā)覺，公司的日?，F(xiàn)金出現(xiàn)了短缺，這在往常從來沒有出現(xiàn)過，因此對(duì)現(xiàn)金支出情況進(jìn)行了審查，也沒有發(fā)生非正常支出，因此又對(duì)現(xiàn)金支出記錄進(jìn)行檢查，發(fā)覺了幾筆現(xiàn)金科目?jī)?nèi)部的同增同咸，通過對(duì)出納人員的詢問，發(fā)覺了問題，原來，A公司盡管對(duì)銷售現(xiàn)金收入進(jìn)行了嚴(yán)格操縱，然而